I SA/Łd 516/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Asesor WSA Grzegorz Potiopa po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 9 maja 2022 r. nr 1001-IOD-1.4102.5.2022.14/FJ/U19 w przedmiocie uchylenia i przekazania do ponownego rozpatrzenia decyzji I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 16 listopada 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "NUS", "organ I instancji") określił G. S. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "E" G. S. w B. (dalej: "skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że skarżący w korekcie zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L w roku podatkowym 2015 wykazał podatek należny w wysokości 14182 zł. Po przeprowadzonej kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych organ I instancji określił skarżącemu wysokość zobowiązania w kwocie 25.248 zł, uznając, że wszystkie zaewidencjonowane przez skarżącego w 2015 r. faktury VAT wystawione przez L Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ I instancji stwierdził 1) zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 17.89 złotych poprzez niezaewidencjonowanie faktury VAT dotyczącej pozostałych wydatków; 2) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 150.179.38 zł: - 142.465,06 zł - zaewidencjonowanie nierzetelnych faktur VAT na zakup oleju napędowego, - 6.000,00 zł - zaewidencjonowanie wydatków wynikających z faktur VAT, za które nie uregulowano płatności, - 1.714,32 zł - zaewidencjonowanie zwróconych składek ubezpieczeniowych do kosztów uzyskania przychodów. Następnie zaskarżoną decyzją z dnia 9 maja 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."), uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że uchylił decyzję NUS, ponieważ ten nie przeprowadził w toku postępowania wszystkich istotnych dla analizy i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy czynności, a tym samym nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu zupełnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowego rozstrzygnięcia, w następstwie czego nie wyczerpał dyspozycji art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Przeprowadzenie wszystkich wymaganych dla prawidłowego rozpatrzenia sprawy działań przekracza zasadę dwuinstancyjności. W ocenie DIAS organ I instancji powinien 1) zwrócić się do spółki A (wcześniej L Polska) o informacje w zakresie niezachowanych procedur przez kierownika stacji paliw przy wystawianiu 3 spornych faktur VAT w starym systemie, funkcjonującym do końca czerwca 2015r., 2) zwrócić się do II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie o informacje i dowody zgromadzone w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego w spółce A, 3) pozyskać zgromadzone w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P. informacje i dowody dotyczące procederu na stacji paliw L [...] w B., 4) ponowić próbę przesłuchania świadka - W. S., 5) umożliwić złożenie skarżącemu zeznań, 6) ponownie przesłuchać J. Ł. oraz osoby ze spółki A przypadku niepozyskania od spółki A wystarczających informacji. Na tę decyzję skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając jej naruszenie: 1) art. 208 § 1 Op., poprzez niezastosowanie i nieorzeczenie o bezprzedmiotowości postępowania i w następstwie nieumorzenie postępowania w sprawie, z uwagi na upływ terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op. oraz bezskuteczne zawieszenie biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na skutek instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego w sprawie. Skarżący wskazał, że dopiero na miesiąc przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego tj. dnia. 4 listopada 2021 r. Prokuratura Okręgowa w P. w ramach śledztwa o sygn. akt. [...] wydała postanowienie o uzupełnieniu i zmianie postanowienia o przedstawieniu skarżącemu zarzutów o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot netto wynikających z spornych 7 nierzetelnych faktur VAT, ujętych w księdze przychodów i rozchodów, zaniżenie wysokości osiągniętego dochodu w 2015 r. i doprowadzenie do narażenia na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie 27.068.00 zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 i 2 k.k.s w zb. z art. 76 § 1 i 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Uzupełnionych zarzutów wynikających z ww. postanowienia nie ogłoszono skarżącemu do dnia 31 grudnia 2021 r. tj. do dnia upływu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego; 2) art. 216 § 1 i 2 O.p. poprzez niezastosowanie, rozstrzygnięcie w decyzji organu I i II instancji o kwestiach wynikających w toku postępowania podatkowego, a polegających na odmowie przeprowadzenia dowodów istotnych dla prowadzonego postępowania podatkowego, które to rozstrzygniecie w tej kwestii zostało zawarte w treści przedmiotowych decyzji i w związku z tym uznanie przez Sąd, że rozstrzygnięcia dokonane w powyższym zakresie przez organy obu instancji są co najmniej przedwczesne, bezzasadne, a żądanie przeprowadzenia dowodów w postaci powtórnego przesłuchania osób wskazanych we wniosku jest istotne dla prowadzonego postępowania w szczególności, że dotychczasowe przesłuchania są pobieżne, niekompletne i z ich treści wzajemnie sprzeczne. