I SA/Gl 423/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie NSA Eugeniusz Christ (spr.), Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2010r. sprawy ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. znak: [...] wydaną po rozpatrzeniu odwołania pana S. J. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. [...], orzekającej o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu pana S. J. za: ­ zaległości podatkowe w łącznej kwocie [...] zł w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nie pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat dokonanych ze stosunku pracy i należności z umów zlecenia w miesiącu styczniu 2001 r. oraz z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń ze stosunku pracy oraz należności z umów zlecenia wypłaconych w miesiącu [...] i [...] 2001 r., ­ odsetki za zwłokę od wyżej wymienionych należności w łącznej kwocie [...] zł liczone od dnia następującego po dniu upływu terminu, w którym płatnik obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego do dnia wydania decyzji, ­ koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł Spółki z o.o. "A", Dyrektor Izby Skarbowej w K. – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz przepisów działu III, rozdziału 15 tej ustawy, powołanych w uzasadnieniu decyzji – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że powodem wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji z dnia [...] r. był fakt, że Spółka z o.o. "A", której członkiem zarządu (prezesem) był pan S. J., nie wpłaciła – jako płatnik – zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń ze stosunku pracy i umów zlecenia należnych za [...],[...] i [...] 2001 r., zaś wszczęte w następstwie tego w odniesieniu do Spółki postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wyegzekwowania powyższych zaliczek (okazało się bezskuteczne). W rezultacie organ podatkowy uznał, że w rozpatrywanej sprawie nastąpiło spełnienie przesłanek odpowiedzialności pana J. jako osoby trzeciej (członka zarządu Spółki) na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej strona zarzuciła naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej, sprzeczność zaskarżonej decyzji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz obrazę przepisów postępowania mającą istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie wniosła o dopuszczenie dowodu z kopii pisma "B" E. H. z dnia [...] 2000 r. skierowanego do "C" S.A. z całości akt Sądu Rejonowego w R. oraz w G., przed którymi toczyło się postępowanie w zakresie wniosku o ogłoszenie upadłości "A" oraz z faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2001 r. dotyczącej należności "B" wobec "A". Organ odwoławczy zauważył, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Stwierdził, że w związku z tym, iż przesłanki i zakres odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostały określone w art. 107-119 Ordynacji podatkowej, zastosowanie tych przepisów należy powiązać z dyspozycją art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) co oznacza, że w przedmiotowej sprawie znajdują zastosowanie uregulowania Ordynacji podatkowej, w zakresie odpowiedzialności osób trzecich, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 107 § 1 i § 2, art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, obowiązującą do dnia 31 grudnia 2002 r., podnosząc, że podstawową przesłanką, od której ustawodawca uzależnił powstanie odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest bezskuteczność egzekucji przeciwko tej spółce. Stwierdził, że w wykazie należności Spółki "A" na dzień [...] 2002 r. wymienione zostały wierzytelności przysługujące tej Spółce od dłużników w tym wierzytelność w stosunku do firmy "B" w wysokości [...]zł. Wskazał, że pismami z dnia [...] 2001 r. organ egzekucyjny dokonał zajęć tej wierzytelności na podstawie tytułów wykonawczych, obejmujących zaległości w podatku VAT. W odpowiedzi na dokonane zajęcie wierzytelności pan H. w piśmie z dnia [...] 2001 r. zawiadomił, że nie uznaje zajętej wierzytelności i odmawia jej zapłacenia z uwagi na to, że Spółka "A" nie wykonała należycie zleconych robót, prace nie zostały zakończone i nie podpisano żadnego protokołu odbioru robót. W związku z tym, że wierzytelność ta na skutek nie uznania jej przez dłużnika okazała się sporna, organ egzekucyjny nie podejmował dalszych działań w kierunku jej wyegzekwowania. W szczególności zaś nie mógł on zastosować art. 93 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 1991 r. Nr 36, poz. 161 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 29 listopada 2001 r. nie mógł też skorzystać z analogicznego jej przepisu art. 91 w związku z art. 71b. Organ podatkowy drugiej instancji zauważył, że z art. 94 § 1 wymienionej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 29 listopada 2001 r.) wynika, że organ egzekucyjny po zajęciu wierzytelności nie ma bezwzględnego obowiązku wykonywania praw zobowiązanego (takich jak wytoczenie powództwa przeciwko dłużnikowi), gdyż zależy to od jego uznania, uwarunkowanego oceną okoliczności sprawy i realnych możliwości wyegzekwowania należności. Organ odwoławczy podkreślił, że w protokole odbioru z dnia 10 listopada 2000 r. podpisanym przez pana H. wyszczególnione zostały również prace niewykonane na kwotę [...] zł + VAT, oraz że Spółka po wystawieniu faktury z dnia [...] 