I SA/Łd 523/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2017 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki akcyjnej z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za poszczególne miesiące 2010 r. , 2011r. i 2012r. oraz kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł - B z dnia [...] r., którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej W. P. za zaległości podatkowe Spółki Akcyjnej "A" w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za: 1. zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi do dnia ogłoszenia upadłości (8.09.2011r.) za: sierpień 2011r. w wysokości 68.134 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 0,00zł, za sierpień 2012r. w wysokości 6.532 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 0 zł oraz listopada 2012r. w wysokości 15.517,26 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 0 zł. 2. koszty postępowania egzekucyjnego, niezaspokojone w postępowaniu upadłościowym, dotyczące zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za: luty 2010r. w wysokości 191,80 zł, marzec 2010r. w wysokości 467,58 zł, kwiecień 2010r. w wysokości 312,56 zł oraz maja 2010r. w wysokości 393,83 zł i umorzył w tej części postępowanie w sprawie W pozostałej części tj. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej W. P. ze Spółką Akcyjną "A" za: 1. zaległości "A" S.A. z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi do dnia ogłoszenia upadłości (8.09.2011) za okres od lipca 2010r. do lipca 2011r. 2. koszty postępowania egzekucyjnego, niezaspokojone w postępowaniu upadłościowym, dotyczące zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2010r. do czerwca 2011. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że zasadniczą przesłanką odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest bezskuteczność egzekucji. Wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki jest więc możliwe wówczas, gdy egzekucja przeciwko Spółce okaże się bezskuteczna w całości lub w części. Do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki, organ podatkowy obowiązany jest także wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, które następnie przerodziło się w dochodzona zaległość podatkową spółki. Odpowiedzialność członka zarządu spółki może zostać wyłączona gdy wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Inną możliwością uniknięcia odpowiedzialności jest wskazanie przez członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością majątku spółki, z którego możliwa będzie egzekucja zaległości podatkowych w znacznej części. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, organ I instancji orzekł, iż prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec majątku Spółki okazało się bezskuteczne. W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. zastosował szereg środków egzekucyjnych, które jednak nie przyniosły zakładanego rezultatu. Organ wskazał na uzyskane liczne wpisy hipotek do ksiąg wieczystych nieruchomości oraz zastawy skarbowe na rzeczach ruchomych będących własnością spółki. W dniu 4 lipca 2011 r. spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku spółki. Postanowieniem Sądu Rejonowego dla Ł-Ś w Ł. Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Naprawczych z dnia [...] r. sygn. akt [...], ogłoszono upadłość "A" S.A. z/s w Ł. Postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. zawieszono postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku "A" S.A. na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł.. Z kolei, postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku "A" S.A. w upadłości likwidacyjnej. Pismem z dnia 28.12.2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. dokonał zgłoszenia wierzytelności Spółki akcyjnej "A" w upadłości likwidacyjnej do Sądu Rejonowego dla Ł-Ś w Ł. Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych w łącznej kwocie 4.825.137,37 zł. Postanowieniem Sądu Rejonowego dla Ł-Ś w Ł. [...] Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych z dnia [...] r. sygn. akt [...], umorzono postępowanie upadłościowe "A" S.A. w upadłości likwidacyjnej z/s w Ł. w upadłości likwidacyjnej z uwagi na brak majątku umożliwiającego pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, po wyłączeniu z majątku przedmiotów upadłego obciążonych rzeczowo. W wyniku postępowania upadłościowego, na pokrycie zgłoszonych wierzytelności Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. uzyskał kwotę 2.176.495,17 zł. Pochodziła ona ze sprzedaży ruchomości, na których Organ podatkowy ustanowił zastawy skarbowe. Tym samym nie zostały zaspokojone zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, kosztami egzekucyjnymi i kosztami upomnień w łącznej kwocie 2.648.642,20 zł. Zarówno bowiem egzekucja prowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł., jak również postępowanie upadłościowe, nie dały zadowalających rezultatów. Z uwagi na postanowienie Sądu Rejonowego dla Ł-Ś w Ł., Sąd Gospodarczy, [...] Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych z dnia [...] r. sygn. akt [...], ogłaszające upadłość dłużnika "A" S.A. obejmującą likwidację majątku, postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone. Po uprawomocnieniu się ww. postanowienia, zostało ono z kolei, umorzone. Następnie, zostało umorzone postępowanie upadłościowe z uwagi na brak majątku umożliwiającego pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, po wyłączeniu przedmiotów upadłego obciążonych rzeczowo zastawami skarbowymi ustanowionymi przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł.. W przypadku Spółki akcyjnej A przeprowadzona egzekucja dotyczyła całego jej majątku, zastosowano bowiem szereg -opisanych powyżej - środków egzekucyjnych, dokonując: zajęć prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunków bankowych Spółki, zajęć prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności B Spółka z o.o., PPH C, D, Przedsiębiorstwo Wielobranżowe E Spółka z o.o. zajęć ruchomości, przeprowadzono egzekucję z pieniędzy oraz przeprowadzono sprzedaż z wolnej ręki. W ocenie organu odwoławczego nie budzi więc wątpliwości, że w niniejszej sprawie egzekucja okazała się bezskuteczna. Spełniona zatem została pierwsza z przesłanek negatywnych, niezbędna dla orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Organ wskazał, że przesłanka z art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, stanowiącego, iż "odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu", nie została spełniona w zakresie zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2011r. oraz styczeń 2012r. i listopad 2012r. Tym samym została ona spełniona co do zaległości spółki w podatku od towarów i usług za lipiec-grudzień 2010 r. oraz styczeń-lipiec 2011r. Z uwagi na powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Organu I instancji w zakresie niespełniającym przesłanki z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Następnie organ zauważył, że w dniu 04.07.2011 r. Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku Spółki. W jego uzasadnieniu podano, że uwzględniając sprawozdanie finansowe za 2009 r. i po zapoznaniu się ze wstępnym sprawozdaniem finansowym Spółki za 2010 r., Zarząd stwierdził, że jej sytuacja jest bardzo trudna i nadal pogarsza się. Wymagalne zobowiązania Spółki wykazane w sprawozdaniu finansowym za rok 2010 stanowią kwotę 31.580.116,22 zł. Zasadniczy wpływ na zaistniałą sytuację miał utrzymujący się wysoki poziom zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z poprzednich lat, na dzień złożenia wniosku wynosiły one 21.622.896,00 zł, w tym odsetki w wysokości 4.064.066,62 zł. Spółka dokonywała spłat na rzecz ZUS znacznych kwot zaległości, w latach 2005-2011 spłacono ok. 37.268.194,81 zł, jednak z uwagi na brak możliwości zawarcia układu ratalnego i bieżące trudności, poziom zobowiązań wobec ZUS zaczął ponownie powiększać się. Powstały inne zobowiązania publicznoprawne w wysokości 4.187.519,45 zł. Przedstawiając pozostałe aspekty sprawy stwierdzono, że Spółka zaprzestała w sposób trwały i całkowity płacenia długów. Postanowieniem Sądu Rejonowego dla Ł-Ś w Ł. Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych z dnia [...] r. sygn. akt [...], ogłoszono upadłość "A" S.A. z/s w Ł.. Ze stanu faktycznego ustalonego przez Sąd wynika, że: - na dzień 4.06.2011 r. wartość bilansowa majątku Spółki wynosiła 12.396.035,33 zł, zaś zobowiązania krótkoterminowe wynosiły wówczas 33.124.910,13 zł, w tym z tytułu dostaw i usług - 4.038.219,48 zł, z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń -26.132.866,46 zł, strata netto wyniosła 4.783.500,44 zł, - grunty, których Spółka jest użytkownikiem wieczystym oraz wzniesione na nich budynki i budowle, których Spółka jest właścicielem, obciążone są hipotekami na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł.. "F" z/s w K., P.P.U.H. "G" z/s w R. w łącznej wartości wpisów w kwocie 