I SA/Łd 52/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Asesor WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Protokolant Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. W dniu 27 sierpnia 2002 r. "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na formularzu SAD nr [...] odżywki dla sportowców zaklasyfikowane do kodu PCN 2106 90 92 0, o wartości celnej 1106 zł, ze stawką celną w wysokości 0 %. Spółka określiła kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 0 zł. Zadeklarowana kwota podatku od towarów i usług wyniosła 77,40 zł. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. zakwestionował klasyfikację towaru zgłoszonego na podstawie powołanego wyżej zgłoszenia celnego i decyzją nr [...] z dnia [...] r. uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej tego towaru, ustalając dla towaru kod 1704 90 99 0 oraz stawkę celną w wysokości 25% od wartości celnej towaru. W związku z powyższym organ celny określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 282,60 zł. Decyzją nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymał w mocy powołaną decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 22 listopada 2006 r. sygn. akt III SA/Łd 597/06 uchylił opisaną wyżej decyzję organu odwoławczego. Wyrokiem z dnia 20 listopada 2007 r. sygn. akt I GSK 330/07 Naczelny Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej. Postanowieniem z dnia 3 listopada 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął postępowanie celem określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towarów. W dniu [...] r. organ podatkowy na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej o. p.), art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 z późn. zm, zwanej dalej ustawą o VAT z 1993 r.), art. 33 ust. 2 i 6, art. 37 ust. 1 pkt 1, art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT), załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. nr 155, poz. 1814), wydał decyzję, w której określił spółce kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 305,60 zł. Od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła odwołanie, zarzucając jej naruszenie art. 209 § 1 o. p. poprzez wydanie decyzji w sytuacji, kiedy nie została prawomocnie rozstrzygnięta kwestia ustalenia podstawy opodatkowania. Wniosła o uchylenie jej w całości. Zaskarżoną decyzją, wydaną w dniu [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji. Powołując się na przepisy art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7 oraz art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. organ stwierdził, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 27 sierpnia 2002 r., tj. w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Podstawa podatku od towarów i usług jest wynikiem zsumowania wartości celnej zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym, oraz należnego cła, określonego decyzją z dnia [...] r., zaś zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. stawka podatku wynosi 22%. Organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzją z dnia 7 marca 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego uznał zgłoszenie celne skarżącej spółki za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego, zatem wystąpiły w sprawie przesłanki do zmiany podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jako że wartość celna powiększona o należne cło stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów. Ponadto przedmiotem decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług należną z tytułu importu towarów, objętych złożonym przez skarżącą spółkę zgłoszeniem celnym, było wyłącznie określenie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w wysokości wyższej niż wynikająca ze zgłoszenia celnego. Podstawę wydania decyzji w tym zakresie stanowił stan faktyczny ustalony w postępowaniu dotyczącym należności celnych. Organ odwoławczy podniósł, że wprawdzie pożądane jest, aby rozstrzygnięcie w sprawie określenia należności celnych od importu towarów w toczącym się postępowaniu celnym było skorelowane z określeniem kwoty podatku od importu towarów w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług, to jednak postępowania te są odrębnymi postępowaniami i w każdym z nich naczelnik urzędu celnego powinien dokonać odpowiednich ustaleń, w jednym dotyczących wysokości cła, w drugim – podatku, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Zdaniem organu odwoławczego stanowisko spółki byłoby uzasadnione w przypadku, gdyby zaistniała konieczność rozstrzygnięcia w trybie zasadniczym kwestii wstępnej, prejudycjalnej, tj. zagadnienia materialnoprawnego, będącego we właściwości innego organu. Wydanie decyzji dotyczącej podatku z tytułu importu towaru nie jest uzależnione od ostateczności decyzji wydanej w sprawie należności celnych. Z uwagi na wynikającą z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług możliwość wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatków z tytułu importu towarów w decyzji dotyczącej należności celnych oraz w świetle analogicznych zasad wszczynania postępowań dopuszczalne jest jednoczesne uruchamianie postępowań w sprawie celnej i podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą decyzję spółka zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego oraz naruszenie norm prawa procesowego, w tym art. 120, 121 § 1 oraz art. 201 § 1 i 3 o. p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w dniu 13 listopada 2007 r. w sytuacji, kiedy organowi podatkowemu był znany był termin rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny jego skargi kasacyjnej z dnia 16 stycznia 2007 r. Organ winien był wstrzymać wydanie decyzji do czasu rozpoznania środka odwoławczego w sprawie celnej bądź zawiesić postępowanie do czasu jego rozpoznania. Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Celnej naruszył zatem zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która została wydana z naruszeniem konstrukcji wskazanego przepisu, tj. w sytuacji, kiedy nie została ustalona ostatecznie wartość celna stanowiąca podstawę obliczenia i określenia podatku VAT. W związku z tym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł., nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska, wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podniósł również, że organ celny przeprowadził postępowanie prawidłowo na podstawie obowiązujących przepisów, jak również zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa sądowego. W dniu wydania zaskarżonej decyzji, decyzja ostateczna w sprawie długu celnego nie została usunięta z obrotu prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż wymiar podatku od towarów i usług w imporcie jest uzależniony m.in. od wysokości należności celnych związanych z tym importem. Należne cło stanowi bowiem element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu. Wniosek ten wynika wprost z treści art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., zgodnie z którym podstawą opodatkowania podatkiem VAT w imporcie towarów jest wartość celna towaru powiększona o należne cło. W konsekwencji, wysokość cła wpływa bezpośrednio na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem VAT i w dalszej kolejności – na wysokość podatku. Trafnie także wskazały, iż ustalenie wysokości długu celnego oraz określenie zobowiązania podatkowego to dwie odrębne sprawy administracyjne. Są one wprawdzie ze sobą powiązane ( mogą nawet być rozpoznane jedną decyzją- art.11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., art. 33 ust. 2 ustawy o VAT ), jednakże każda z nich oparta jest na innej podstawie materialnoprawnej, co przesądza o ich odrębności (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1097/06 i z dnia 23 października 2007 r., sygn. akt I GSK 2258/06 czy w postanowieniu z dnia 21 stycznia 2008 r., sygn. akt I GSK 2039/06, wszystkie niepubl.). Zarzuty zawarte w skardze koncentrują się przede wszystkim na kwestiach dotyczących naruszenia przez organy norm prawa procesowego poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organ podatkowy II instancji był świadomy faktu rozpoznawania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej, wniesionej w sprawie celnej i uchylenia ostatecznej decyzji wydanej w przedmiocie długu celnego przez Sąd I instancji . Przepisy art. 120 i 121 § 1 o. p., przywołane w skardze, regulują ogólne zasady postępowania podatkowego. Z jednej strony przesądzają one o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Zasady ogólne nie są jednak tylko dyrektywami interpretacyjnymi. Powołane przepisy zawierają normy prawne wiążące w postępowaniu podatkowym, których naruszenie jest obwarowane różnymi następstwami prawnymi, w tym także wadliwością decyzji podatkowej (por. B. Adamiak, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, praca zbiorowa, Wrocław 2003, s. 431-432). Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać zarzuty podniesione w skardze przez skarżącą spółkę za trafne. Postępowanie podatkowe prowadzone bowiem było przez organy w sposób, który naruszał zaufanie podatnika do organów podatkowych. Postępowanie takie winno bowiem być staranne i merytorycznie poprawne, organ winien dopuścić wnioskowane dowody, traktować równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzygać na niekorzyść podatnika (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt III Sa/Wa 828/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX pod nr 276787). W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania organ uchybił powyższym zasadom. Zauważyć należy, iż w postępowaniu odwoławczym organ II instancji musi uwzględnić stan faktyczny istniejący w chwili wydania decyzji (zgodnie z zasadą dwuinstancyjności strona ma prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy - art. 127 o.p., por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 1988 r., sygn. akt SA/Lu 151/88, opubl. w ONSA z 1988, z. 2, poz. 72).Mimo odrębności sprawy celnej i podatkowej nie może więc zignorować faktu, iż ostateczna decyzja wydana w sprawie celnej została uchylona nieprawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z uwagi na niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza, gdy w uzasadnieniu decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wskazuje na to, iż podstawę wydania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług od importu towaru, którego wysokość zależy od kwoty cła, stanowił stan faktyczny ustalony w postępowaniu dotyczącym należności celnych ( str. 3 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Tymczasem jak wynika z uzasadnienia prawomocnego już obecnie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2006 r. uchylając zaskarżoną decyzję w sprawie celnej Sąd stwierdził, że nie rozpoznając wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego przed wydaniem decyzji, organ pozbawił stronę możliwości składania nowych wniosków, czym naruszył art. 123 § 1 i art. 188 o.