2001 r. nie podjęła jakichkolwiek kroków dla otrzymania widniejącej na tej fakturze należności, co wskazuje, że sama traktowała tę należność jako wątpliwą i nie mającą wystarczających przesłanek dla jej dochodzenia od dłużnika. Dlatego wierzytelność z tej faktury należało zakwalifikować do wierzytelności nie tylko bardzo trudno ściągalnych, lecz wręcz niemożliwych do wyegzekwowania. Potwierdził to nowy prezes zarządu Spółki "A" pan A.S.. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że nie doszło do przesłuchania pana H., gdyż osoba ta, mimo wystosowania do niej dwukrotnie i prawidłowo doręczonych wezwań z dnia [...] 2001 r. i z dnia [...] 2006 r., nie udzieliła żadnych wyjaśnień odnośnie spornej wierzytelności. Organ podkreślił, że pan J. w okresie, gdy pełnił funkcję prezesa Zarządu Spółki "A" powinien złożyć stosowną skargę na czynności egzekucyjne dotyczące wierzytelności firmy "B" czego nie uczynił. Dodatkowo wyjaśnił, że wierzytelność ta z dnia [...] 2004 r. uległa przedawnieniu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pan J. jako prezes zarządu Spółki "A" zobowiązał się do dostarczenia faktur dotyczących innych wierzytelności do ich zajęć do dnia [...] 2001 r. Faktury takie nie zostały złożone. Nowy prezes zarządu Spółki "A" pan S. pouczony o odpowiedzialności karnej, nie podał żadnych informacji dotyczących dłużników Spółki w kolejnych protokołach sporządzonych w dniach [...] 2002 r. oraz [...] i [...] 2002 r. Z tych przyczyn należało uznać, że organ egzekucyjny w trakcie postępowania egzekucyjnego nie dysponował danymi dla dokonania dokładnej identyfikacji poszczególnych wierzytelności, a co za tym idzie nie miał żadnych realnych podstaw do objęcia ich zajęciami egzekucyjnymi. Organ odwoławczy podniósł, że w piśmie z dnia [...] 2007 r. pan S. poinformował, iż w okresie od [...] 2002 r. do [...] 2003 r. przeprowadził wiele rozmów z podmiotami gospodarczymi wyszczególnionymi w wykazie należności na dzień [...] 2002 r., które stwierdziły, że nie mają zamiaru dokonać jakichkolwiek płatności, a niektóre firmy kwestionowały również ich zasadność, oraz że nie był w stanie przeprowadzić czynności, mających na celu wstrzymanie biegu przedawnienia wierzytelności i nie potrafi podać jaki jest ich obecny status. Pan S. podał, że dokumentacja finansowo-księgowa została zabezpieczona przez pełniącego obowiązki księgowego pana J. S., jednakże pismo organu pierwszej instancji wysłane na adres tej osoby zostało zwrócone z adnotacją, że adresat wyprowadził się i nie zamieszkuje pod podanym adresem. Także drugi członek zarządu pan T. S. oświadczył w piśmie z dnia [...] 2007 r., że nie jest w posiadaniu żadnych dokumentów potwierdzających istnienie wierzytelności Spółki i nie ma żadnych informacji na temat ich zaspokojenia i przedawnienia. Dlatego też organ odwoławczy stwierdził, że nie było możliwe ustalenie, jakie konkretnie wierzytelności z jakiego tytułu (poza wierzytelnością firmy "B" E. H.) przysługiwały faktycznie Spółce i jak wyglądała kwestia ich powstania, wymagalności i ewentualnej realizacji. Podał, że wierzytelności figurujące w wykazie wg stanu na dzień [...] 2002 r. uległy przedawnieniu najpóźniej w dniu [...] 2005 r. W konsekwencji nie było możliwości objęcia tych wierzytelności zajęciem egzekucyjnym po upływie terminu ich przedawnienia, a co za tym idzie na dzień wydania decyzji pierwszoinstancyjnej egzekucja z wierzytelności Spółki byłaby z oczywistych względów bezskuteczna. Organ drugiej instancji zauważył ponadto, że egzekucja z majątku Spółki "A" obejmowała m. in. zajęcie rachunków bankowych Spółki i nie przyniosła skutków, gdyż na poczet dokonanych zajęć nie wpłynęły żadne środki, a więc egzekucja do tych rachunków okazała się bezskuteczna. Jeżeli chodzi o egzekucję z rzeczowych składników majątkowych Spółki organ odwoławczy ustalił, że na poczet przedmiotowych zaległości Spółki organ egzekucyjny dokonał zajęcia trzech zestawów komputerowych i zestawu do wykonywania wielkoformatowych płaszczyzn reklamowych [...]. W tym przypadku doszło do zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową. Komornik poinformował organ pierwszej instancji, że w toku prowadzonego postępowania żaden z wierzycieli nie wniósł o przejęcie ich na własność, w związku z czym postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, a ruchomości w dalszym ciągu stanowią własność dłużnika. Organ drugiej instancji dodał, że biegły skarbowy w opinii z dnia [...] 2006 r. wycenił wartość zestawu [...] na kwotę [...] zł jako wartość pozostałości w postaci złomu. W ocenie organu zestawy komputerowe z uwagi na upływ czasu i postęp technologiczny faktycznie posiadały jedynie znikomą wartość rynkową i użytkową, która przesądziła o niemożliwości ich sprzedaży egzekucyjnej. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że wystąpił brak możliwości wyegzekwowania jakichkolwiek kwot zaległości podatkowych z zajętych zestawów komputerowych i zestawu do wykonywania płaszczyzn reklamowych. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w protokole o stanie majątkowym zobowiązanej (Spółki) z dnia [...] 2002 r. pan A.S. oświadczył, iż firma ta posiada jedynie zgrzewarkę do folii [...] , zajętą przez komornika sądowego oraz sprzęt biurowy, który nie przedstawia większej wartości. Z kolei do protokołu z dnia [...] 2002 r. pan S. oświadczył, że w przedsiębiorstwie brak jest przedmiotów podlegających zajęciu, a w protokole z dnia [...] 