I SA/Łd 517/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2006 roku sprawy ze skargi M.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok z tytułu nieujawnionych przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) zł tytułem kosztów postępowania sądowego. I S.A./Łd 517/06 Uzasadnienie Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. decyzją z dnia [...], działając na podstawie przepisów art. 21 § 1 pkt 2 i § 3, art. 47 § 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej Ordynacja podatkowa) oraz art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm. – dalej ustawa pdof) ustalił dla M.A.(dalej skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 52.500 zł od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 70.000 zł. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ powołując się na wyniki przeprowadzonych czynności sprawdzających na okoliczność ustalenia źródeł finansowania wydatku w kwocie 370.000 zł, poniesionego przez skarżącą w dn.17.10.2000r. na nabycie nieruchomości, położonej w Ł. przy ul. [...] podał, że strona jako źródło pokrycia tego wydatku wskazała: kwotę 100.000 USD, wpłaconą na jej konto bankowe w dniu 11.10.2000r. przez jej narzeczonego A. R. (obcokrajowca, posiadającego obywatelstwo amerykańskie), w której to kwocie mieściła się: m.in. darowizna na jej rzecz w wysokości 79.772,33 USD, stanowiącej równowartość 370.000,00 zł (cena nabycia nieruchomość). Organ stwierdził, że na etapie postępowania wyjaśniającego strona udokumentowała źródło pokrycia wydatku związanego z zakupem w 2000r. nieruchomości /ustalono bowiem, że strona w 2001r. dokonała zgłoszenia przedmiotowej darowizny do opodatkowania i ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z 2004r. ustalono podatek od darowizny w wysokości 71.919,40 zł, spłacany w ratach przez zobowiązaną/, natomiast w wyniku analizy dalszych wyjaśnień strony, dotyczących źródeł pochodzenia kwoty 20.227,07 USD, stanowiącej równowartość 92.831 zł /po przeliczeniu wg kursu NBP z 2000r./ stwierdzono, że skarżąca dokonała w 1999r. trzech wpłat na swoje konto bankowe w ogólnej wysokości 70.000 zł /w dniu 30.06. 1999r. kwota 36.000 zł, w dniu20.09.1999r. kwota 14.000 zł oraz w dniu22.10.1999r. kwota 20.000 zł/. Według wyjaśnień skarżącej całość powyższej kwoty została przez nią pobrana z kont bankowych w 2000r. i wydatkowana na potrzeby związane z pobytem w Polsce w okresie od maja do października 2000r. jej narzeczonego, który następnie w ramach darowizny na zakup nieruchomości oraz rozliczenia finansowego kosztów jego pobytu w Polsce przekazał na jej konto w dn.11.10.2000r. kwotę 100.000 USD. W tych warunkach organ podatkowy mając na uwadze, iż skarżąca za rok 1999 ani też za lata wcześniejsze nie wykazała żadnego mienia, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania uznał, że kwota 70.000 zł, wpłacona przez nią w 1999r. na konta bankowe stanowiła jej dochód z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach., podlegający ryczałtowemu opodatkowaniu stawką 75 %. Według organu dotychczasowe wyjaśnienia strony dotyczące źródła pochodzenia dokonanych w 1999r. wpłat na konta bankowe są nie spójne oraz nie zostały potwierdzone żadnymi wiarygodnymi dowodami, w związku z czym nie mogą zostać uwzględnione. W powyższym zakresie organ stwierdził, że w dn.17.12.2003r. strona zeznała, iż zgromadzone na kontach bankowych oszczędności pochodziły z podarunków okolicznościowych, natomiast do protokółu zeznania z dn.16.03.2005r. podała, iż były to środki własne pochodzące z uprawiania nierządu na terenie Holandii w latach 1995 – 1998, przy czym w obu przypadkach nie przedstawiła żadnych dowodów, poza odpisem aktu urodzenia z pieczęcią holenderskiej ambasady. W ustosunkowaniu się do złożonego przez pełnomocnika strony pisma zarzucającego brak dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wnoszącego o uzupełniające przesłuchanie strony w celu ustalenia źródeł pochodzenia kwoty 70.000 zł., a także ustalenia rezydencji podatkowej strony w roku 1999 organ stwierdził, iż wniosek o uzupełniające przesłuchanie strony stanowi próbę nieuzasadnionego przedłużenia postępowania, gdyż strona zeznawała w tej sprawie już dwukrotnie w dn.17.12.2003r. oraz w dn.16.03.2005r. Odnośnie zarzutu braku rezydencji podatkowej strony organ powołał się na okoliczność, iż zgodnie z posiadanymi informacjami miejscem zamieszkania strona w okresie od dnia 18.11.1996r. do 24.05.2002r. była Ł., ul. A/miejsce zamieszkania jej rodziców/, a od 25.05.2002r. jest Ł., ul. [...]