I SA/Łd 523/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi W. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę. Sygnatura akt I SA/Łd 523/12 UZASADNIENIE Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. decyzją z dnia [...]r. określił W. F. kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w wysokości 67.803 zł. Strona nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, złożyła odwołanie. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. postanowił, w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "o.p."), uchylić w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i określić wysokość zobowiązania za 2004 rok w kwocie 43.977 zł. Na powyższą decyzję Podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 18 października 2011 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1147/11 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Mając na uwadze prawomocne orzeczenie Sądu w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] postanowił w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. uchylić w całości zaskarżoną decyzję w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 67.803 zł i określić wysokość zobowiązania za 2004 rok w kwocie 39.780 zł. Ponieważ Podatniczka w dalszym ciągu nie zgadza się ze stanowiskiem organu zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W złożonej skardze skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji zarzucając jej naruszenie art. 122 i 187 § 1 o.p. W uzasadnieniu wskazała, iż w 2004 roku zbyła prawo użytkowania wieczystego do 14 działek, co mając na uwadze stanowisko WSA wyrażone w analogicznej sprawie dotyczącej 2003 roku zostało zakwalifikowane jako prowadzenie w tym zakresie działalności gospodarczej. Mając to na uwadze podwyższono kwotę przychodu o 442.213,71 zł, przyjmując koszty sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek na poziomie 255.753,74 zł. W ocenie skarżącej w kosztach nie uwzględniono jednak wydatków na wzniesienie segmentu w stanie surowym, który został zbyty razem z prawem użytkowania wieczystego do działki nr [...] (akt notarialny nr rep:[...]). Zdaniem skarżącej do przychodów przyjęto całość uzyskanej z transakcji kwoty, natomiast w kosztach uwzględniono tylko koszt własny sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek pomijając związane z wzniesieniem naniesienia. Tym samym zaniżono kwotę kosztów uzyskania przychodu zawyżając jednocześnie dochód do opodatkowania. Jednocześnie skarżąca zwróciła uwagę, iż zarówno ona jak i przesłuchany w charakterze świadka pełnomocnik nie wspomnieli o wydatkach poniesionych na wzniesienie segmentu. Jednakże faktem niezaprzeczalnym jest, iż został on zbudowany i w związku z tym poniesiono określone koszty. Zdaniem skarżącej organ podatkowy powinien z urzędu przeprowadzić dowód służący ustaleniu stanu faktycznego sprawy, aby postępowanie było obiektywne i rzetelne. Nadto skarżąca stwierdziła, iż za akceptacją Urzędu Skarbowego korzystała na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze zwolnienie od podatku z przychodów dotyczących zbycia nieruchomości i w związku z tym dostarczyła do Urzędu Skarbowego dokumenty kosztowe, których w omawianym postępowaniu nie wzięto pod uwagę. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazał, iż podejmując decyzję w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zastosował się do wytycznych co do jej rozpatrzenia zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 października 2011 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż trafne są wnioski organów, że działania skarżącej polegające na zbyciu w 2004 roku działek gruntu należało kwalifikować jako pozarolniczą działalność gospodarczą. Za trafnością takiej kwalifikacji prawnej przemawia całokształt okoliczności poprzedzających sprzedaż, związanych z zakupem w 2000 roku działki nr [...], z dokładnymi podziałami tej działki, prowadzonymi budowami wielu budynków na nowopowstającym osiedlu, uzbrojeniem terenu, treścią zamieszczanych ogłoszeń. Sądu ocenił, iż organy trafnie wskazały, że zgodnie z art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod pojęciem pozarolniczej działalności gospodarczej należy rozumieć działalność gospodarczą, o której mowa w art. 3 pkt 9 o.p. Zgodnie z tym przepisem definiując pojęcie działalności gospodarczej ustawodawca nawiązał do pojęcia działalności zarobkowej w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywania