I SA/Łd 520/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Kiss (spr.), Sędziowie NSA Z. Kmieciak, T. Porczyńska, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2005 roku sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2002 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 520/05 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił B. S., prowadzącej firmę A zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2002 roku. Wydanie powyższej decyzji poprzedzone zostało postępowaniem kontrolnym w toku którego ustalono, iż B. S. w 2002 roku prowadziła działalność gospodarczą na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Przy czym działalność tę prowadziła w kilku punktach usługowo-handlowych na terenie P. tj. na ul. A 109 gdzie mieściła się siedziba firmy oraz prowadzona była działalność, a ponadto na ul. A 23, na ul. B 1 oraz na C 1. Przy czym w obu punktach na ul. A działalność usługową prowadził również mąż J. S. Organy podatkowe w wyniku przeprowadzonego postępowania w zakresie prawidłowości i rzetelności danych wskazanych w deklaracjach VAT-7 ustaliły, iż podatniczka nieprawidłowo zakwalifikowała wydatki do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, co w konsekwencji wpłynęło na prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w zakresie należnego podatku od towarów i usług. Wykazane nieprawidłowości powstały gdyż podatniczka bezzasadnie zaliczała jako koszty uzyskania przychodu 100 % poniesionych w danym roku kosztów, w sytuacji gdy koszty te nie dotyczyły w całości wyłącznie jej firmy ale również firmy męża. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie ewentualnie o zmianę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zarzuciła naruszenie art. 121 §1, art. 122 w związku z art. 187 §1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez dowolne ustalenie, że kwestionowane zakupy, wydatki jedynie w 50% stanowiły koszt uzyskania przychodu podatniczki, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku o towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i odmówienia podatniczce prawa do obniżenia podatku należnego. Uzasadniając postawione zarzuty strona podniosła, iż nie sposób zgodzić się z przyjętym przez organ podziałem kosztów, podziałem pomiędzy jej firmą a firmą męża. Brak wskazania jakimi konkretnymi kryteriami kierował się organ powoduje, iż jego działanie nosi znamiona dowolności, która jest niedopuszczalna w przypadku dokonywania ustaleń mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i ocenie zebranego materiału. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowemu W. tj. właściwemu organowi podatkowemu I instancji, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, iż podatniczka od dnia 31 grudnia 2002r. była podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym w Urzędzie Skarbowym w P., tam też znajdowała się siedziba firmy, ponadto swą działalność podatniczka prowadził nadto w trzech innych punktach na terenie P. Natomiast od dnia 1 stycznia 2003r. strona zarejestrowała się jako podatnik podatku od towarów i usług w Drugim Urzędzie Skarbowym W. i od tego dnia siedziba firmy znajdowała się w W. przy ul. D 105, zaś w czterech punktach na terenie P. nadal prowadzona była działalność gospodarcza. A zatem w 2003 roku podatniczka wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie co najmniej dwóch urzędów skarbowych. Zgodnie zaś z art. 4 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2003r. "ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o urzędzie skarbowym – rozumie się przez to urząd skarbowy właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności, a jeżeli czynności te wykonywane są na terenie dwóch lub więcej urzędów skarbowych – urząd skarbowy właściwy ze względu na siedzibę podatnika, a gdy podatnik nie ma siedziby – urząd skarbowy właściwy ze względu na miejsce zamieszkania podatnika (...)". W myśl przytoczonej regulacji prawnej z dniem 1 stycznia 2003r. właściwym miejscowo urzędem skarbowym stał się dla podatniczki Urząd Skarbowy W. Jak wynika ze zgromadzonego materiału sprawy w dniu 29 listopada 2002r. Urząd Skarbowy w P. wszczął kontrole podatkową w zakresie zobowiązań strony w