2006 r. poinformował, że pozostawione przez Spółkę ruchomości są bez wartości. Dopiero w piśmie z dnia [...] 2007 r. wyjaśnił, że składniki majątku, które zostały zeskładowane w podanych przez poprzedniego prezesa miejscach wg załączonego wykazu, częściowo odsprzedał kompensując zaległości wobec tych firm, w których były składowane. "D" L.P. przejęło urządzenia i materiały na łączną kwotę [...] zł, a zeskładowane meble w firmie "E" w R. odprzedano tej firmie za kwotę [...] zł. W piśmie poinformowano także, iż materiały produkcyjne porzucone przez poprzedniego prezesa znajdują się na terenach Kółka Rolniczego w Ł.. Nie doszło do ich sprzedaży ani zezłomowania z uwagi na koszty takiej operacji. Poborcy skarbowi ustalili, że materiały zostały zeskładowane (wrzucone) do drewnianej szopy i znajdują się tam już od około pięciu lat. W tym czasie uległy zniszczeniu i obecnie nie przedstawiają wartości handlowej (notatka służbowa z dnia [...] 2003 r. wraz z dokumentacją fotograficzną). W pomieszczeniach zajmowanych przez Spółkę nie było żadnych sprzętów, mebli lub urządzeń. Stare meble i sprzęty zostały usunięte na wniosek nowych właścicieli, w związku z przejęciem budynku (notatka służbowa z dnia [...] 2007 r. wraz z dokumentacją fotograficzną). Organ odwoławczy ustalił, że przedmioty te ze względu na ich bardzo zły stan i duże zniszczenie w gruncie rzeczy nie mają praktycznie żadnej wartości handlowej i nawet w przypadku ich zajęcia nie nadawałyby się do sprzedaży licytacyjnej. Zdaniem organu odwoławczego organ egzekucyjny na bieżąco podejmował czynności zmierzające do wyegzekwowania istniejących zaległości. Nadto zauważył, że oceny bezskuteczności egzekucji dokonuje się na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu. Nie mają w tym przypadku żadnego znaczenia przyczyny, z powodu których Spółka pozostała bez majątku nadającego się do egzekucji i to obojętnie z czyjej winy to nastąpiło. Przepisy art. 116 Ordynacji podatkowej, ustanawiające jako główny warunek odpowiedzialności podatkowej wystąpienie przesłanki bezskuteczności egzekucji nie uzależniły bowiem możliwości stosowania tej przesłanki od jakichkolwiek okoliczności, które doprowadziły do braku składników majątkowych mogących podlegać zajęciu egzekucyjnemu. Organ drugiej instancji stwierdził, że pan J. powinien skorzystać z art. 54 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie zaś podnosić te kwestie w trakcie przedmiotowego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewidują wydawania postanowień o bezskuteczności egzekucji, zaś bezskuteczność egzekucji jest możliwa do udowodnienia za pomocą wszelkich dowodów. Zdaniem organu odwoławczego ustalenie przewidzianej w art. 116 Ordynacji podatkowej przesłanki bezskuteczności egzekucji może nastąpić na podstawie każdego dowodu wykazującego, że Spółka nie ma majątku, który pozwalałby na zaspokojenie jej wierzyciela. Stwierdził, że wniosek Spółki "A" z dnia [...] 2002 r. o ogłoszenie upadłości został oddalony z powodu braku majątku i środków na pokrycie kosztów postępowania egzekucyjnego. Fakt ten świadczy jednoznacznie o braku możliwości egzekucji z majątku Spółki. Odnosząc się do kwestii wystąpienia w sprawie pozostałych przesłanek, wymienionych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy przytoczył treść art. 5 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w latach 2001-2002 wskazując, że jak wynika z informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za 2001 r. dla "A" Sp. z o.o., sporządzonej w dniu [...] 2002 r., Spółka ta od [...] 2001 r. na trwale zaprzestała płacenia zobowiązań. W świetle powołanego wyżej przepisu oznacza to, że zarząd Spółki w osobie pana J. powinien złożył wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od końca [...] 2001 r., czyli najpóźniej do dnia [...] 2001 r. Ponieważ wniosek taki został złożony dopiero w dniu [...] 2002 r. przez nowy zarząd organ odwoławczy stwierdził, iż pan J. wbrew obowiązkom prezesa zarządu nie dotrzymał terminu wymaganego w art. 5 § 1 prawa upadłościowego, a co za tym idzie nie spełnił przesłanki uwolnienia się od odpowiedzialności, przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającej na złożeniu wniosku we właściwym czasie, Organ drugiej instancji dodatkowo zauważył, że z bilansu Spółki, sporządzonego na dzień [...] 2000 r. i podpisanego przez pana J. w dniu [...] 2001 r. uwidocznione po stronie pasywów bilansu w części D zobowiązania krótkoterminowe wynosiły [...] zł, gdy tymczasem suma aktywów obejmująca cały majątek Spółki wraz z prawami majątkowymi i środkami pieniężnymi osiągnęła wartości zaledwie [...] zł. Oznacza to, że pan J. powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od [...] 2001 r., czyli do dnia [...] 2001 r. Organ odwoławczy zauważył, że obowiązek spłaty zaległości podatkowych przez Spółkę jest niezależny od obowiązku terminowego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Podejmowanie starań w kierunku spłaty zaległości i wskazywanie na trudności ekonomiczne nie stanowią żadnej przeszkody do złożenia takiego wniosku i nie może być w ogóle traktowane w kategoriach braku winy w jego terminowym złożeniu. W sprawozdaniu za okres [...] 2002 r. do [...] 