/zakupiona w 2000r. nieruchomość/, a więc w myśl art.3 ust.1 ustawy o pdof podlegała ona na terenie Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącej wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w którym zarzucił, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem powołanych przez organ przepisów prawa materialnego , a także przepisów art.121 § 1 i § 2, art.122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art.199 Ordynacji podatkowej. Strona zarzuciła przede wszystkim naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności brak przeprowadzenia należytego postępowania podatkowego. Podniesiono, że postępowanie podatkowe w tej sprawie zostało wszczęte dopiero postanowieniem z dnia 14 czerwca 2005 r. i razem z tym postanowieniem doręczono stronie projekt decyzji, a następnie wydano decyzję wymiarową bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, a wbrew pisemnemu wnioskowi dowodowemu nie przesłuchano nawet strony na okoliczności mające podstawowe znaczenie dla wyniku sprawy. Według odwołania zeznania strony z dn.16.03.2005r., na które powołuje się organ pierwszej instancji nie mogą mieć istotnego znaczenia dla wyniku sprawy, albowiem zostały one złożone przed wszczęciem postępowania w sprawie, a ponadto czynność przesłuchania została przeprowadzona wadliwie, gdyż strona nie została poformowana o konieczności wyrażenia zgody na odebranie zeznań oraz w trakcie tego przesłuchania odpowiadała wyłącznie na zadawane jej pytania i nie została również poinformowana np. o konieczności przedłożenia dowodów na okoliczność zgromadzenia środków finansowych, czy też wykazania miejsca zamieszkania za granicą. Do odwołania pełnomocnik załączył również oświadczenia (6 szt.) członków rodziny, w których osoby te potwierdziły okoliczność przekazania skarżącej w latach 1997 – 1999 darowizn w łącznej kwocie 71.000,00 zł, które to kwoty według strony były następnie wpłacane na jej rachunek bankowy. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podzielając w całości stanowisko organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie jako źródło finansowania dokonanych w 1999 r. wpłat na konta bankowe skarżąca wskazała pierwotnie środki finansowe otrzymane w postaci prezentów okolicznościowych. Okoliczności tej nie poparła jednakże żadnym dowodem. W trakcie kolejnych przesłuchań zmieniła zeznania twierdząc, iż opodatkowane kwoty pieniężne zgromadzone zostały w latach 1995-1998 i pochodzą z nierządu, a w roku 1999 zostały wpłacone na konto bankowe. Następnie, w celu udokumentowania źródła pochodzenia wpłaconych kwot, załączyła do odwołania oświadczenia członków rodziny, którzy potwierdzili, iż w latach 1997-1999 obdarowali skarżącą kwotami pieniężnymi - w sumie 71.000,00 zł. W celu potwierdzenia prawdziwości złożonych oświadczeń Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wystąpił do Naczelników Urzędów Skarbowych Ł.-W., W.-W. i w S. (właściwych miejscowo dla osób, które złożyły przedmiotowe oświadczenia) celem udzielenia informacji, czy na okoliczność przekazania wskazanych darowizn zarejestrowane zostały we właściwym urzędzie skarbowym odpowiednie umowy oraz czy zostały one zgłoszone do opodatkowania. Z przekazanych odpowiedzi wynika, że żadna z powołanych przez skarżącą darowizn nie została zarejestrowana w urzędzie skarbowym i nie została opodatkowana (mimo istniejącego, w przypadku darowizn, które przekraczały kwotę wolną od podatku, obowiązku podatkowego). Dokonując w związku z tym oceny złożonych zeznań i mając na uwadze powyższe ustalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał twierdzenia skarżącej o otrzymanych darowiznach za niewiarygodne, a załączone do odwołania oświadczenia członków rodziny za sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania. Odnośnie zarzutu dotyczącego nie ustalenia przez organ pierwszej instancji obowiązku podatkowego jakiemu skarżąca podlegała w związku z pobytem za granicą, Dyrektor Izby Skarbowej uznał ten zarzut za bezpodstawny. Wskazał tutaj na treść obowiązującego w 1999 r. przepisu art. 3 ust. 1 ustawy pdof oraz złożonego w Urzędzie Skarbowym Ł.