wolnego zawodu, a także każdej innej działalności zarobkowej wykonywanej we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność do przedsiębiorców. W art. 2 ust. 1 ustawy – Prawo o działalności gospodarczej w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku działalność gospodarcza w rozumieniu tej ustawy została scharakteryzowana jako zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Według Sądu organy zasadnie uznały, że dokonanie zakupu ponad pięciohektarowej działki gruntu położonej w strefie terenów działalności gospodarczej i szybkie (w tym samym roku) podjęcie działań zmierzających do podziału tej działki na kilkadziesiąt mniejszych z wydzieleniem drogi wewnętrznej i do uzyskania warunków zabudowy i zagospodarowania dla inwestycji polegającej na budowie zespołu mieszkalno - inwestycyjnego, świadczy o zaplanowanym od początku, zorganizowanym działaniu inwestorów. Ponadto w ocenie Sądu, w ustalonym stanie faktycznym nie ma wątpliwości, że rodzaj, skala spornego przedsięwzięcia, zakres podejmowanych w jego ramach czynności i faktyczna długotrwałość (kilka lat) prowadzą do wniosku, że była to pozarolnicza działalność gospodarcza, nawet w sytuacji, gdy skarżąca i jej partner zakładali z góry, że w przyszłości nie będą handlować innymi działkami. Nie ma też wątpliwości, że była to działalność zarobkowa. Jednocześnie Sąd stwierdził, iż organy podatkowe uznały koszty spornych przychodów w zakresie wskazanym przez skarżącą. Uwzględniły te wydatki, których poniesienie skarżąca wykazała. Jednocześnie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że innych poza oszacowanymi przez biegłego i dodatkowo wskazanymi jako poniesione w 2003 roku, które zostały przyjęte do wyliczenia za 2003 rok, skarżąca nie podnosiła w toku prowadzonego postępowania. W tej sytuacji, w ocenie organu, uznać trzeba, że rozpatrywana sprawa została należycie wyjaśniona we wskazanym zakresie, podjęto wszelkie możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia i określenia rzeczywistej kwoty wydatków poniesionych w celu uzyskania w 2004 roku przychodów ze sprzedaży działek gruntu. Za zasadny sąd uznał zarzut sformułowany w piśmie skarżącej z dnia 3 października 2011 r. dotyczący naruszenia art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do przywołanego przepisu - u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W konsekwencji za przychód należny w rozumieniu cytowanego artykułu nie można uznawać wartości brutto należności uzyskanej przez skarżącą ze sprzedaży praw wieczystego użytkowania działek gruntu, gdyż dotyczy ona sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Sąd wskazał, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić wskazania sądu i przedstawioną przez niego wykładnię przepisu art. 14 ust. 1 w zakresie dotyczącym ustalenia przychodu. Respektując powagę rzeczy osądzonej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż w oparciu o zebrany w toku postępowania kontrolnego i podatkowego materiał organy podatkowe stwierdziły zaniżenie przychodów z tytułu działalności gospodarczej o kwotę 464.305 zł poprzez niezaksięgowanie w księdze podatkowej przychodów ze sprzedaży praw użytkowania wieczystego działek gruntów położonych w Łodzi przy ul. Szczecińskiej. Jednocześnie w związku z zakwalifikowaniem sprzedaży praw użytkowania wieczystego do przychodów z działalności gospodarczej organy podatkowe podwyższyły kwotę kosztów uzyskania przychodów o łączną wartość 130.354,48 zł, wynikającą z wydatków poniesionych na zagospodarowanie przedmiotowej nieruchomości. W konsekwencji skarżącej określono podatek należny za rok 2004 w wysokości 67.803 zł. Aktem notarialnym spisanym z dnia 10 lipca 2000 r. skarżąca nabyła wraz z M. C. współwłasność prawa wieczystego użytkowania działek gruntów i związanych z nimi udziałów w działce drogowej położonych w Ł. przy ul. [...]