2003 r. pan S. stwierdził, że Spółka nie dysponowała żadnymi środkami, a przedstawiony przez poprzedni zarząd program naprawczy był tylko "listą życzeń". Organ odwoławczy ustalił więc, że chociaż uchwalono program naprawczy, to jednak Spółka nie miała żadnych możliwości jego zrealizowania. W kwestii dopuszczenia dowodów wymienionych w odwołaniu organ drugiej instancji zauważył, że dokumenty z Sądu Rejonowego w G. zostały dołączone do akt sprawy przy piśmie tego Sądu z dnia [...] 2006 r., zaś fakturę VAT nr [...] z dnia [...] 2001 r. dołączył organ egzekucyjny przy piśmie z dnia [...] 2006 r. Kopia pisma firmy "B" z dnia [...] 2000 r. stanowi załącznik do odwołania i znajduje się w aktach sprawy. Odnosząc się do kwestii winy pana A. S. w wyzbyciu się majątku Spółki organ odwoławczy ponownie stwierdził, że oceny bezskuteczności egzekucji dokonuje się na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Wyjaśnił, a protokoły o stanie majątkowym Spółki sporządzone w dniu [...] 2007 r. przy udziale panów S. i S., spisano w ramach postępowania egzekucyjnego stosownie do art. 36 § 1 ustawy regulującej to postępowanie. Dlatego przy tej czynności nie znajdował zastosowania przepis art. 190 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego i upływu 5-letniego terminu płatności podatku organ drugiej instancji wyjaśnił, że zachowane zostały terminy z art. 118 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Decyzja pierwszoinstancyjna wydana została w dniu [...] 2006 r., czyli przed upływem pięcioletniego okresu liczonego od kończą roku 2001, w którym powstała przedmiotowa zaległość. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący pan S. J. wniósł o uchylenie powyższej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w całości, ewentualnie umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzucając: a) obrazę przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania to jest: ­ art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego i zaniechania podjęcia wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ­ art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej to jest przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, ­ art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności przy załatwianiu niniejszej sprawy, ­ art. 139 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez długotrwałe prowadzenie postępowania znacznie przekraczającego ustawowe terminy zapewniające wydanie decyzji bez zbędnej zwłoki, ­ art. 190 § 1 i 2 w związku z art. 172 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie, ­ art. 208 § 1 i 2 w związku z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż nie zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania, ­ art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nie zawarcie w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, ­ art. 229 Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie i zlecenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w W. przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów podczas, gdy zostały one zebrane w znacznej części, co narusza prawo strony do dwuinstancyjnego toku postępowania podatkowego, b) naruszenie przepisów prawa materialnego to jest: ­ art. 116 Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowania, ­ art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną interpretację, c) sprzeczność zaskarżonej decyzji z treścią zebranego materiału dowodowego przez przyjęcie, iż: ­ S.J. odpowiada za przedmiotowe zobowiązanie podatnika, mimo, iż nie ponosi on winy w niezapłaceniu tych należności, jak również w piśmie z [...] 2001 r. wskazał wierzytelność firmy "B" E. H. mimo, iż wierzytelność ta była wymagalna i możliwa do egzekucji, ­ egzekucja wobec Spółki z o,o,. "A" okazała się bezskuteczna mimo, iż nie zostało wykazane prowadzenie i zakończenie egzekucji wobec tej Spółki w chwili powstania należności publicznoprawnej, mimo, iż majątek ten wówczas wystarczał na pokrycie tych zobowiązań. W uzasadnieniu skargi skarżący podał, że sprawa rozpoznawana była po raz kolejny, gdyż decyzja pierwszoinstancyjna z dnia [...] r. dotycząca przedmiotowej odpowiedzialności została decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. uchylona w całości. W uzasadnieniu decyzji kasacyjnej organ odwoławczy wskazał na okoliczności istotne dla ustalenia odpowiedzialności podatnika podlegające zbadaniu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W związku z wniesionym odwołaniem od decyzji organu pierwszej instancji rozstrzygającej ponownie sprawę organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Skarżący zwrócił uwagę na to, że organ pierwszej instancji nie zrealizował wskazań wynikających z decyzji kasacyjnej. Stwierdził, że o ile wówczas stanowiło to podstawę do uchylenia postępowania w całości, o tyle teraz organ drugiej instancji uznał, iż wskazania powinny być wykonane jedynie w ramach uzupełnienia materiału dowodowego. Kolejnym postanowieniem z dnia [...] r. organ drugiej instancji ponownie zlecił uzupełnienie dowodów, gdyż wcześniejsze dodatkowe postępowanie nie doprowadziło do wyjaśnienia wszystkich wątpliwości. Zdaniem skarżącego w tej sytuacji została naruszona zasada dwuinstancyjności toku postępowania podatkowego albowiem przepis art. 229 Ordynacji podatkowej pozwala jedynie na dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia materiału dowodowego, a nie, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, na przeprowadzenie tego postępowania w całości lub w znacznej części. Zarówno waga zebranego w postępowaniu uzupełniającym materiału dowodowego jak i jego zakres świadczą o tym, że organ drugiej instancji powinien był wydać decyzję kasacyjną. Skarżący domniemywał, że brak takiej decyzji wiązał się z możliwością upływu terminu przedawnienia zobowiązania osoby trzeciej, który upływał [...] 