8.578.343,79 zł, przy założeniu realnej wartości szacunkowej tych nieruchomości w łącznej kwocie 6.750.000,00 zł, - ruchomości należące do Spółki obciążone są w 60% zastawami skarbowymi na łączną kwotę 1.218.667,20 zł, - Spółce przysługują należności w łącznej kwocie 2.290.388,96 zł, przy czym realna kwota, jaką można odzyskać z tych należności to 169.000,00 zł, - najstarsze zobowiązania Spółki stanowią składki na rzecz ZUS, które są wymagalne od marca 2001 r., składki te nie były regulowane przynajmniej w części we wszystkich kolejnych miesiącach od września 2001 r. do czerwca 2011 r., - najstarsze zobowiązania wobec kontrahentów są wymagalne od lutego 2009 r., - należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług nie są regulowane w części od października 2009 r., - przeciwko Spółce zostało wystawionych 179 administracyjnych tytułów wykonawczych, - Spółka jest niewypłacalna od 25.02.2009 r., ponieważ w dniu 24.02.2009 r. nie został zaspokojony drugi wierzyciel Spółki, od marca 2001 r. Spółka nie regulowała części składek na rzecz ZUS, jednak do dnia 24.02.2009 r. ZUS był jedynym wierzycielem Spółki, - porównanie wartości zbywalnego majątku Spółki wraz z należnościami, z wysokością zobowiązań wskazuje na wystąpienie drugiej przesłanki ogłoszenia upadłości, wyrażającej się nadwyżką zobowiązań nad majątkiem Spółki, - aktualna sytuacja Spółki wskazuje na brak możliwości ogłoszenia upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu. Z kolei, postanowieniem Sądu Rejonowego dla Ł-Ś w Ł. Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych z dnia [...] r. sygn. akt [...], umorzono postępowanie upadłościowe "A" S.A. z/s w Ł. w upadłości likwidacyjnej, z uwagi na brak majątku umożliwiającego pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, po wyłączeniu z majątku przedmiotów upadłego obciążonych rzeczowo. Organ zauważył, że Spółka "A" borykała się z trudnościami finansowymi już od roku 2001, co podkreślił Sąd w postanowieniu z dnia [...]r. sygn. akt [...]. W opinii niezależnego biegłego rewidenta, badającego sprawozdanie finansowe Spółki za rok 2006 podano, że zadłużenie z tytułu podatków, ubezpieczeń i innych świadczeń wynosi na dzień 31.12.2006 r. 22.086.756,67 zł. Stwierdzono, że wykonanie zaplanowanych działań naprawczych umożliwi Spółce kontynuowanie działalności. Wynikające z bilansu Spółki dane, już za rok 2008, ujawniają bezspornie, że majątek Spółki (20.673.125,39 zł) nie wystarczał na zaspokojenie długów (25.695.953,54 zł) i upoważniają do twierdzenia o zaistnieniu przesłanki niewypłacalności Spółki. Okoliczności te przekonują o zasadności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości po upływie 14 dni od daty podpisania sprawozdania finansowego Spółki za 2008 r. przez W. P. w dniu 31.03.2009 r., zatem do dnia 14.04.2009 r. Podkreślono, że w opinii niezależnego biegłego rewidenta, odnoszącej się do sprawozdania finansowego Spółki za rok 2008, w którym stwierdzono przekroczenie wartości zobowiązań i rezerw na zobowiązania nad wartością aktywów, wskazano na obowiązek niezwłocznego zwołania walnego zgromadzenia akcjonariuszy celem powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia Spółki. Zwrócono uwagę na pogłębiający się problem z płynnością finansową oraz problemy ze spłatą zobowiązań. Przy niepokrytych stratach z lat ubiegłych w kwocie ponad 10 milionów złotych i przy ujemnym kapitale własnym w kwocie ponad 5 milionów zł, Spółka wykazywała zadłużenie wobec budżetu w wysokości ok. 2,7 miliona zł oraz wobec ZUS kwotę ok. 12,6 miliona zł. Z kolei, w opinii niezależnego biegłego rewidenta odnoszącej się do sprawozdania finansowego Spółki za rok 2009 stwierdzono, że bilans Spółki na dzień 31.12.2009 r. wykazuje ujemny kapitał własny w wysokości ponad 11.311.600,00 zł, co zgodnie z prawem upadłościowym i naprawczym świadczy o jej niewypłacalności (kapitał ujemny występuje również na dzień 31.12.2008 r.). W takim przypadku Spółka winna złożyć wniosek o upadłość. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z powyższego wynika, że w rozpatrywanej sprawie w roku 2009 wystąpiły obie przesłanki obligujące Prezesa Zarządu Spółki do złożenia wniosku o upadłość Spółki, przesłanka zaprzestania płacenia wymagalnych zobowiązań oraz przesłanka niewypłacalności. Wystąpieniu każdej z nich nie towarzyszyło podjęcie obowiązku ciążącego na Członku Zarządu, w postaci złożenia wniosku o upadłość we właściwym czasie, tj. w ciągu czternastu dni od daty wystąpienia przesłanki. Według Organu odwoławczego, zasadnie zatem Organ I instancji uznał, że moment złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki wystąpił 11.03.2009 r., tj. w ciągu 14 dni od dnia 25.02.2009 r., tj. wystąpienia przesłanki zaprzestania regulowania długów. Spółka nie wywiązywała się z zobowiązań wobec kontrahentów od lutego 2009 r. Podkreślić należy, że Spółka generowała, zaległości wobec ZUS, w zasadzie od początku swojej działalności. W Spółce zatem zaległości powstawały od początku jej istnienia. Strona w toku prowadzonego postępowania przez Organ I instancji, tj. 14.09.2015 r., złożyła pisemne wyjaśnienia uzasadniające Jej zdaniem złożenie 4.07.2011 r. wniosku o upadłość Spółki we właściwym czasie. W niniejszej sprawie, dopiero wyczerpanie dostępnych możliwości polepszenia kondycji finansowej Spółki stało się przesłanką do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zarząd Spółki nie mógł bowiem zastanawiać się nad formalistycznym podejściem do problemu upadłości, ale przede wszystkim podejmował działania mające na celu ratowanie Spółki. W ocenie organu Strona miała świadomość bardzo złej sytuacji Spółki już w roku 2009, lecz mimo tego nie zgłosiła wniosku o jej upadłość, podejmowała natomiast działania mające na celu poprawę sytuacji ekonomicznej Spółki, co zostało dostrzeżone przez organ. Strona podkreśliła, że udało się Jej pozyskać nowe rynki zbytu w Rosji i Finlandii oraz powrócić na rynki w Czechach i Białorusi (czego jednak nie potwierdzają dowody przekazane Organowi odwoławczemu). Rozszerzeniu kręgu odbiorców towarzyszył jednak wysoki stan nieregulowanych zobowiązań Spółki, brak zdolności kredytowej, brak możliwości dokapitalizowania Spółki oraz wzrost cen surowców i umocnienie się złotówki, co w efekcie nie dało przewidywanej poprawy wyniku na sprzedaży. Z nadesłanych dokumentów Spółki wynika, że na początku 2007 r. po dokonaniu dogłębnej analizy stanu bieżącego opracowany został program restrukturyzacji przedsiębiorstwa (restrukturyzacja majątkowa - sprzedaż zbędnych nieruchomości oraz częściowa redukcja zbędnych i wyeksploatowanych maszyn i urządzeń oraz restrukturyzacja finansowa - działania prowadzące do zwiększenia możliwości finansowych). Główne przyczyny trudności finansowych Spółki to istniejąca struktura majątkowa, brak dostosowania do wymogów gospodarki rynkowej, mała elastyczność i wysokie koszty zatrudnienia. Ustalono, iż aby efekty restrukturyzacji były trwałe i Spółka mogła kontynuować działalność, należało dokonać jej oddłużenia. Stwierdzono (str. 7 załącznika nr 1 do "Restrukturyzacji przedsiębiorstwa w latach 2007-2015" ), że jedynie sprzedaż największej hali produkcyjnej umożliwi odzyskanie płynności finansowej i doprowadzi do sytuacji, w której zadłużenie wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zostanie spłacone, w co najmniej 60 %. Pozostała kwota zadłużenia zostałaby objęta układem i rozłożeniem spłaty na raty w okresie 8 letnim. Wówczas to Spółka uzyska możliwość wypracowania dochodów, które będą przeznaczone na spłatę pozostałego zadłużenia, bieżące potrzeby i dalszy jej rozwój. W opinii organu odwoławczego, działania Zarządu Spółki wynikające z nadesłanych dowodów oraz ich efekty, nie mogły jednak uwolnić Strony od odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki. Organ potwierdził, że strona istotnie podejmowała działania mające na celu poprawę jej położenia. Z dokumentów wynika jednak, że trwały one w zasadzie do roku 2009. Dokumenty te potwierdzają także, że zakładanych działań nie udało się w pełni przeprowadzić, a dokonane zmiany nie przynosiły oczekiwanych rezultatów głównie z uwagi na zaistniały w tym czasie kryzys gospodarczy. Natomiast w roku 2010 prowadzone były poszukiwania inwestora strategicznego, które także nie zakończyły się powodzeniem. Znamiennym w rozpatrywanej sprawie jest, że W. P. złożył wniosek o upadłość Spółki, gdy znalazła się ona praktycznie w sytuacji bez wyjścia. Według Organu odwoławczego, świadczy to o niezachowaniu przez W. P. należytej staranności, której miernik niewątpliwie w przypadku członków zarządu spółki jest podwyższony, z uwagi na wymagany od nich profesjonalizm prowadzenia działalności. Strona bowiem, pomimo wiedzy o utrwalającej się niekorzystnej sytuacji Spółki - mimo przeprowadzonych działań restrukturyzacyjnych - nadal upatrywała ratunku w dokapitalizowaniu Spółki. W dniu 10.06.2010 r. stwierdził On, że rozmowy