podatku od towarów i usług za 2002r., w dniu wszczęcia kontroli był organem właściwym miejscowo. Jednakże w dniu 26 marca 2003r. wydał postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego a w tej dacie nie był już organem właściwym miejscowo. Odpis tego postanowienia strona odebrała w dniu 31 marca 2003r. i zgodnie z art. 65 § 4 Ordynacji podatkowej te datę należy uznać za datę wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż zgodnie z treścią art. 18b Ordynacji podatkowej "organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości" a ponadto postępowanie podatkowe i kontrola podatkowa są dwoma zupełnie odrębnymi postępowaniami, uregulowanymi innymi przepisami Ordynacji podatkowej. Nie ma zatem podstaw by "przedłużyć" właściwość organu podatkowego a zatem w przedmiotowej sprawie w dacie wszczęcia postępowania podatkowego Urząd Skarbowy w P. nie był już organem właściwym miejscowo. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 18b Ordynacji podatkowej przez błędną jego interpretację i zastosowanie. Uzasadniając wskazała, iż ustawodawca wbrew interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w art. 18b Ordynacji podatkowej nie uzależnił utrwalenia właściwości organu podatkowego od tego, w jakiej fazie postępowania (kontrolnego czy podatkowego) nastąpiło wszczęcie takiego postępowania. Bez znaczenia jest czy zmiana miejsca zamieszkania czy siedziby podatnika nastąpiła w trakcie postępowania kontrolnego czy po jego zakończeniu, dlatego też w odniesieniu do przedmiotowej sprawy urzędem właściwym winien pozostać Urząd Skarbowy w P. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznając zarzuty skargi za bezzasadne podtrzymał w całości swe dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Powtórzył, iż postępowanie podatkowe i kontrola podatkowa są dwoma zupełnie odrębnymi postępowaniami, uregulowanymi innymi przepisami Ordynacji podatkowej. Zasada niezmienności właściwości organów podatkowych wyrażona w art. 18b Ordynacji podatkowej nie obejmuje zaś sytuacji jaka miała miejsce w przedmiotowej sprawie, gdzie zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło po wszczęciu kontroli podatkowej, ale przed dniem wszczęcia postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga niniejsza zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Zgodnie z wpisem do ewidencji działalność gospodarczej podatniczka w 2002r. prowadziła swą działalność na terenie P. (w czterech punktach na terenie miasta). Z dniem 1 stycznia 2003r. zarejestrowała się jako podatnik podatku od towarów i usług w Drugim Urzędzie Skarbowym W. i od tego dnia siedziba firmy znajdowała się w W., przy czym działalność prowadzona była nadal w punktach na terenie P. i dodatkowo również w W. W dniu 29 listopada 2002r. Urząd Skarbowy w P. wszczął kontrolę podatkową zobowiązań podatkowych strony w zakresie podatku od towarów i usług za 2002r. i następnie w dniu [...] wydał postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia prawidłowej interpretacji art. 18b Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organy podatkowe błędnie zinterpretowały a następnie zastosowały powołany przepis co oznacza, że uznanie Urzędu Skarbowego W. za organ właściwy miejscowo do wszczęcia niniejszej sprawy i wydania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług naruszyło obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa. Podkreślić należy, iż organy podatkowe zgodnie z art. 15 §1 Ordynacji podatkowej przestrzegają z urzędu swej właściwości rzeczowej i miejscowej, zaś zgodnie z art. 17 §1 Ordynacji jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta. Ustawa o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2003r.) w art. 4 pkt 10 odmiennie reguluje kwestię właściwości miejscowej, zgodnie z powołanym przepisem właściwym miejscowo urzędem skarbowym jest urząd właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności, a jeżeli czynności te wykonywane są na terenie dwóch lub więcej urzędów skarbowych – urząd skarbowy właściwy ze względu na miejsce zamieszkania podatnika. Z dniem 1 stycznia 2003r. zaczęły natomiast obowiązywać, wprowadzone ustawą z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) przepisy