-W. zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-3 stwierdził, że miejscem zamieszkania skarżącej od dn.18.11.1996 r. jest Ł., ul. A, a od dn.25.05.2002 r. Ł., B. Stąd – zdaniem organu II instancji – skoro miejscem zamieszkania skarżącej była w 1999 r. Polska, to niewątpliwie podlegała ona nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Bez znaczenia przy tym – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – dla tego obowiązku pozostają pobyty skarżącej, nawet długotrwałe, za granicą. Dyrektor podzielił natomiast zarzut dotyczący czasu trwania postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Z materiału dowodowego wynikało, iż w tym samym dniu nastąpiło wszczęcie postępowania oraz wydany został projekt decyzji. Organ odwoławczy uznał jednakże, że powyższe uchybienie pozostaje bez wpływu na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie. Organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził bowiem postępowanie wyjaśniające w ramach tzw. czynności sprawdzających, w toku tych czynności organ zebrał materiał dowodowy, z którym – po jego analizie – zapoznał skarżącą zgodnie z art. 123 § 1 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto na etapie postępowania odwoławczego, ustanowiony przez skarżącą pełnomocnik został również zapoznany z materiałem dowodowym. Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez nie odebranie od strony zgody na przesłuchanie organ stwierdził, że niedopełnienie tej czynności nie może skutkować nieważnością sporządzonych na okoliczność przesłuchania protokołów oraz uznaniem, iż dokumenty te nie mogą być dowodem w sprawie. Organ II instancji podniósł, że przed odebraniem od skarżącej zeznań została ona, zgodnie z art. 196 Ordynacji podatkowej, pouczona o prawie odmowy zeznań, co potwierdziła własnoręcznym podpisem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W., zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 25 kodeksu cywilnego oraz przepisów proceduralnych, tj. art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zarzucił przede wszystkim naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności podstawowej zasady nakładającej na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej). W ocenie pełnomocnika organy podatkowe nie podjęły żadnych działań zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia stanu sprawy. Podniesiono, że zostały zignorowane wszelkie wnioski dowodowe zgłaszane przez stronę skarżącą w pismach składanych w czasie postępowania przed organami obu instancji, w których skarżąca wskazywała na istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, zmierzające do wykazania pochodzenia środków pieniężnych, które winny być przedmiotem analizy organów podatkowych. Stwierdzono, że w toku wszczętego postanowieniem z dnia 14 czerwca 2005 r. postępowania, organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego w sprawie, a w szczególności nie przesłuchał skarżącej. Pełnomocnik stwierdził, że zeznania skarżącej z dnia 16 marca 2005 r., na które powołuje się organ drugiej instancji nie mają dla rozstrzygnięcia sprawy żadnego znaczenia, gdyż po pierwsze, zostały złożone przed wszczęciem postępowania, a po drugie, sama czynność przesłuchania została przeprowadzona wadliwie, w szczególności skarżąca nie została poinformowana o możliwości odmowy zgody na przesłuchanie, jak również zgody takiej nie wyraziła (art. 199 Ordynacji). Zdaniem pełnomocnika podjęcie takich czynności przed wszczęciem postępowania podatkowego w tej sprawie nie może usprawiedliwiać pominięcia postępowania podatkowego w sprawie i poprzestania wyłącznie na