2006 r. Według skarżącego zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie wykazał ponad wszelką wątpliwość, iż egzekucja prowadzona wobec "A" rzeczywiście okazała się bezskuteczna jak również dał podstawy do ustalenia, iż w chwili rezygnacji skarżącego z funkcji członka zarządu tej Spółki, majątek Spółki wystarczał zarówno do zapłacenia zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...] zł jak i do skutecznego zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. Skarżący wskazał, że w [...] 2002 r. pan A. S. – ówczesny prezes zarządu Spółki – częściowo odsprzedawał jej majątek i przekazywał go innym podmiotom (firma "D" i "E"), zaniżając przy tym znacznie wartość tych rzeczy. Było to działanie na szkodę Spółki i próba uniknięcia obowiązku zapłaty zaległego podatku. Skarżący przedstawił tok postępowania w sprawie świadczący o jego długotrwałości i przewlekłości. Wskazał na przesłuchanie świadków S. i S. pod jego nieobecność podnosząc, że osoby te składały zeznania do przedmiotowego postępowania, a nie postępowania egzekucyjnego, gdyż wypowiadali się odnośnie odpowiedzialności skarżącego za ówczesne zobowiązania Spółki, zaś czynność ta została zaprotokołowana. Zdaniem skarżącego miał prawo uczestniczyć zarówno w przesłuchaniu tych świadków jak i w oględzinach w Kółku Rolniczym w Ł. oraz w przesłuchaniu świadka H., do którego nie doszło. Skarżący stwierdził, że od początku postępowania kwestionował wystąpienie przesłanki pozytywnej swojej odpowiedzialności z tytułu – "egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna". Wskazał, że stanowisko organu odwoławczego co do chwili ustalenia bezskuteczności egzekucji było błędne. Podniósł, iż gdyby rzeczywiście przyjąć, że chwilą tą jest data wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej to nie byłaby potrzebna analiza zmiany stanu majątku w okresie od powstania zaległości podatkowej do wydania tej decyzji. Powołując się wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 stwierdził, iż postępowanie egzekucyjne nie może zostać "dokończone" w trakcie postępowania dotyczącego odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania Spółki, gdyż wszczęcie tego postępowania jest uwarunkowane wcześniejszym zaistnieniem przesłanki bezskuteczności egzekucji. W sprawie majątku pozostałego po rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki skarżący wyjaśnił, że jego następca (pan A. S.) sprawując w sposób nienależyty zarząd majątkiem Spółki, zaniedbał dochodzenia jakichkolwiek należności od podmiotów wymienionych w wykazie należności z [...]2002 r. w tym wierzytelności wobec firmy "B" z faktury VAT Nr [...] . Z odpisu postanowienia Sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości "A" wynikało, że Spółka posiadała wówczas wymagalne wierzytelności na kwotę [...] zł. Skarżący zauważył, że w przypadku majątku spółki kapitałowej istotne znaczenie mają dokumenty księgowe Spółki (np. zestawienie środków trwałych), które nie zostały w ogóle przedstawione organowi podatkowemu. Nie ma protokołu rozbieżności odzwierciedlającego różnicę pomiędzy majątkiem spisanym przez skarżącego, a tym który, jak twierdzi pan S., pozostał w Spółce. Nie wiadomo co się stało np. z foliami o wartości księgowej ok. [...] zł. Dokumenty księgowe Spółki nie zostały przedstawione przez obecny zarząd mimo, że w momencie wydania decyzji pierwszoinstancyjnej, nadal istniał obowiązek przechowywania takich dokumentów. Ponadto pan S. zataił fakt, że przez długi czas po odejściu z firmy skarżącego pan J. S. – księgowy "A" – był jednocześnie (a być może jest i nadal) księgowym w firmie "E" – która to Spółka jest zarówno kapitałowo jak i osobowo powiązana z "A". Skarżący zarzucił, iż organ odwoławczy nie zwrócił się do firmy "E" o ustalenie, czy pan J. S. jest nadal księgowym tej Spółki, oraz czy z uwagi na powiązania osobowe i kapitałowe, Spółka ta jest w posiadaniu dokumentów księgowych "A". Spółka kapitałowa ("A") ma obowiązek posiadać dokumenty księgowe, zaś organ odwoławczy nie próbował wyjaśnić tej kwestii. Pan S. wbrew przepisom kodeksu karnego, ordynacji podatkowej itd. pozbył się części majątku działając tym samym na szkodę wierzyciela to jest Urzędu Skarbowego. Skarżący podkreślił, że wykazanie przesłanki bezskuteczności egzekucji spoczywa na organie podatkowym, Skoro nie wiadomo, na jakiej podstawie prawnej uznano, iż egzekucja wobec "A" okazała się bezskuteczna, nie została wyczerpana przesłanka z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy nie dawał podstaw do wydania zaskarżonej decyzji, a wydanie tego orzeczenia nastąpiło z naruszeniem prawa. Zdaniem skarżącego celem prawidłowego ustalenia tej przesłanki konieczne byłoby dokonanie szczegółowych ustaleń co do przeprowadzonych wówczas czynności egzekucyjnych, aby ustalić czy i w jakim zakresie, w przypadku prawidłowego prowadzenia wobec Spółki "A" egzekucji w 2001 r., można byłoby uzyskać kwotę potrzebną na pokrycie zaległości z tytułu tego podatku. Zaniedbania w tym zakresie organu egzekucyjnego nie mogą obciążać skarżącego. Organ drugiej instancji błędnie – zdaniem skarżącego – interpretuje przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż przedawnienie dotyczy "wydania decyzji" aczkolwiek nie określa, czy chodzi o wydanie decyzji prawomocnej, czy też wydanie decyzji chociażby w pierwszej instancji. W niniejszej sprawie decyzją ostateczną jest zaskarżona decyzja organu odwoławczego wydana po upływie terminu określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Postanowieniem z dnia 6 października 2008 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe, które zostało następnie podjęte postanowieniem z dnia 30 marca 2009 r. Z kolei postanowieniem z dnia 10 czerwca 2009 r. postępowanie sądowe zostało ponownie zawieszone, a postanowieniem z dnia 29 marca 2010 r. postępowanie to zostało podjęte. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji podnieść należy, iż sporną w sprawie była kwestia stosowania przepisu art. 116 i art. 118 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. – w szczególności istnienie okoliczności zezwalających na wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu (prezesa) Spółki z o.o. "A" za zaległości podatkowe tej Spółki powstałe w [...],[...] i [...] 2001 r. z tytułu nie pobranych bądź pobranych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, odsetek zwłoki od tej należności oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. Ponadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy w tym sprzeczność zaskarżonej decyzji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego twierdząc, że nie ponosi winy w niezapłaceniu przedmiotowych należności, gdyż istniała wymagalna i możliwa do egzekucji wierzytelność firmy "B" E. H. oraz brak wykazania, że prowadzono wobec Spółki egzekucję w chwili powstania tej należności. Poza sporem było, że w stosunku do Spółki z o.o. "A" jako płatnika wydano decyzje określające przedmiotowe zobowiązanie podatkowe, które stanowiły podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, zaś wszczęte do majątku Spółki postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wyegzekwowania tych należności. Poza sporem było również, że w okresie powstania wymienionych w zaskarżonej decyzji zobowiązań, a następnie zaległości podatkowych, skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki z o.o. "A" rezygnując z tej funkcji z dniem [...] 2002 r. Niesporne było także, iż do dnia ustąpienia z członkostwa w zarządzie Spółki nie zgłoszono w sposób skuteczny wniosku o ogłoszeniu upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe). Skarżący nie twierdził by w tym czasie niezgłoszenie wniosku o zgłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z o.o. "A" z dnia [...] 2002 r. został oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] r. z powodu braku majątku i środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Nie było kwestionowane przez stronę, że przedmiotowe zaległości podatkowe powstały przed dniem 1 stycznia 2003 r., a tym samym, że w sprawie miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej regulujące odpowiedzialność osób trzecich w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Takie też brzmienie tych przepisów będzie powołane w dalszej części uzasadnienia. W myśl art. 116 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki (§ 4). "Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawie dopuszczalnego dowodu" (tak uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 6/08). "Warunkiem stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 o.p. nie jest tylko formalne postanowienie o umorzeniu egzekucji prowadzonej do całego majątku Spółki (tak wyrok SN z dnia 9 grudnia 2008 r. sygn. akt I UK 151/08). Bezskuteczność egzekucji należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku Spółki (tak wyrok SN z dnia 28 października 2009 r. sygn. akt I UK 134/09). Bezskuteczność egzekucji jako przesłanka materialnoprawna do obciążenia członka zarządu odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki musi być spełnione najpóźniej w dniu wydania decyzji przenoszącej taką odpowiedzialność. Warunkiem odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest bowiem wcześniejsze wykazanie bezskuteczności prowadzonej przeciwko spółce egzekucji. Oznacza to, że bezskuteczność takiej egzekucji powinna być stwierdzona przed dniem wydania decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej i to w postępowaniu egzekucyjnym poprzedzającym jej wydanie. Oznacza to również, że skuteczność egzekucji badana jest według stanu istniejącego w dacie wydania wskazanej wyżej decyzji, a nie w jakimkolwiek innym czasie. Dla oceny skuteczności egzekucji nie ma znaczenia chwila powstania dochodzonej egzekucją należności publicznoprawnej i stan majątku spółki z tej daty. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz pełnienie przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, natomiast wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność obciąża stronę. O skuteczności egzekucji można było mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc wyegzekwowanie kwoty długu (tak wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 1500/08). Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie wynika, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Podjęte, w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego celem wyegzekwowania od Spółki przedmiotowych należności, czynności egzekucyjnych nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela choćby w części. Stan ten zaistniał jeszcze przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu Spółki "A". W tej dacie nie doszło do skutecznej realizacji wystawionych w dniu [...] 