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ponadto organ celny nie uzasadnił swojego stanowiska merytorycznego w sposób zmierzający do przekonania strony o znajomości tematu i nie wyjaśnił, z jakiego powodu zmienia zaproponowaną przez stronę klasyfikację taryfową, jak również dlaczego zmienia swoje stanowisko w zakresie klasyfikacji tego samego produktu, czym w ocenie Sądu naruszył postanowienia art. 210 § 4 o.p. Sąd stwierdził również, że nie zostały w sprawie wyjaśnione wszystkie istotne dla jej rozstrzygnięcia okoliczności, nie dokonano wyczerpującej analizy zebranego materiału dowodowego, zwłaszcza w zakresie proporcji, w jakich składniki (surowce)zostały zużyte do wytworzenia importowanego towaru. Tym samym stwierdził także naruszenie art. 123 i 187 § 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej podzielił poglądy Sądu I instancji. Podkreślił przy tym, że obowiązkiem organu, określonym w art. 122 o.p., jest podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tym celu organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego wydania decyzji o przekonującej treści. Oznacza to, że organ odwoławczy powinien był przeprowadzić szczegółowe postępowanie wyjaśniające, zaś niemożliwość przeprowadzenia wszelkich niezbędnych dowodów powinna znaleźć swój wyraz w treści decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną za niezasadną, uznał za prawidłowe wytyczne Sądu I instancji dla organu celnego- ponowne rozważenie celowości dopuszczenia dowodu z opinii biegłego i dokonanie oceny materiału dowodowego. . Stwierdzić należy w tym miejscu, że zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy (por. wyrok NSA z 12 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 723/05, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX pod nr 274881). Organ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług powinien był więc wziąć pod uwagę ocenę dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie celnej i winien był, z uwagi na powiązanie obu tych spraw, wstrzymać się z rozpoznaniem sprawy podatkowej co najmniej do czasu rozpoznania skargi kasacyjnej ( zwłaszcza, że termin ten był mu znany i nie był odległy). Nieuwzględnienie wyniku sprawy celnej skutkowało w tym wypadku także niedostatecznym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy ( a więc naruszeniem art. 122 o.p.). Ponadto należy zwrócić uwagę na niekonsekwencję w postępowaniu organu podatkowego I instancji . W skardze spółka podniosła między innymi, że decyzja wymiarowa organu I instancji została wydana w sytuacji, kiedy nie zostało jeszcze prawomocnie rozstrzygnięte stanowisko co do ustalenia podstawy obliczenia należności podatkowej. Natomiast w zaskarżonej decyzji organ podatkowy II instancji uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej oraz określająca kwotę wynikającą z długu celnego stanowi wystarczającą okoliczność do zmiany podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Należy jednak zwrócić uwagę, że na wcześniejszym etapie postępowania, postanowieniem z dnia 7 czerwca 2005 r. nr [...] organ podatkowy zawiesił postępowanie w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług, gdyż od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej. W ocenie organu podatkowego zawartej w powołanym postanowieniu rozstrzygnięcie sprawy w postępowaniu celnym stanowiło zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o. p Przez zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. należy rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności, mające znaczenie prawne. O rozstrzygnięciu zagadnienia wstępnego można mówić dopiero po ostatecznym orzeczeniu organu odwoławczego w sprawie obejmującej takie zagadnienie wstępne (wyrok NSA z dnia 14 lutego 2001 r., III SA 3226/99, Temida (CD), Sopot 2002). Za niewłaściwą należy uznać tezę, że w postępowaniu w sprawach zobowiązań podatkowych rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego nie stanowi podstawy obligatoryjnego zawieszenia postępowania, a pozostawione jest ocenie organu podatkowego (wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., III SA 5601/98, Temida (CD), Sopot 2002). Przepis art. 201 § 1 o. p. stanowi bowiem kategorycznie, że organ podatkowy "zawiesza postępowanie". Czym innym jest natomiast ustalenie związku przyczynowego pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy a tym, czy jakieś zagadnienie innego postępowania ma charakter zagadnienia wstępnego w stosunku do tej pierwszej sprawy ( wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 1999 r., III SA 2307/98, Temida (CD), Sopot 2002). Niewątpliwie zatem zagadnieniem wstępnym jest wynik innego postępowania, jeżeli ma ono znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania podatnika. W omawianej sytuacji związku omawianej sprawy z rozpoznaniem przez NSA skargi kasacyjnej w sprawie dotyczącej uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe z pewnością nie można nazwać luźnym czy pośrednim, biorąc pod uwagę fakt, iż ustalenie wysokości długu celnego jest okolicznością prawnie relewantną w postępowaniu dotyczącym określenia podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ zwrócił uwagę, że do dnia jej wydania nie została jeszcze rozpatrzona przez Naczelny Sąd Administracyjny skarga kasacyjna. Nie ulega wątpliwości, że zaskarżona decyzja w sprawie celnej została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 22 listopada 2006 r., zaś skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej – oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 listopada 2007 r. Jak słusznie podnosi w skardze skarżąca spółka – organ celny winien był zatem konsekwentnie zawiesić postępowanie do czasu rozstrzygnięcia sprawy celnej, nie zaś utrzymywać w mocy decyzję organu I instancji mając świadomość, że w sprawie celnej zapadło nieprawomocne jeszcze rozstrzygnięcie Sądu. W związku z wniesieniem skargi kasacyjnej w sprawie celnej, organ odwoławczy niewątpliwie zdawał sobie sprawę z faktu, że zachodzą w niej wymagające wyjaśnienia poważne wątpliwości, które z pewnością będą również miały istotne znaczenie w sprawie dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. W tym stanie sprawy sąd, uznając, iż naruszenie art. 121 § 1, 120, 122 i 201 § 1 pkt 2 o.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe winny, kontrolując prawidłowość obliczenia podatku przez podatnika, uwzględnić wynik postępowania dotyczącego określenia długu celnego. Dopiero wyjaśnienie stanu faktycznego pozwoli na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji sąd wydał na podstawie art. 152 p.p.s.a., natomiast o kosztach postępowania – na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. t.n.