. W 2004 roku na podstawie aktów notarialnych z dnia: 20 stycznia 2004 r. - repetytorium A nr [...], 22 stycznia 2004 r. - repetytorium A nr [...], 4 marca 2004 - repetytorium A nr [...], 17 marca 2004 r. - repetytorium A nr [...], 19 marca 2004 r. - repetytorium A nr [...], 28 kwietnia 2004 r. - repetytorium A nr [...], 28 kwietnia 2004 r. - repetytorium A nr [...], 30 kwietnia 2004 r. - repetytorium A nr [...], 31 maja 2004 r. - repetytorium A nr [...], 29 lipca 2004 r. - repetytorium A nr [...], 6 września 2004 r. - repetytorium A nr [...], 4 października 2004 r. - repetytorium A nr [...], 16 grudnia 2004 r. - repetytorium A nr [...] oraz 16 grudnia 2004 r. - repetytorium A nr [...] skarżąca dokonała sprzedaży - przeniesienia wieczystego prawa użytkowania w/w działek na łączną kwotę 464.305 zł. Analiza porównawcza zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z aktami notarialnymi dotyczącymi sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek w/w nieruchomości wykazała, iż przychody z tych sprzedaży miały związek z wydatkami, które ewidencjonowane były w podatkowej księdze m.in. wydatkami budowlanymi, ogłoszeniami dotyczącymi Osiedla [...]. Mając na uwadze tożsamość materialno - prawną spraw dotyczących 2003 i 2004 roku, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. pismem z dnia 14 lipca 2010 r., uzupełnionym pismem z dnia 3 sierpnia 2010 r. oraz następującym po nim pismem z dnia 21 lutego 2011 r., zwrócił w trybie art. 229 o.p. Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego Ł. akta sprawy celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, uwzględniającego zalecenia zawarte w wyroku sądu z dnia 24 czerwca 2010 r. w sprawie o sygn. akt 253/10 w tożsamym stanie faktycznym dotyczącym określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2003. Z uwagi na upływ terminów przewidzianych prawem do zachowania dokumentacji księgowej oraz rozbieżności kwotowe pomiędzy oświadczeniami skarżącej o poniesionych wydatkach a zeznaniami świadków (D. i C.) w tej kwestii, organ podatkowy I instancji uznał za konieczne powołanie biegłego w celu oszacowania poniesionych przez skarżącą w latach 2000 - 2002 kosztów na zakupionej nieruchomości przy ul. [...] w Ł. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego dopuścił dowód z opinii biegłego. Opinia biegłego została sporządzona w oparciu o przepisy prawa i standardy PKZW. Protokół z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego został podpisany przez skarżącą w dniu 29 grudnia 2010 r., do którego skarżąca oświadczyła, iż nie ma żadnych pytań do biegłej po zapoznaniu się z opinią. Łączne oszacowane przez rzeczoznawcę koszty za lata 2000 - 2002 wyniosły 1.148.963,69 zł przy czym na skarżącą przypada zgodnie z udziałem 50% kwota 574.481,84 zł. Ponadto do kwoty tej doliczono wynikające z nadesłanej informacji przez Wydział Finansowy Oddział Dochodów z Majątku Miasta i Skarbu Państwa UMŁ wpłatę skarżącej w 2001 w wysokości 18.000 zł z tytułu wieczystego użytkowania gruntu. W związku z powyższym koszty poniesione przez skarżącą w latach 2000 - 2002 na nieruchomości przy ul. [...] wynoszą 592.481,84 zł. Z uwagi na fakt, iż po otrzymaniu opinii biegłej pismem z dnia 24 stycznia 2011 r. skarżąca wystąpiła o doszacowanie kosztów z uwagi na poniesione w 2003 roku wydatki w kwocie około 55.000 zł na wykonanie przyłącza wodociągowego Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił przedmiotowe akta, celem ustalenia ewentualnych wydatków poniesionych przez skarżącą w 2004 roku. Organ podatkowy I instancji przeprowadził w dniu 29 marca 2011 r. dowód z przesłuchania skarżącej w charakterze strony oraz A. D. w charakterze świadka na okoliczność poniesionych w 2003 roku kosztów przyłącza wodociągowego oraz ewentualnych kosztów roku 2004. Skarżąca zeznała, iż na pytania dotyczące przyłącza wodociągowego odpowie A. D. Świadek natomiast zeznał, iż przeprowadzenie sieci wodociągowej na odcinku z ul. Podchorążych do osiedla [...] wyniosło około 50.000 zł, prace projektowe - 5.000 zł, wynajem gruntu (w związku z realizacją inwestycji przyłącza od Pana M.) - 15.000 zł. Wskazał również, iż w opinii biegłej nie uwzględniono całkowitych kosztów przyłączy kanalizacyjnych, które oscylowały w granicach około 20.000 zł. Oświadczył także, iż według posiadanej przez niego wiedzy nie istnieją jeszcze inne wydatki poniesione na nieruchomości przy ul. [...] w latach 2003 - 2004. Wymienione przez świadka wydatki zostały uwzględnione w opinii biegłego z dnia 2 maja 2011 r. dotyczącej kosztów przypadających na 2003 rok i przyjęte do wyliczenia zobowiązania w podatku dochodowym za ten rok. Mając na uwadze wymienione wydatki, organ ustalił łączną kwotę kosztów w wysokości 130.354,48 zł, koszt własny sprzedanych działek wg ceny zakupu przed wykonaniem opinii biegłego - 41.878,02 zł. Razem kwota, o którą stosownie do regulacji art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało, w