I SA/Łd 523/14

Dnia 14 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: sekretarz sądowy Ewa Jodełka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2014 roku sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień, październik, listopad i grudzień 2003 roku oddala skargę. Pismem z dnia 18 marca2014 r. W. B. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] lutego 2014 r. utrzymującą w mocy własną decyzję z dnia [...] listopada 2013 r., odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] czerwca 2012 r. w części utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2010 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, listopad i grudzień 2003 roku. Z akt administracyjnych wynika, iż w wyniku przeprowadzonego wobec W. B. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłat podatku od towarów i usług za lata 2003-2004 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. zakwestionował podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących sprzedaż oleju napędowego wystawionych przez firmy A z siedzibą w C. oraz B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B.. W wyniku wniesionego przez podatnika odwołania decyzja ta została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w drodze decyzji z [...] grudnia 2007 r., wobec konieczności uzupełnienia materiału dowodowego zebranego w sprawie. Decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. Dyrektor UKS w Ł. ponownie zakwestionował podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy A i B i w związku z tym określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-kwiecień i październik - grudzień 2003 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od maja do września 2003 r. Decyzją z dnia [...] października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wyrokiem z dnia 8 października 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1509/08 uchylił decyzję organu odwoławczego wskazując, że "gdy przepis rozporządzenia zawiera istotne "nowości normatywne", czyli samoistnie uzupełnia przepisy ustawy, a nie tylko ma na celu ich wykonanie może być uznany za niekonstytucyjny, jako naruszający art. 92 ust. 1 Konstytucji RP". Taki właśnie charakter w ocenie Sądu miał przepis art. 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27,poz.268 ze zmianami). Ponadto w ocenie Sądu nie zostało zbadane, czy wystawcy kwestionowanych faktur rzeczywiście sprzedawali skarżącemu olej opałowy. Z uwagi na orzeczenie WSA w Łodzi Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji z dnia [...] lipca 2008 r. Zaś w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor UKS w Ł. decyzją z [...] grudnia 2010 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 roku. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ wskazał w pierwszej kolejności, iż podatnik w 2003 r. prowadził sprzedaż "oleju napędowego", który w rzeczywistości pochodził z mieszania olejów ciężkich z komponentami. Organ zakwestionował stronie, na podstawie art. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych firmy: A z siedzibą w C., C z siedzibą w W., R. S., J. R. z siedzibą w C., D z siedzibą w C. i E oraz F również z siedzibami w C.. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres od maja do października 2003 r. i w tym zakresie: określił zobowiązanie podatkowe za października 2003 r. i umorzył postępowanie w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za miesiące od maja do września 2003 r. W pozostałej zaś części, obejmującej zobowiązania podatkowe za okresy od stycznia do kwietnia 2003 i od listopada do grudnia 2003 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W wyniku wniosku strony o przywrócenie terminu do wniesienia skargi postanowieniem z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1059/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odmówił przywrócenia terminu do wniesienia skargi, a Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt I FZ 582/12 oddalił zażalenie W. B.. Następnie postanowieniem z dnia 19 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1059/12 WSA w Łodzi odrzucił skargę podatnika. W dniu 27 maja 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wpłynął wniosek podatnika o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] czerwca 2012 r. w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji. We wniosku podatnik stwierdził, iż kwestionuje zobowiązania w podatku VAT za kwiecień 2003 r. w wysokości 47.193 zł oraz w całości za miesiące od października do grudnia 2003 r.. Zdaniem podatnika decyzja ostateczna w zaskarżonej części jest obciążona wadą skutkującą stwierdzeniem jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż został wydana z rażącym naruszeniem art. 70 § 1 i art. 208 ww. ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] listopada 2013 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej we wnioskowanym zakresie. W wyniku wniesionego odwołania organ decyzją z dnia [...] lutego 2014. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu swego stanowiska organ wskazał, iż w dniu 1 września 2008 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego strony, o czym podatnik został poinformowany w dniu 4 września 2008 r., zaś bank dzień później, co oznacza, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy: kwiecień oraz od października do grudnia 2003 r. został przerwany przed jego upływem. Organ podniósł, iż wbrew stanowisku strony zawartemu w odwołaniu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie miała znaczenia okoliczność, że środek egzekucyjny z września 2008 r. nie dotyczył zobowiązania podatkowego w wysokości określonej w decyzji organu I instancji z dnia [...] grudnia 2010 r., lecz w innej kwocie. Organ wskazał, że kwestią zasadniczą jest, iż wymieniony środek egzekucyjny zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003 roku. W skardze do sądu administracyjnego W. B. wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji, zarzucając naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 70 § 1 i art. 208 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Nie ma racji strona skarżąca wywodząc w skardze, że zastosowanie we wrześniu 2008 r. środka egzekucyjnego na podstawie decyzji podatkowej kwestionującej podatek VAT z faktur wystawionych przez firmy A i B przerwało bieg przedawnienia tylko tych konkretnych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Wysokość zobowiązania podatkowego (lub innej postaci obowiązku podatkowego), o którym mowa w przywołanym przepisie, winna zostać wykazana przez podatnika w prawidłowej wysokości w deklaracji podatku VAT składanej, co do zasady za okresy miesięczne (art. 99 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zmianami). Tak więc podstawowym okresem rozliczeniowym w podatku VAT jest miesiąc. W taki zresztą sposób rozliczał swój podatek VAT sam skarżący. Oznacza to, że na obraz zobowiązania podatkowego (lub innej postaci obowiązku podatkowego) przedstawionego w deklaracji podatku VAT za dany miesiąc składają się wszelkie prawnie istotne czynności dokonane przez podatnika w tym miesiącu, od których zależy wysokość podatku naliczonego i należnego za dany miesiąc. Jeśli zaś, niezależnie od przyczyn, podatnik nie ureguluje dobrowolnie obciążającego go zobowiązania w podatku VAT za dany miesiąc, wykonanie tego zobowiązania może nastąpić w drodze przymusowej, w trybie regulowanym przepisami ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. poz. 1015 ze zmianami). W ramach tego postępowania uprawnione jest zastosowanie środka egzekucyjnego zmierzającego do wyegzekwowania zaległości podatkowej. Środek egzekucyjny jest stosowany na podstawie tytułu wykonawczego. Z kolei podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest niewykonana należność wynikająca z deklaracji podatkowej lub decyzji organu podatkowego, z której wynika prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego. Wystawienie tytułu wykonawczego, a w konsekwencji zastosowanie środka egzekucyjnego w prawie podatkowym nie odnosi się zatem do konkretnych czynności istotnych dla obrazu zobowiązania podatkowego za danym okres rozliczeniowy, lecz dla całości tego obrazu zaistniałego w danym miesiącu podatkowym. Nie jest, zatem tak, jak widzi to strona skarżąca w skardze, iż zastosowanie środka egzekucyjnego na podstawie decyzji podatkowej kwestionującej podatek VAT z faktur wystawionych przez firmy A i B przerwało bieg przedawnienia tylko tych konkretnych zobowiązań podatkowych. Na podstawie art. 70 § 4 O. p. zastosowanie tego środka przerwało bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe (miesiące podatkowe) roku 2003, w tym zobowiązań, w skład których wchodziło rozliczenie podatku VAT wynikające z transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy A i B. Tak więc zastosowanie we wrześniu 2008 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących zobowiązań podatkowych za styczeń, luty, marzec, kwiecień oraz październik, listopad i grudzień 2003 r. przerwało bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za te miesiące. Dlatego wydanie w roku 2012 ostatecznej decyzji wymiarowej za poszczególne miesiące 2003 r. nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Zgodnie bowiem z art. 70 § 4 O.p., po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Jeśli więc zastosowano zajęcie rachunku bankowego w dniu 1 września 2008 r. to znaczy, że upłynął on w dniu 1 września 2013 r. Oznacza to, że ostateczna decyzja wymiarowa, której stwierdzenia nieważności domagała się strona skarżąca w rozpoznawanej sprawie, została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji zarzut skargi należało uznać za nieuzasadniony. W skardze na decyzję organu odwoławczego powołano się jedynie na przesłankę z art. 247 § 1 punkt 3 O.p. Skoro zatem sąd I instancji nie dopatrzył się istnienia tej przesłanki, jak również naruszenia prawa w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. E.B.