I SA/Łd 522/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. J. Chlebny, Sędziowie NSA del. P. Kiss (spr.), J. Antosik, Protokolant M. Kowalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2004 roku sprawy ze skargi F. Ś. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 1999 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, 2)stwierdza, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 131,60 (sto trzydzieści jeden 60/100) zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego. Zaskarżoną do Sądu decyzją Izba Skarbowa w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. po rozpatrzeniu odwołania F. Ś. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w R. z dn. [...] nr [...], którą z powołaniem się na przepisy m.in. art.10 ust.2, art.34 ust.1, art. 35 ust.4 i art.36 ust.3 ustawy z dn.08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm./ oraz par.1 ust.2, par.3 ust.2, par.4 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dn.16.12.1998r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 157, poz.1035 ze zm./ określono dla strony należny podatek akcyzowy za lipiec 1999r. w kwocie 3.288 zł, stanowiącej zaległość podatkową wraz z naliczeniem odsetek za zwłokę od powyższej zaległości na dzień wydania decyzji. W motywach swoich decyzji organy podatkowe obu instancji powołały się na ustalenia z kontroli podatkowej, z których wynika, że podatnik w miesiącu lipcu 1999r. zakupił na stacji paliw ogółem 4.779,42 litrów oleju opałowego /olej EKO/, który zużył w miesiącu zakupu do napędu posiadanych trzech samochodów ciężarowych. Organy orzekające stwierdziły, że stosownie do par.4 ust.2 i 3 powołanego w decyzjach rozporządzenia Ministra Finansów z dn.16.12.1998r. podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne zużywające wyroby akcyzowe - wymienione w poz.1 pkt 5 załącznika nr 1 oraz w poz. 15 i 16 załącznika nr 3 – dla celów innych niż opałowe, a więc podatnik był zobowiązany do zapłacenia należnego podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 1999r. w terminie do dn. 25.08.1999r. Izba Skarbowa w ustosunkowaniu się do zarzutów odwołania stwierdziła, że podniesiony przez podatnika fakt nabycia oleju opałowego zabarwionego na kolor czerwony nie ma istotnego znaczenia dla kwestii obowiązku podatkowego i wysokości określonego podatku akcyzowego. Odnośnie zarzutu niekonstytucyjności zastosowanych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dn.16.12.1999r. organ drugiej instancji podał, że przepisy powyższego rozporządzenia rozszerzające krąg podatników podatku akcyzowego zostały wydane w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 35 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącym, iż Minister Finansów określi przypadki, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Podniesiono również, że Trybunał Konstytucyjny nie wypowiadał się w przedmiocie zgodności z Konstytucją przepisu par. 4 wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów, a wyrok Trybunału z dn.06.03.2002r. sygn. akt P. 7/2000 odnosił się do par.16 tego rozporządzenia, dotyczącego innej kwestii tj. opodatkowania podatkiem akcyzowym działalności w zakresie tankowania samochodów gazem płynnym oraz napełniania gazem butli turystycznych o masie do 5 kg. W złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze F. Ś. wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji zarzucił, iż zostały one wydane z naruszeniem powołanych w decyzjach przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dn.16.12.1998r. w sprawie podatku akcyzowego, a także z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP i art.120- 121 i art.187 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie negując ustalonego w sprawie stanu faktycznego stwierdził, że zgodnie z przepisami par. 1 ust.2 i par.3 ust.1 cytowanego rozporządzenia zastosowane przez organy podatkowe stawki podatku akcyzowego odnoszą się jedynie do zużycia oleju opałowego nie zabarwionego na czerwono, co w jego przypadku nie miało miejsca. W zakresie drugiego zarzutu skarżący podniósł, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania oraz stawek podatkowych powinno nastąpić w drodze ustawy, a w myśl art.35 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami podatku akcyzowego są jedynie producenci i importerzy określonych wyrobów akcyzowych. Skarżący powołał się na szereg orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dotyczących interpretacji art. 217 Konstytucji, z których wynika zasada, iż określone w tym przepisie podstawowe elementy stosunku daninowego nie mogą być przekazywane do uregulowania w aktach wykonawczych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała w całości stanowisko oraz argumenty zawarte w wydanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, stając się na podstawie art. 97 par.1 ustawy z dn.30.08.2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm./ właściwym do rozpoznania skargi, zważył co następuje; Wydane w rozpoznawanej sprawie decyzje organów orzekających obu instancji podlegają uchyleniu. Zaskarżone decyzje organów podatkowych zostały wydane na podstawie przepisów par. 4 ust.1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dn.16.12.1998r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 157, poz.1035 ze zm./ stanowiących, iż podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne zużywające wyroby - wymienione w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 oraz w poz. 15 pkt. 4 i poz. 16 załącznika nr 3 do wymienionego rozporządzenia – dla celów innych niż opałowe, przy czym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zużycia tych wyrobów do innych celów. Wymienione wyżej przepisy rozporządzenia wykonawczego, rozszerzające krąg podatników podatku akcyzowego zostało wydane na podstawie upoważnienia zawartego w art. 35 ust.4 ustawy z dn.08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U nr 11, poz.50 ze zm./ . Należy jednakże uznać, że powyższe upoważnienie utraciło swoją aktualność z chwilą wejścia w życie Konstytucji RP, tj. z dniem 17 października 1997r. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków i wszelkich innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następuje w drodze ustawy. Określona konstytucyjnie bezwzględna wyłączność ustawowego uregulowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego ma ten skutek, że upoważnienie zawarte w art. 35 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do określania przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami podatku akcyzowego są również osoby inne niż wymienione w art. 35 ust.1 cyt. ustawy /producent lub importer towarów akcyzowych/ - utraciło byt prawny. Należy również podnieść, że rozszerzenie przez Ministra Finansów w par. 4 wymienionego wyżej rozporządzenia kręgu podatników /podmiotów stosunku podatkowego/ nastąpiło już w okresie obowiązywania Konstytucji, która jest ustawą zasadniczą w naszym kraju i na gruncie stosowanych przy wykładni prawa reguł kolizyjnych należy uznać, że po wydaniu normy prawa wyższego rzędu doszło do wydania aktu normatywnego niższego rzędu, niezgodnego z tą normą. Wypada także nadmienić, że niedopuszczalność określania przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia wykonawczego podmiotów stosunku podatkowego innych niż wymienionych w art. 35 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym była już wcześniej wielokrotnie stwierdzana w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy czym w niektórych przypadkach dotyczyło to również przepisów przedmiotowego rozporządzenia Ministra Finansów z dn.16.12.1998r. / por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dn.06.03.2002r. sygn. P.7/2000 lub wyroki NSA z dn.17.01.2002r. sygn. akt I S.A./Łd 1954/01, zam. w ONSA 2003 z.1 poz.34 oraz z dn.20.12. 2002r. sygn. akt III S.A. 1381/01, zam. w "Glosa" 203/4/37/. Sąd nie podziela natomiast poglądu skarżącego, iż przepisy par. 3 i 4 przedmiotowego rozporządzenia Ministra Finansów odnoszą się jedynie do sytuacji, gdy nabyty olej opałowy nie jest prawidłowo oznaczony, tj. zabarwiony na czerwono, albowiem z uregulowania zawartego w par.4 ust.1 i 2 tego rozporządzenia wynika jednoznacznie, że nałożenie obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego dotyczy wszystkich podmiotów zużywających zakupiony ojej opałowy do celów innych niż opałowe. Jednakże powyższe stanowisko skarżącego w świetle uwzględnienia zarzutu sprzeczności wymienionych przepisów rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z art. 217 Konstytucji RP nie ma istotnego znaczenia dla wyniku sprawy. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 145 par. 1 pkt.1 lit. a oraz art.135 i art. 200 ustawy z dn. 30.08.2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270/ orzekł, jak w sentencji.