przeprowadzeniu czynności wyjaśniających i jako takie naruszyło art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Dalej pełnomocnik wskazując na treść art. 121 § 2 podniósł, że skarżąca podczas przesłuchania odpowiadała wyłącznie na zadanej jej przez pracownika organu podatkowego pytania, nie była natomiast informowana np. o konieczności przedłożenia określonych dowodów na okoliczność zgromadzenia środków finansowych, czy też wykazania miejsca zamieszkania za granicą. Zdaniem pełnomocnika organy podatkowe nie podjęły także żadnych działań, które zmierzałyby do wyjaśnienia źródeł pochodzenia środków finansowych w postaci darowizn od członków rodziny. W szczególności – zdaniem pełnomocnika – okoliczność otrzymania darowizny nie może być ustalana w oparciu o informacje organów podatkowych, co do tego czy darowizna taka była zgłoszona do opodatkowania, albowiem niektóre z darowizn, z uwagi na swoją wysokość, w ogóle nie podlegały opodatkowaniu. Natomiast to, że darowizna nie została zgłoszona do opodatkowania, nie może stanowić podstawy do uznania, że czynność taka nie miała w ogóle miejsca. Przeprowadzone postępowanie naruszyło również – zdaniem strony– art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazano w związku z tym, że wnioski dowodowe strony sprowadzały się do przesłuchania jej samej oraz osób składających oświadczenia, co pozwoliłoby na wyjaśnienie źródeł pochodzenia kwot zdeponowanych w 1999 r. na rachunkach bankowych skarżącej, jak również zakresu jej obowiązku podatkowego. Pełnomocnik zarzucił ponadto, że organ podatkowy drugiej instancji nie ustalił jakiemu obowiązkowi podatkowemu podlegała skarżąca w 1999 r. Zdaniem pełnomocnika okoliczność, że skarżąca miała w Polsce adres zameldowania nie może przesądzać, że posiadała w tym czasie w Polsce miejsce zamieszkania dla celów podatkowych i tu podlegała nieograniczonemu związkowi podatkowemu. Skarżąca przebywała bowiem poza granicami Polski z zamiarem stałego pobytu począwszy od 1995 r. Pełnomocnik powołał się w tym względzie na treść art. 25 kodeksu cywilnego, stwierdzając, że nie można ustalić miejsca zamieszkania skarżącej, bez jej uprzedniego przesłuchania na tę okoliczność. Natomiast określenie zakresu obowiązku podatkowego ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Okoliczności te – zdaniem pełnomocnika – winny być wyjaśnione przez organ podatkowy z urzędu, a do ich wyjaśnienia nie dopuścił także Dyrektor Izby Skarbowej w toku dalszego postępowania, oddalając zgłoszone w tym zakresie wnioski dowodowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podlega uchyleniu, albowiem według oceny Sądu została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.. Będące przedmiotem zaskarżenia decyzje organów podatkowych obu instancji dotyczą ustalenia dla skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok z tytułu dochodów pochodzących z nie ujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, a podstawą prawną ich wydania stanowiły w szczególności przepisy art. 20 ust.1 i ust. 3 oraz art.30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym . Zgodnie z wymienionymi przepisami wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami /dochodem/ z innych źródeł i pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu. Zdaniem Sądu orzekającego z uwagi na pewną specyfikę tego rodzaju spraw /ustalenie zobowiązania podatkowego na podstawie tzw. znamion zewnętrznych oraz wysoka i dolegliwa dla podatników ryczałtowa stawka podatkowa/ organy podatkowe w toku prowadzenia takich spraw winny dołożyć wyjątkowo dużej staranności i dokładności, a w szczególności wyczerpać wszystkie możliwości w zakresie zebrania pełnego i wyczerpującego materiału dowodowego. Należy zresztą stwierdzić, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm./ organy podatkowe są w każdej sprawie zobowiązane do prowadzenia postępowania, w tym zwłaszcza postępowania dowodowego w sposób dokładny i wyczerpujący w celu ustalenia wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, aby następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W