art. 18a, a w szczególności, art. 18b Ordynacji podatkowej, którego prawidłowa interpretacja jest przedmiotem niniejszej sprawy. Przepis art. 18b w/w ustawy jest wyjątkiem od art. 18a Ordynacji podatkowej i stanowi, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Uregulowanie to wprowadza zatem utrwalenie właściwości miejscowej organu podatkowego właściwego w sprawie w chwili wszczęcia postępowania podatkowego lub kontrolnego, ale tylko w tej samej sprawie, mimo że w jej trakcie nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, w chwili wszczęcia kontroli podatkowej właściwym organem podatkowym był Urząd Skarbowy w P. i pomimo zmiany jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 2003r. tj. zmiany miejsca zamieszkania i siedziby podatniczki na W., nadal organem właściwym w sprawie pozostał Urząd Skarbowy w P. Podkreślić należy, że utrwalenie właściwości następuje w danej sprawie i nie ma znaczenia, czy zdarzenie powodujące zmianę właściwości nastąpiło w czasie kontroli, czy też w czasie postępowania podatkowego. Stanowiska tego nie zmienia fakt, iż postępowanie kontrolne i postępowanie podatkowe są różnego rodzaju postępowaniami, uregulowanymi odmiennymi przepisami i spełniającymi różne cele, to ostatecznie są one wzajemnie powiązane a z brzmienia art. 18b Ordynacji podatkowej nie wynika by ustawodawca uznał te różnice za istotne i znaczące. Przepis posługuje się pojęciem "organ właściwy w sprawie" i dlatego też pojęcie sprawy należy identyfikować w tym wypadku z zakresem postępowania określonym przez podmiot – podatnika, rodzaj podatku i okres, którego dotyczy kontrola i postępowanie podatkowe. Ustawodawca nie zawęził pojęcia sprawy jedynie do postępowania kontrolnego bądź do postępowania podatkowego, na gruncie omawianego przepisu sprawę należy rozmieć ogólnie, szeroko. Brak odmiennej regulacji świadczy o tym, iż wolą ustawodawcy było właśnie szerokie ujęcie pojęcia sprawy, w przeciwnym razie art. 18b Ordynacji podatkowej zawierałby wyraźne odmienne uregulowanie, rozumienie tej kwestii. Za taką linią interpretacyjną art. 18b Ordynacji podatkowej przemawia także wykładnia funkcjonalna, celowym jest bowiem by organ, który wszczął kontrolę i podjął w jej zakresie pewne czynności, doprowadził sprawę do końca a zatem dalej prowadził postępowanie podatkowe. Takie działanie umożliwi chociażby wypełnienie przez organy podatkowe dyspozycji art. 125 Ordynacji podatkowej, która stanowi o szybkości postępowania. Jako równie istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy powołać art. 25 §2 w/w ustawy z dnia 12 września 2002r. nowelizującej Ordynację podatkową, który reguluje sytuacje przejściowe. Zgodnie z nim, jeżeli wszczęcie postępowania podatkowego, na podstawie ustaleń kontroli podatkowej zakończonej na podstawie dotychczasowych przepisów, następuje po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy, postępowanie podatkowe wszczyna się na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Zastosowanie mają zatem przepisy art. 18a i art. 18b Ordynacji podatkowej, ustawodawca jasno zatem określił, że wszczęcie kontroli podatkowej przez dany organ podatkowy utrwala właściwość miejscową tego organu także na postępowanie podatkowe. Gdyby omawiana zasada miała dotyczyć odrębnie każdego z postępowań to zbędne byłoby tworzenie przez ustawodawca art. 25 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002r. Reasumując, bezspornym jest, że w przypadku rozstrzyganej sprawy, postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu 29 listopada 2002r. a zatem stosownie do art. 18b Ordynacji podatkowej, organ ten był właściwy miejscowo także w zakresie postępowania podatkowego w tym podatku i za ten okres. Jak wskazane zostało powyżej sprawę na gruncie omawianych przepisów należy rozmieć ogólnie tj. z uwagi na podmiot i szeroko opisany przedmiot sprawy. Po dniu 1 stycznia 2003r. wszczęte zostało postępowanie podatkowe a zatem w czasie obowiązywania art. 18b w/w ustawy, który znajdował zastosowanie w niniejszej sprawie stosowanie do art. 25 §2 ustawy nowelizującej Ordynację podatkową. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a ustawy dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.