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i nakazanie umorzenia postępowania w sprawie ze względu upływ terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddano decyzje kasacyjną DIAS w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Skarżący kwestionował dopuszczalność tego rozstrzygnięcia twierdząc, że postępowanie podatkowe powinno być umorzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Jego zdaniem, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. na podstawie 70 § 6 pkt 1 O.p. było bezskuteczne na skutek instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego w sprawie. Prokuratura Okręgowa w P., tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2015 r. tj. dnia 4 listopada 2021 r. wydała postanowienia o uzupełnieniu i zmianie postanowienia o przedstawieniu skarżącemu zarzutów o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot netto wynikających ze spornych faktur - jednak zarzutów wynikających z w/w postanowienia skarżącemu do dnia 31 grudnia 2021 r. nie ogłoszono. Zdaniem skarżącego, znamiennym jest również fakt, że Prokuratura Okręgowa w P. od dnia rozszerzenia zarzutów nie podjęła w sprawie żadnych działań, co w sposób bezsprzeczny świadczy o instrumentalności wszczęcia postępowania tylko i wyłącznie w celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia, którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd stanowiska tego nie podziela. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. przypadał w roku 2016, stąd termin przedawnienia zobowiązania w tym podatku upływał z końcem 2021 r. Bieg terminu przedawnienia może być jednak przerwany lub zawieszony. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 1 grudnia 2017 r. sygn. akt [...] Prokuratura Okręgowa w P. wszczęła śledztwo w sprawie podejrzenia bezprawnego zwrotu podatku VAT w okresie od 1 grudnia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. w B. i Ł. przez wymienione w postanowieniu podmioty prowadzące działalność gospodarczą - o łącznej wartości nie mniejszej aniżeli 1.779.235,65 zł na szkodę Skarbu Państwa, poprzez podanie w fakturach wystawionych na stacji L w B., a przedkładanych we właściwym urzędzie skarbowym nieprawdziwych danych dotyczących transakcji kupna paliwa, tj. o czyn z art. 76 § 1 kks w zb. z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks w zw. z art. 6 § 1 kks. Prowadzenie śledztwa powierzono Komendzie Wojewódzkiej Policji w Ł. z wyłączeniem czynności zastrzeżonych dla prokuratora, związanych z przedstawieniem, zmianą lub uzupełnieniem zarzutów albo zamknięciem śledztwa. W uzasadnieniu tego postanowienia zaznaczono, że sprawa ma charakter rozwojowy i należy przyjąć, że wzrośnie liczba zarówno samych podmiotów gospodarczych, które posłużyły się nierzetelnymi fakturami VAT na zakup paliwa na stacji L w B., jak i wartość wyłudzonego podatku, bowiem prowadzący postępowanie funkcjonariusze wyliczyli, że kwestionowane faktury opiewały na łączną kwotę ponad 9 milionów złotych, podczas gdy wyłudzony podatek VAT łącznie przekroczył kwotę 1.779.235,65 zł. Postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2020 r. Prokuratura Okręgowa w P. w ramach powyższego śledztwa (sygn. akt [...]) wydała postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów, m.in. o to że: - w okresie od dnia 13 lipca 2015 r. do dnia 13 stycznia 2016 r. w B. i R., województwo łódzkie, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru i z wykorzystaniem takiej samej sposobności prowadząc działalność gospodarczą pod firmą PHU E G. S. z siedzibą w B., będąc z tego tytułu podatnikiem podatku dochodowego i VAT, wspólnie i w porozumieniu z E. K., zatrudnioną wówczas na stacji paliw L Sp. z o.o. w B. przy ulicy [...], uprawnioną do sporządzania i wystawiania dokumentów w postaci faktur VAT, posługując się 7 nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi przez E. K. na podstawie paragonów zakupu paliwa na stacji paliw L nr [...] w B. przez inne niż PHU E G. S. podmioty gospodarcze, wprowadził w błąd organ podatkowy składając za II i IV kwartał 2015 roku deklaracje VAT-7 i naraził na uszczuplenie podatku od towarów i usług, tj. o czyn z art. 56 § 1 i 2 k.k.s. w zb. z art. 76 § 1 i 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. - w okresie od dnia 29 kwietnia 2015 r. do 13 stycznia 2016 r. w B. i R., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, prowadząc własną działalność gospodarczą pod firmą PHU E G. S. z siedzibą w B., współdziałał w poświadczeniu nieprawdy co do okoliczności mających znaczenie prawne w spornych 7 fakturach VAT, w ten sposób, że E. K. zatrudniona na stacji paliw L nr [...] w B. przy ulicy [...], uprawniona do sporządzania i wystawiania dokumentów w postaci faktur VAT, na podstawie paragonów zakupu paliwa na wspomnianej stacji paliw przez inne niż PHU E G. S. podmioty gospodarcze, wystawiła ww. faktury, które dokumentowały nierzeczywiste zakupy paliwa na tej stacji przez PHU E G. S., przy czym E. K. została już prawomocnie skazana za to przestępstwo kwalifikowane w art. 271 § 1 k.k. wyrokiem Sądu Rejonowego w B. o sygn. akt [...] obejmującym okres od 27 listopada 2013 r. do 29 lipca 2015 r., tj. o czyn z art. 271 § 1 i 3 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. Treść zarzutów ogłoszono skarżącemu w dniu 5 maja 2020 r., co potwierdził on podpisem na postanowieniu. Następnie postanowieniem z dnia 4 listopada 2021 r. wydanym w ramach powyższego śledztwa (sygn. akt [...]) o uzupełnieniu i zmianie postanowienia z dnia 21 kwietnia 2020 r. o przedstawieniu skarżącemu zarzutów, przedstawiono skarżącemu zarzuty m.in. o to, że poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot netto wynikających ze spornych 7 nierzetelnych faktur VAT, ujętych w księdze przychodów i rozchodów (faktury z 29 kwietnia, 27 maja, 29 czerwca i 4 faktury z 30 grudnia 2015 r.), zaniżył wysokość osiągniętego dochodu w 2015 r. i doprowadził do narażenia na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie 27 068,00 PLN, tj. o czyn z art. 56 § 1 i 2 k.k.s. w zb. z art. 76 § 1 i 2 k.k.s. w zb. z art, 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Uzupełnionych zarzutów nie ogłoszono skarżącemu. W piśmie z dnia 7 marca 2022 r. Prokuratura Okręgowa w P. podała, że wynikało to z niestawiennictwa podejrzanego spowodowanego chorobą. Sąd zauważa, że jednym z warunków skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest zawiadomienie o tym podatnika na podstawie at. 70c O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Jak wynika z uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej". Z akt sprawy wynika, że zawiadomieniem z dnia 8 grudnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił skarżącego, doręczając pismo jego pełnomocnikowi, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wyjaśnił w tym piśmie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia spowodowane jest wydanym przez Prokuraturę Okręgową w P. postanowieniem z dnia 4 listopada 2021 r. o uzupełnieniu i zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów w sprawie [...] podejrzanemu o czyn z art. 56 § 1 i 2 kks w zb. z art. 76 § 1 i 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Innym warunkiem skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest brak wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, zorientowany li tylko na sztuczne utrzymanie stanu wymagalności zobowiązania podatkowego. Jak wynika z uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych pu.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Powstaje w związku z tym problem oceny, czy w rozpoznanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku ze zmianą i uzupełnienie postanowienia o przedstawieniu skarżącemu zarzutów, a ściślej – czy wydanie przez Prokuraturę Okręgową w P. w dniu 4 listopada 2021 r. postanowienia o uzupełnieniu i zmianie postanowienia z dnia 21 kwietnia 2020 r. o przedstawieniu skarżącemu zarzutów nosiło znamiona instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego, wykluczającego możliwość uznania, że w rozpoznanej sprawie doszło o zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem Sądu, postanowienie Prokuratury Okręgowej w P. z dnia 4 listopada 2021 r. o uzupełnieniu i zmianie postanowienia z dnia 21 kwietnia 2020 r. o przedstawieniu skarżącemu zarzutów wywołało skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Przypomnijmy, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem "tego zobowiązania". Pierwotnie postanowienie o przedstawieniu zarzutów (z dnia 21 kwietnia 2020 r.) nie obejmowało podejrzenia popełnienia przestępstwa, które wiązało się niewykonaniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., a dotyczyło wyłącznie podatku VAT. Rozszerzono je na podejrzenie popełnienia przestępstwa związanego z niewykonaniem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. dopiero w postanowieniu z dnia 4 listopada 2021 r. o uzupełnieniu i zmianie postanowienia z dnia 21 kwietnia 2020 r. o przedstawieniu skarżącemu zarzutów. Postanowienia tego nie ogłoszono skarżącemu wyjaśniając, że było to wywołane jego niestawiennictwem w Prokuraturze z powodu choroby. Sąd stwierdza, że nieogłoszenie uzupełnionych zarzutów wywołane niestawiennictwem podejrzanego z powodu choroby nie niweczy skutku tego postanowienia, a mianowicie rozszerzenia śledztwa o nowy zarzut. Na gruncie prawa podatkowego jest to równoznaczne ze spełnieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w postaci "wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (...), jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Zgodnie z art. 314 k.p.k. (stosowanym odpowiednio w postępowaniu karno-skarbowym), jeżeli w toku śledztwa okaże się, że podejrzanemu należy zarzucić czyn nie objęty wydanym uprzednio postanowieniem o przedstawieniu zarzutów albo czyn w zmienionej w istotny sposób postaci lub też, że czyn zarzucany należy zakwalifikować z surowszego przepisu, wydaje się niezwłocznie nowe postanowienie, ogłasza się je podejrzanemu oraz przesłuchuje się go. Przepis art. 313 § 3 i 4 stosuje się odpowiednio. Stosownie do tych ostatnich przepisów, podejrzany może do czasu zawiadomienia go o terminie zaznajomienia z materiałami śledztwa żądać podania mu ustnie podstaw zarzutów, a także sporządzenia uzasadnienia na piśmie, o czym należy go pouczyć. Uzasadnienie doręcza się podejrzanemu i ustanowionemu obrońcy w terminie 14 dni (art. 313 § 3 k.p.k.); w uzasadnieniu należy w szczególności wskazać, jakie fakty i dowody zostały przyjęte za podstawę zarzutów (art. 313 § 4 k.p.k.). Jak wskazuje się w literaturze, przepis art. 314 k.p.k. normuje podstawę wydania zarówno postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, jak i o jego uzupełnieniu. Postanowienie o uzupełnieniu zarzutów zgodnie z przepisem dotyczy tych sytuacji, gdy ujawnił się nowy (nieobjęty poprzednim postanowieniem) czyn zabroniony. Chodzi tu zatem o odrębne zdarzenie w ujęciu historycznym stanowiące inne przestępstwo niż opisane poprzednio w postanowieniu (M. Kurowski, w: D. Świecki (red.), B. Augustyniak, K. Eichstaedt, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, lex/el). W literaturze nie analizowano kwestii niemożności ogłoszenia postanowienia o zmianie i uzupełnieniu zarzutów, jednak aktualne są tu uwagi o niemożności ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Jak się podkreśla, taka sytuacja ma miejsce najczęściej wówczas, gdy podejrzany (bo tak go należy nazwać, gdy zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów) ukrywa się, nie można ustalić jego miejsca pobytu lub zachodzi inna przeszkoda, która uniemożliwia przeprowadzenie czynności związanych z ogłoszeniem wydanego postanowienia. Obiektywnie występujące okoliczności związane z ukrywaniem się podejrzanego lub niemożnością ustalenia jego miejsca pobytu dają podstawę do poszukiwania go. W takiej sytuacji jest też możliwe wystąpienie do Sądu z wnioskiem o jego tymczasowe aresztowanie, a gdy to nastąpi, prokurator może wydać postanowienie o poszukiwaniu podejrzanego listem gończym. Jeżeli natomiast niemożność ogłoszenia postanowienia wynika z innej przyczyny, np. z długotrwałej choroby podejrzanego, możliwe jest zawieszenie postępowania przygotowawczego (A. Staszak, w: D. Szumiło-Kulczycka (red), Kodeks postępowania karnego. Komentarz do wybranych przepisów, lex/el). Jak z tego wynika, samo nieogłoszenie nowych zarzutów podejrzanemu podatnikowi nie niweczy skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem wszelkie czynności procesowe są dokonywane w ramach wszczętego uprzednio śledztwa, a podatnik – po wydaniu postanowienia o przedstawieniu/zmianie/uzupełnieniu zarzutów – ma już w ramach tego śledztwa status podejrzanego. Na gruncie prawa podatkowego ma wprawdzie znaczenie użyty w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zwrot "o którym podatnik został zawiadomiony", co dotyczy wszczęcia śledztwa (odmiennie niż na gruncie art. 70c O.p., który dotyczy