2001 r. i w dniu [...] 2002 r., w stosunku do zobowiązanej Spółki, tytułów wykonawczych obejmujących przedmiotowe zaległości podatkowe. Organ prowadzący postępowanie egzekucyjne podjął wszelkie dopuszczalne w egzekucji środki, które nie przyniosły jednak spodziewanego skutku. Organ odwoławczy słusznie wskazał, że istniejące wierzytelności Spółki z uwagi na upływ terminu ich przedawnienia nie mogły być skutecznie dochodzone w toku egzekucji. Wyjaśnił, że Spółka nie posiadała majątku ruchomego lub nieruchomego, do którego mogła by być skierowana egzekucja, o wartości pozwalającej na zaspokojenie przedmiotowych należności. Organ egzekucyjny nie dysponował informacjami co do dłużników Spółki, zalegających z płatnościami, ani co do jakichkolwiek praw majątkowych (wierzytelności, akcji, delegacji itd.) stanowiących własność zobowiązanej tj. Spółki "A". Organ egzekucyjny w piśmie z dnia [...] 2006 r. stwierdził, że z powodu braku środków na rachunkach Spółki, na poczet dokonanych zajęć nie wpłynęły żadne środki. Pozostałe w Spółce ruchomości w postaci trzech zestawów komputerowych, zestawu do wykonania wielkoformatowych płaszczyzn reklamowych w roku wydania decyzji przez organ pierwszej instancji faktycznie posiadały jedynie znikomą wartość rynkową lub użytkową, która przesądziła o niemożliwości ich sprzedaży egzekucyjnej, zaś zestaw wielkoformatowy posiadał w lipcu 2006 r. wartość pozostałości w postaci złomu. Organ podatkowy prawidłowo więc stwierdził bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce "A". Już po wydaniu decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego okazało się, że będący własnością Spółki sprzęt biurowy w tym urządzenia i materiały, został częściowo odsprzedany przez nowy zarząd Spółki "A" firmie "D" za kwotę [...] zł oraz firmie "E" za kwotę [...] zł. Pozostałe urządzenia i materiały zostały zeskładowane, a ich stan na dzień [...] 2007 r. wskazywał, że nie przedstawiają one wartości handlowej. Fakty te nie mają znaczenia dla ustalenia, że w chwili wydania decyzji pierwszoinstancyjnej egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna. Brak możliwości skierowania egzekucji do tych podmiotów wynikał z działania osób trzecich i ich postępowania, mimo wiedzy o prowadzonej egzekucji do majątku Spółki. Zachowania te nie mogły wpływać na stwierdzenie skuteczności egzekucji albo ustalenie istnienia mienia, do którego egzekucja mogła być skierowana. Postawa osób reprezentujących Spółkę w chwili zbycia wymienionych przedmiotów, niezależnie od ich motywów, nie wpływa na spełnienie lub niespełnienie przesłanek z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy zgodzić się z poglądem organu odwoławczego, że dla oceny bezskuteczności egzekucji nie mają znaczenia przyczyny, z powodu których Spółka pozostała bez majątku nadającego się do egzekucji i to obojętnie z czyjej winy to nastąpiło. Stwierdzając bezskuteczność egzekucji organ podatkowy nie bada okoliczności, które doprowadziły do takiego stanu rzeczy. Nie ocenia prawidłowości czynności egzekucyjnych czy też winy osób trzecich, które doprowadziły do braku składników majątkowych mogących podlegać zajęciu egzekucyjnemu. Czynności egzekucyjne prowadzone są na podstawie odrębnych ustaw w tym ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i w toku tego postępowania powinny być podejmowane działania osób zainteresowanych prawidłowym przebiegiem egzekucji (art. 6 ustawy egzekucyjnej). Podnoszenie zarzutów co do prawidłowości postępowania egzekucyjnego, którego przebieg i wynik pozwalał na stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, na etapie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu tej Spółki, jest niedopuszczalne. Postępowanie egzekucyjne i postępowanie podatkowe to dwa różne tryby postępowania realizujące odmienne cele oraz regulujące, niezależne od siebie, stany faktyczne i prawne. W żadnym razie nie można łączyć tych dwóch postępowań. Dla postępowania w sprawie odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, istotny jest jedynie rezultat działań organu egzekucyjnego oraz ustalenie, że działania te nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do tego, iż egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. W niniejszej sprawie okoliczność ta została przez organy podatkowe wykazana. Wykazywanie natomiast przez członka zarządu, że bezskuteczność egzekucji jest skutkiem działania osób trzecich nie ma znaczenia dla sprawy (tak wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 954/07). Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżący był członkiem zarządu Spółki z o.o. "A" w czasie powstania zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległości podatkowe tej Spółki. Zasadnie również stwierdziły, że skarżący nie udowodnił istnienia przesłanek zwalniających go od odpowiedzialności za te zaległości. Skarżący nie wykazał, by we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, nie wskazał też mienia, z którego egzekucja jest (była) możliwa. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z o.o. "A" z dnia [...] 