rozpoznawanej sprawie należy podzielić zarzuty skargi w części odnoszącej się do naruszenia przez organy orzekające przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Jak bowiem wynika z przedstawionych akt sprawy, organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w tej sprawie dopiero postanowieniem z dn.14.06.2005r. i doręczył je stronie skarżącej wraz z sporządzonym w tym samym dniu projektem decyzji, a następnie wydał w dniu 14.07.2005r. decyzję wymiarową /identyczną z projektem/ bez przeprowadzenia po dniu wszczęcia postępowania podatkowego jakiegokolwiek uzupełniającego postępowania .wyjaśniającego i dowodowego. Należy zauważyć, iż skarżąca po otrzymaniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego ustanowiła pełnomocnika do obrony jej interesów, który złożył do organu pismo procesowe z dn.27.06.2005r., wnoszące m.in. o przesłuchanie skarżącej na okoliczności wyjaśnienia źródeł pochodzenia kwoty 70.000zł oraz ustalenia rezydencji podatkowej podatniczki w okresie, za który została wydana decyzja. Powyższy wniosek, powtórzony w odwołaniu, a także inne wnioski i zarzuty strony skarżącej nie zostały uwzględnione przez organ drugiej instancji, który utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdził jedynie, iż należy podzielić zarzut strony dotyczący czasu trwania postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Według organu odwoławczego powyższe uchybienie pozostaje jednak bez wpływu na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie, albowiem organ pierwszej instancji przeprowadził wystarczające postępowanie wyjaśniające w ramach tzw. czynności sprawdzających. Takiego stanowiska organu orzekającego drugiej instancji nie można w rozpatrywanej sprawie podzielić. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że podstawowym celem czynności sprawdzających, o których mowa w Dziale V Ordynacji podatkowej jest jedynie sprawdzenie terminowości składania deklaracji podatkowych oraz terminowości wpłacania podatków przez podatników, płatników i inkasentów, stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów przedstawianych przy składaniu deklaracji oraz wpłacaniu podatków, a także ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami /art. 272 Ordynacji podatkowej/. Ponadto celem tych czynności może być również żądanie złożenia deklaracji lub wyjaśnienie przyczyn jej niezłożenia /jeżeli istniał obowiązek jej złożenia/, a także kontrola prawidłowości korzystania z ulg podatkowych oraz inne sprawy wymienione w przepisach Działu V Ordynacji podatkowej /art.272 – 280/. Czynności sprawdzające, należąc do postępowania podatkowego sensu largo, zostały jednak wyłączone z Działu IV Ordynacji podatkowej /"Postępowanie podatkowe"/ i występuje wiele istotnych różnic między oboma postępowaniami.. Na podstawie analizy przepisów dotyczących czynności sprawdzające należy uznać, że mogą one mieć zastosowanie w zasadzie wyłącznie w sprawach, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa /art.21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/ i przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie następuje w drodze samoobliczenia lub obliczenia podatku przez płatnika. Stąd też prowadzenie w rozpoznawanej sprawie przez urząd skarbowy czynności sprawdzających można uznać za właściwe jedynie do chwili ustalenia, że skarżąca winna być obciążona obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego z tytułu dochodów z nie ujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach /w tego rodzaju sprawach nie można uznać, iż na podatniku ciąży z mocy prawa obowiązek złożenia deklaracji podatkowej oraz samoobliczenia tego rodzaju podatku/. Natomiast z chwilą uznania przez urząd skarbowy, ze na skarżącej ciąży obowiązek podatkowy z powyższego tytułu winien on wszcząć odpowiednie postępowanie podatkowe /art. 165 par.1 2 Ordynacji podatkowej/ i dalsze czynność, a w szczególności postępowanie dowodowe winno być prowadzone w ramach tego postępowania, uregulowanego przepisami Działu IV Ordynacji podatkowej. Ponadto z przedstawionych Sądowi akt sprawy wynika, że