ocenie organu, podwyższyć koszty wyniosła 255.753,74 zł. Organ podkreślił, iż podniesiona w skardze kwestia wydatków poniesionych na wybudowanie segmentu na działce nr 124/19 była już przedmiotem oceny organów podatkowych w trakcie przeprowadzonych postępowań, w trakcie których mając na uwadze treść art. 122 o.p. podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Postępowanie, także w tym zakresie, poddane było ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, która znalazła swoje odzwierciedlenie w w/w wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do postanowień art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, iż sąd bada zgodność z prawem (legalność) zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd nie przejmuje zatem sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, lecz jedynie dokonuje oceny działalności organu podatkowego z punktu widzenia legalności. Uwzględniając skargę na decyzję, sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Ocena prawna i wskazanie co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Niniejsza zasada związania organu ponownie rozpatrującego sprawę, wyrażona w art. 153 p.p.s.a., dotyczy zarówno sentencji orzeczenia jak i jego uzasadnienia. W uzasadnieniu bowiem sąd wyraża ocenę prawną zaskarżonego aktu oraz udziela organom wskazań co do dalszego postępowania. Organ podatkowy rozpatrujący ponownie sprawę po prawomocnym wyroku sądu zobligowany jest więc do wykonania zaleceń wskazanych w jego uzasadnieniu. Prawomocny wyrok ma bowiem powagę rzeczy osądzonej, co do tego co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Przyjęcie tej instytucji służy pewności prawa i unikaniu wznawiania ustawicznych sporów "o to samo" (między tymi samymi stronami o ten sam przedmiot) i obejmuje bez wątpienia treść orzeczenia, ale również, z uwagi na istotę sądowej kontroli, która wyraża się w ocenie prawnej zawartej w orzeczeniu sądu administracyjnego, także uzasadnienie tego orzeczenia. Prawomocne orzeczenie Sądu wiąże zatem strony i sąd, i muszą one brać pod uwagę nie tylko fakt jego istnienia, ale treść, co w odniesieniu do organów podatkowych implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie tego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. W przedmiotowej sprawie zarzuty skargi stanowią de facto zanegowanie i odrzucenie oceny prawnej wyrażonej przez sąd. Na uwagę zasługuje fakt, iż organ, zgodnie z przepisami art. 123 § 1 i art. 200 § 1 o.p., postanowieniem z dnia 7 lutego 2012 r. skarżąca została powiadomiona, iż przed wydaniem decyzji w toczącym się postępowaniu podatkowym, przysługuje jej prawo wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów i materiałów. Pomimo tego powiadomienia skarżąca nie skorzystała z tego prawa. W rozpatrywanej sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej, zgodnie z pismami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 16 listopada 2010 r. i 22 listopada 2010 r. w których stwierdzono, iż w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony w dniu 11 października 2010 r. na zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok, którego odpis doręczono Podatniczce wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego, oraz kosztów postępowania sądowego określonych wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 24 czerwca 2010 r., dokonano zajęć wierzytelności. Biorąc zatem pod uwagę całość zgromadzonego materiału dowodowego, w ocenie sądu, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa i brak jest podstaw do jej uchylenia. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. prawidłowo ustalił, iż biorąc pod uwagę moment powstania obowiązku w podatku od towarów i usług VAT oraz fakt, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów i związanych z nim udziałów w działce drogowej, dla których akty notarialne zostały sporządzone po dniu 1 maja 2004 roku - przychód z tytułu prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej należało zwiększyć o łączną kwotę netto 442.213,71 zł. Zarzuty wskazane w skardze były już przedmiotem rozpoznania i oceny w sprawie prowadzonej przed sądem. Zdaniem sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, organ wykonał wszystkie wytyczne sądu i dokonał prawidłowego ich zastosowania. Mając powyższe na uwadze, sąd, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, oddalił ją zgodnie z treścią art. 151 p.p.s.a. tn