prowadzone w ostatnim okresie z inwestorami, niestety nie przyniosły pozytywnych wyników oraz, że aktualnie zainteresowany Spółką inwestor nie podjął jeszcze ostatecznej decyzji. W przypadku jego negatywnej decyzji Zarząd nie będzie widział możliwości dalszego istnienia Spółki. W opinii Organu odwoławczego, poszukiwanie w latach 2009-2010 inwestora, trwające -według Prezesa Zarządu Spółki do lipca 2011 r. - było działaniem obarczonym dużym ryzykiem bo sytuacja Spółki upoważniała już w roku 2009 do złożenia wniosku o upadłość. W tych okolicznościach, w opinii Organu odwoławczego, Prezes Zarządu Spółki W. P. ignorując przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego i zwlekając ze złożeniem wniosku o upadłość Spółki w roku 2009 (choć w dniu 5.06.2011 r. stwierdził cyt.: "Urząd Skarbowy zajmuje konta bankowe i jeżeli nie uda się ich odblokować w ciągu tygodnia-dwóch. to powstanie kolejna-decydująca już przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki"), przyczynił się dodatkowo do znacznego pogorszenia się sytuacji majątkowej Spółki w kolejnych latach. W rozpatrywanej sprawie nie został także spełniony warunek mogący uwolnić od odpowiedzialności osobę trzecią, określony w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. nie zostało wskazane mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W dniu 17.08.2015 r. W. P. zeznał bowiem do protokołu przesłuchania Strony, że Spółka nie posiada już żadnego majątku. Na powyższą decyzję organu odwoławczego W. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: 1) art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że w przedmiotowej sprawie zachodzą podstawy do uznania solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Prezesa Zarządu "A" S. A. z/s w Ł., W. P., z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego, niezaspokojone w postępowaniu upadłościowym, dotyczące zaległości podatkowych Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy prawidłowo przeprowadzona ocena materiału dowodowego związanego z postępowaniem upadłościowym powinna prowadzić do wniosku, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony we właściwym czasie. 2) art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie i dokonanie własnych ustaleń w zakresie, który nie był przedmiotem postępowania dowodowego - Organ Podatkowy w sposób arbitralny i nieuzasadniony dokonał oceny, jaki czas był właściwym czasem do ogłoszenia upadłości "A" S. A., podczas gdy uzasadnione było poparcie poczynionych ustaleń przeprowadzonymi na tę okoliczność dowodami, np. dowodem z zeznań świadka G. P. - Syndyka Masy Upadłościowej i nadzorcy sądowego "A" S.A. z/s w Ł., na okoliczność przebiegu postępowania upadłościowego Spółki, sposobów zaspokojenia wierzycieli, podstaw do wszczęcia postępowania upadłościowego, terminu, w jakim należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, skuteczności postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec Spółki. Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie decyzji w części, w której utrzymuje ona w mocy decyzję organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszym rzędzie wskazać należy, że organy podatkowe wykazały zaistnienie pozytywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki i nie jest to kwestionowane w skardze. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia właściwego czasu, w jakim wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien zostać złożony. W ocenie strony skarżącej miało to miejsce 4 lipca 2011 r., zaś zdaniem organów podatkowych prezes zarządu winien dopełnić tego obowiązku już 11 marca 2009 r. Oceniając "właściwy czas" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki stwierdzić należy, że desygnatu ww. pojęcia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. należy poszukiwać w prawie upadłościowym i naprawczym (ustawa z dnia 28 lutego 2003 r., tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zmianami, zwanej dalej p.u.n). Zgodnie z art. 10 tej ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a kolei art. 11 ust. 1 p.u.n stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a dłużnika będącego osobą prawną, albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wykładnia gramatyczna cytowanych przepisów p.u.n wskazuje na to, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wskazanych w tych przepisach podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub przekroczenie przez zobowiązania