skierowane do skarżącej w ramach czynności sprawdzających wezwania do osobistego stawiennictwa /w tym pierwsze dwa wezwania zostały skierowane na niewłaściwy adres/ dotyczyły wyłącznie wyjaśnienia wydatków skarżącej poniesionych w roku 2000, bez odniesienia się do roku 1999. Ponadto akta sprawy nie zawierają potwierdzenia prawidłowości uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji w dość istotnej części stwierdzającej iż skarżąca jako źródło finansowania dokonanych w 1999r. wpłat na konta bankowe wskazała "pierwotnie środki finansowe otrzymane w postaci prezentów okolicznościowych", a następnie "w trakcie kolejnych przesłuchań" zmieniła zeznania twierdząc, że opodatkowane przez organ pierwszej instancji kwoty pieniężne zgromadzone zostały w latach 1995 –1998 i pochodziły z nierządu. Należy tu zauważyć, iż z akt sprawy wynika, że skarżąca w toku czynności sprawdzających została przesłuchana tylko jeden raz, w dn.16.03.2005r., a sporządzony w urzędzie skarbowym w dn.17.12.2003r. protokół /mogący budzić wiele zastrzeżeń/ nie można uznać za protokół zawierający jej zeznania. W tych warunkach należy przyznać rację pełnomocnikowi skarżącej, iż po wszczęciu postępowania podatkowego organy podatkowe winny przeprowadzić odpowiednie postępowanie dowodowe z udziałem strony /jej pełnomocnika/, a w szczególności zgodnie z jej wnioskiem dokonać prawidłowego przesłuchania. Odnośnie bowiem jedynego protokółu przesłuchania strony z dn.16.03.2005r. należy - niezależnie od zarzutów zgłoszonych w tym zakresie przez stronę w odwołaniu oraz w skardze - stwierdzić, iż sporządzony protokół nie zawiera wyraźnego wskazania sprawy, w ramach której nastąpiło przesłuchanie, strona z uwagi na dokonanie tego przesłuchania przed wszczęciem postępowania podatkowego nie miała ustanowionego pełnomocnika, a także z tego protokółu nie wynika pouczenie strony o jej prawie do odmowy zeznań /art.199 Ordynacji podatkowej/. W zakończeniu należy nadmienić, że wskazane naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, powodujące konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji nie przesądza o ostatecznym merytorycznym rozstrzygnięciu niniejszej sprawy. Okolicznością niesporną w rozpoznawanej sprawie jest bowiem fakt, iż skarżąca zgromadziła w 1999r. mienie w wysokości 70.000 zł, wynikającej z niekwestionowanych przez stronę trzech wpłat dokonanych w tym roku na konto bankowe. Nie ulega wątpliwości, iż dokonane przez skarżącą wpłaty no konto bankowe mieszczą się w dyspozycji art.20 ust.3 jako "wartość zgromadzonego w tym roku mienia", na pochodzenie którego skarżąca winna przedstawić odpowiednie pokrycie, o którym mowa w wymienionym przepisie. Należy również uznać, że w tego rodzaju sprawach na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w roku podatkowym mienia, natomiast z istoty i charakteru instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar udowodnienia, iż przedmiotowe wydatki i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania spoczywa na samym podatniku. Bowiem sam podatnik posiada pełną wiedzę na temat swoich przychodów uzyskanych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich i co najmniej uprawdopodobnienie tych okoliczności leży w jego interesie prawnym. .Okolicznością niesporną w sprawie jest również fakt, iż skarżąca za rok 1999 ani też za jakiekolwiek lata wcześniejsze nie zgłosiła do opodatkowania żadnych przychodów lub też przychodów wolnych od opodatkowania. Należy także zauważyć, że złożone dotychczas przez skarżącą wyjaśnienia odnośnie pochodzenia przedmiotowych wpłat na konto bankowe oraz w zakresie braku jej jurysdykcji podatkowej /art.3 ust.1 ustawy o pdof/, nie poparte żadnymi wiarygodnymi dowodami mogą budzić uzasadnione wątpliwości i zastrzeżenia, jednakże ostateczne stanowisko w powyższym zakresie organ podatkowy będzie mógł podjąć dopiero po przeprowadzeniu właściwego postępowania podatkowego. Z tych wszystkich względów na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c oraz art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm./ należało orzec, jak w sentencji.