zawiadomienia o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem śledztwa), jednak – jak należy przyjąć – o śledztwie skarżący został powiadomiony już wcześniej, w związku z ogłoszeniem mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów (5 maja 2020 r.). Innymi słowy, zdaniem Sądu, nie można postanowieniu o zmianie i uzupełnieniu zarzutów przypisywać samodzielnego znaczenia – nie mogłoby ono być wydane, gdyby nie uprzednie wydanie postanowienia o ogłoszeniu zarzutów. A to zostało skarżącemu ogłoszone i potwierdził on ten fakt własnym podpisem. Nie można też abstrahować od samego postępowania o wszczęciu śledztwa, co nastąpiło postanowieniem z dnia 1 grudnia 2017 r., nawet jeśli skarżący nie był tam wymieniony i jeśli dotyczyło ono podejrzenia bezprawnego zwrotu VAT, nie obejmując podatku dochodowego od osób fizycznych. W postanowieniu tym zaznaczono wszakże, że należy się spodziewać wykrycia nowych podmiotów gospodarczych, które posługiwały się nierzetelnymi fakturami VAT. Otwierało to drogę do działań takich, jak podjęte wobec skarżącego, a mianowicie przedstawienia mu zarzutów (postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2020 r.), a następnie ich uzupełnienia i zmiany (postanowieniem z dnia 4 listopada 2021 r.). Zdaniem Sądu, decydujące znaczenie dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia w tej sprawie miało postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które skarżącemu ogłoszono. Jego los dzieli postanowienie o uzupełnieniu i zmianie tego postanowienia, w którym rozszerzono śledztwo wobec skarżącego o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków z nierzetelnych faktur VAT, przez co doszło do zaniżenia dochodu w 2015 r. Wbrew zarzutom skargi nie sposób też uznać, że uzupełnienie i zmiana zarzutów miało charakter instrumentalny. Nie może o tym świadczyć fakt, że po rozszerzeniu zarzutów Prokuratura nie podjęła żadnych działań – skoro skarżący nie stawił się z powodu choroby, można zakładać, że działania z jego udziałem uznano w tym czasie za bezcelowe. Poza tym, co już skarżący przemilczał, śledztwo cały czas było aktywnie prowadzone i część objętych nim osób została skazana. Jak wynika z pisma Prokuratury Okręgowej w P. z dnia 7 marca 2022 r., w toku śledztwa o sygn.akt [...] dokonano kilkudziesięciu przeszukań i zatrzymań rzeczy, obecnie zarzuty postawiono 57 osobom, w tym skarżącemu. W stosunku do 10 podejrzanych materiał wyłączono do odrębnego postępowania i w tych sprawach skierowano akty oskarżenia z wnioskiem o skazanie bez rozprawy. Planowany termin zakończenia śledztwa to maj 2022 r. Z tych przyczyn Sąd uznał zarzut skargi opisany w jej pkt 1 za niezasadny. Zarzut nr 2 również jest nieuzasadniony. Dotyczy on odmowy przeprowadzenia dowodów istotnych dla prowadzonego postępowania podatkowego i podjęcie w związku z tym przedwczesnych i bezzasadnych rozstrzygnięć. Problem w tym, że żadne rozstrzygnięcie jeszcze nie zapadło, bowiem decyzja organu odwoławczego ma charakter kasatoryjny. Zgodnie z będącym postawą takiej decyzji art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W rozpoznanej sprawie organ odwoławczy uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, formułując następujące zalecenia, które należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy: 1) zwrócenie się do spółki A (wcześniej L) o informacje w zakresie niezachowanych procedur przez kierownika stacji paliw przy wystawianiu 3 spornych faktur VAT w starym systemie, funkcjonującym do końca czerwca 2015 r., 2) rozważenie zasadności zwrócenia się do Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie o informacje i dowody zgromadzone w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego w spółce A, 3) pozyskanie zgromadzonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P. istotnych informacji i dowodów dotyczących procederu na stacji paliw L [...] w B., 4) rozważenie ponowienia próby przesłuchania świadka - W. S., który w 2015 r. rzekomo dokonywał zakupu spornego paliwa na ww. stacji paliw, 5) umożliwienie złożenia zeznań skarżącemu, 6) rozważenie ponownego przesłuchania J. Ł. oraz osób ze spółki A w przypadku niepozyskania od spółki A wystarczających informacji. Kwestia zasadności wyłączenia przez organ z kosztów uzyskania przychodów kwot udokumentowanych 7 nierzetelnymi fakturami VAT będzie zatem ponownie oceniana, a w ramach postępowania I instancji skarżący ma prawo składania wniosków dowodowych, które uzna za potrzebne do wyjaśnienia sprawy. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.). P.C.