wartości majątku). Zgodnie z art. 21 p.u.n wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zgłoszony w terminie dwóch tygodni, od dnia w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W związku z powyższym stwierdzić należy, że organy w niniejszej sprawie swoje rozważania związane z "czasem właściwym" na zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki oparły na obu wskazanych podstawach, a z zebranego materiału dowodowego, wynika, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki powinno nastąpić w dniu 11.03.2009 r.; z upływem 14 dni od dnia 25.02.2009 r., tj. wystąpienia przesłanki zaprzestania regulowania długów. Wskazać bowiem należy, że Spółka nie wywiązywała się z zobowiązań wobec kontrahentów od lutego 2009 r. Podkreślić należy, że Spółka generowała, zaległości wobec ZUS, w zasadzie od początku swojej działalności. W Spółce zatem zaległości powstawały od początku jej istnienia. W ocenie Sądu nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie strony, że wniosek z dnia 4.07.2011 r. był złożony we właściwym czasie. Fakt, że Sąd ogłosił na jego podstawie upadłość Spółki, a w toku postępowania upadłościowego doszło do zaspokojenia wierzycieli kwalifikowanych do I kategorii zaspokojenia w skali 59,27%, przy czym pozostała część tych wierzytelności w wysokości 884.129,57 zł nie została spłacona, zaś wierzyciele zabezpieczeni rzeczowo, w tym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł., zostali zaspokojeni tylko częściowo, nie może stanowić o sukcesie tego postępowania. Zauważyć przy tym należy, że postanowieniem Sądu Rejonowego dla Ł-Ś w Ł. Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Naprawczych z dnia [...] r. sygn. akt [...], umorzono postępowanie upadłościowe "A" S.A. z/s w Ł. w upadłości likwidacyjnej, z uwagi na brak majątku umożliwiającego pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, po wyłączeniu z majątku przedmiotów upadłego obciążonych rzeczowo. Zatem nie zostało ono przeprowadzone do końca z uwagi na brak majątku, który nie wystarczył nawet na pokrycie jego kosztów. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza, że w spółce, w której funkcje Prezesa Zarządu sprawował skarżący zakładanych do roku 2009 działań mających poprawić jej sytuacji finansową nie udało się w pełni przeprowadzić, a dokonane zmiany nie przynosiły oczekiwanych rezultatów. Natomiast w roku 2010 prowadzone były poszukiwania inwestora strategicznego, które także nie zakończyły się powodzeniem. Znamiennym w rozpatrywanej sprawie jest, że skarżący złożył wniosek o upadłość Spółki, gdy znalazła się ona praktycznie w sytuacji bez wyjścia. W roku 2011 zobowiązania Spółki stanowiły bowiem kwotę 40.131.229,55 zł i niemal pięciokrotnie przewyższały wartość majątku Spółki w wysokości 8.448.886,85 zł. W odniesieniu natomiast do roku 2009, aktywa Spółki były w wysokości 15.641.075,30 zł, natomiast zobowiązania i rezerwy na zobowiązania stanowiły kwotę 26.952.746,39 zł. Zatem sytuacja, w jakiej znajdowała się Spółka w roku 2009 była nieporównywalnie korzystniejsza w porównaniu z położeniem Spółki w roku 2011, kiedy to zdecydowano o złożeniu wniosku o upadłość Spółki. Zgodzić należy się z oceną organu, że poszukiwanie w latach 2009-2010 inwestora, trwające według skarżącego do lipca 2011 r. - było działaniem obarczonym dużym ryzykiem bo sytuacja Spółki upoważniała już w roku 2009 do złożenia wniosku o upadłość. Mimo trudności z realizacją założonych działań restrukturyzacyjnych, pogarszającej się sytuacji majątkowej Spółki, ogromnych zaległości, trudności ze znalezieniem inwestora skarżący, w pełni tego świadomy, zwlekał ze złożeniem wniosku o upadłość Spółki do dnia 4.07.2011 r., w sytuacji, gdy przesłanki dla dokonania tej czynności wystąpiły w roku 2009. Dodać należy, że podstawą do zwolnienia z odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki kapitałowej nie może być opracowanie i próba wdrożenia planu (programu) naprawczego (restrukturyzacji), który nie przynosił spodziewanych efektów. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że prowadząc działalność w trudnej sytuacji gospodarczej (jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie), jak również podejmując działania naprawcze (podobnie jak w Spółce) mające na celu ratowanie spółki, organ zarządczy podejmuje działania należące do kategorii tzw. ryzyka gospodarczego, a zatem powinien liczyć się z koniecznością ogłoszenia upadłości spółki w sytuacji, gdy podejmowane działania nie przyniosą zamierzonego rezultatu lub poniesieniem odpowiedzialności za nagromadzone długi (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7.05.2014 r. sygn. akt I SA/Po 970/13). Nie stanowi zatem przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przygotowanie programu naprawczego (np. propozycja sprzedaży części przedsiębiorstwa spółki, czy pozyskania inwestora strategicznego), który nie został zrealizowany, w szczególności, gdy spółka nie dysponuje żadnymi środkami, które w rzeczywistości przyczyniłyby się do naprawy jej finansów (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 31.05.2010 r. sygn. akt I SA/Gl 423/10, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20.08.2008 r. sygn. akt I SA/Sz 192/08). W judykaturze wyrażany jest także pogląd, podzielany przez sąd rozpoznający niniejszą sprawę, wskazujący, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający czy współzarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyrok NSA z 5.03.2015 r. sygn. akt II FSK 249/13 wraz z powołanym tam orzecznictwem ). Takie ryzyko przyjął na siebie skarżący i wobec niepowodzenia związanego z zakładaną poprawą sytuacji spółki jego odpowiedzialność na gruncie regulacji art. 116 Op., wobec uchybienia terminowi do zgłoszenia wniosku o upadłość, prawidłowo uznanemu przez organy jako złożonemu zbyt późno ( a więc nie we właściwym czasie w rozumieniu § 1 pkt1 lit a cyt przepisu) nie budzi w ocenie sądu wątpliwości. Podsumowując tę część wywodów podnieść należy, że skoro nie ulega wątpliwości, iż skarżący był Prezesem Zarządu Spółki w czasie, kiedy powstały przedmiotowe zaległości podatkowe, wystąpiła także bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki, a analiza niewypłacalności Spółki wskazywała, że wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w marcu 2009 r., to tym samym powinien on ponosić odpowiedzialność za powstałe zaległości podatkowe Spółki. Subiektywne przekonanie o braku potrzeby zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie oznacza obiektywnego braku zawinienia w niedokonaniu tej czynności i nie wystarcza do uwolnienia się od odpowiedzialności, organy podatkowe mogą bowiem samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Tak też organy uczyniły w niniejszej sprawie. Stwierdzić zatem należy, że organ ponad wszelką wątpliwość wykazał istnienie przesłanek pozytywnych zawartych w art. 116 Ordynacji podatkowej. Skarżący w żaden sposób nie wykazał spełnienia którejkolwiek z okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, pomimo, że inicjatywa w zakresie dowodzenia zaistnienia negatywnych przesłanek tej odpowiedzialności obciąża właśnie jego jako członka zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, POP 2003, z. 4, poz. 93). Stąd zarzut naruszenia ww. przepisu uznać należy za bezzasadny. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przejawiającego się w arbitralnej i nieuzasadnionej ocenie dokonanej przez organ, jaki czas był właściwy do ogłoszenia upadłości zauważyć trzeba, że stan faktyczny został w sposób wystarczający ustalony, poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Szczególną uwagę w tym miejscu należy zwrócić na fakt, że wystąpienie przesłanki niewypłacalności Spółki zostało wskazane przez Sąd Rejonowy dla Ł-Ś w Ł., Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych w postanowieniu z dnia [...] r. sygn. akt [...], ogłaszającym upadłość [...] S.A., w którym stwierdzono m.in., że Spółka jest więc niewypłacalna od 25.02.2009 r. Nie zaszły także podstawy do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka – G. P. - syndyka Masy Upadłości i nadzorcy sądowego Spółki na okoliczność przebiegu postępowania upadłościowego Spółki, sposobów zaspokojenia wierzycieli, podstaw do wszczęcia postępowania upadłościowego, terminu w jakim należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, skuteczności postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec majątku Spółki. Jak wskazują zaprezentowane wyżej wywody ocena wystąpienia przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej, w tym określenia właściwego czasu do złożenia wniosku o upadłość Spółki dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana w niniejszym wyroku przez sąd administracyjny I instancji jest prawidłowa i nastąpiła w oparciu o zgromadzony, obszerny i należycie przeanalizowany materiał dowodowy. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. mko