2002 r. został przez Sąd oddalony z powodu braku majątku i środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Wniosek ten nie został zgłoszony we właściwym czasie bowiem, jak wynika z informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za 2001 r. Spółka ta od lutego 2001 r., na trwałe zaprzestała płacenia zobowiązań, zaś z bilansu Spółki, sporządzonego na dzień [...] 2000 r. i podpisanego przez skarżącego w dniu [...] 2001 r. uwzględnione po stronie pasywów bilansu zobowiązania krótkoterminowe wynosiły [...] zł, gdy suma aktywów osiągnęła wartość [...] zł. Zgodnie z art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w latach 2001-2002 wynikało, że przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (§ 1). Reprezentant przedsiębiorcy, jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1 (§ 2). Tak więc w jednym przypadku termin określony w powołanym wyżej przepisie upłynął dla skarżącego z dniem [...] 2001 r., a w drugim przypadku z dniem [...] 2001 r. Należy przy tym zauważyć, że termin zgłoszenia wniosku o upadłość nie ma żadnego związku z obowiązkiem spłaty zaległości podatkowych przez Spółkę, zaś podejmowane starania w celu ich zapłaty czy trudności ekonomiczne Spółki nie powodują przedłużenia wskazanych wyżej terminów. Podobnie przygotowanie programu naprawczego, który nie został zrealizowany, nie stanowi przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, szczególnie w sytuacji, gdy Spółka nie dysponowała żadnymi środkami, które w rzeczywistości przyczyniłyby się do naprawy jej finansów. Organy podatkowe prawidłowo więc uznały, że w 2001 r. zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i skarżący, wiedząc o bardzo złej sytuacji ekonomicznej Spółki, powinien taki wniosek zgłosić. Skarżący w żaden sposób nie wykazał, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości. Nie podważył bowiem ustaleń organów podatkowych co do kondycji finansowej Spółki sprawiającej, że wniosek taki powinien być zgłoszony najpóźniej w [...] 2001 r. Samo subiektywne przekonanie o przedwczesności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, wynikające z podejmowanych prób poprawy stanu finansów Spółki, nie wystarcza do uwolnienia się od odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż skarżący w toku prowadzonego postępowania nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja jest (była) możliwa, a więc takiego majątku, w tym wierzytelności wobec kontrahentów, które są wymagalne, a dłużnicy wypłacalni. Mienie wskazane przez członka zarządu lub też byłego członka zarządu, z którego egzekucja może być prowadzona, musi istnieć w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności. Wtedy przeniesienie odpowiedzialności jest niecelowe, gdyż możliwa jest egzekucja z mienia wskazanego (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4184/06). Nie wystarczy wskazanie jakiegokolwiek mienia, musi to być mienie, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa i pozwala na rzeczywiste zaspokojenie wierzyciela. Sam fakt posiadania przez Spółkę wierzytelności wobec poszczególnych dłużników, nie jest równoznaczny z realną możliwością zaspokojenia z nich zaległości podatkowych Spółki. Wskazane przez skarżącego wierzytelności i inne składniki majątkowe Spółki, z uwagi na ich stan i charakter, nie pozwalały na stwierdzenie, iż egzekucja z tych praw lub rzeczy była możliwa. Wymienione przez skarżącego wierzytelności były nie tylko sporne lecz niemożliwe do zajęcia z uwagi na ich przedawnienie. Dotyczy to w szczególności wierzytelności należnej od firmy "B". Spółka nie podjęła żadnych działań skutkujących przerwaniem biegu przedawnienia istniejących należności, a dłużnicy nie wykazali zamiaru dokonania ani nie dokonali płatności z tytułu tych wierzytelności. Co się tyczy wierzytelności firmy "B" faktura opisująca wierzytelność wystawiona została w dniu [...] 2001 r. z 7 dniowym terminem płatności. Wierzytelność ta stała się wymagalna z dniem [...] 2001 r. i uległa przedawnieniu w dniu [...] 2004 r. Już z tej przyczyny nie było możliwości przeprowadzenia egzekucji z tej wierzytelności po upływie terminu jej przedawnienia. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia tej wierzytelności pismami z dnia [...] 2001 r. w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości VAT. Właściciel firmy "B", w piśmie z dnia [...] 2001 r. zawiadomił, że nie uznaje zajętej wierzytelności i odmawia jej zapłacenia. Organ podatkowy zasadnie uznał, że wierzytelność ta była trudna do wyegzekwowania chociażby z uwagi na fakt rozbieżności w ocenie stron kontraktu, co do zakresu wykonania prac, za które faktura została wystawiona. Spółka nie podjęła próby dochodzenia tej wierzytelności od dłużnika również w czasie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Zarzut, że działań takich nie podjął organ egzekucyjny nie zasługiwał na uwzględnienie w ramach przedmiotowego postępowania. Dlatego też organ odwoławczy słusznie uznał, że skarżący nie wykazał istnienia przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Należy w tym miejscu podkreślić, że przesłanka określona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości Spółki, istnieć musi w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki (tak wyrok NSA z dnia 12 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 744/06). Bezzasadny okazał się zarzut skargi dotyczący błędnej interpretacji art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęte w uchwale z dnia 17 grudnia 2007 r. sygn. I FPS 5/07, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (...), nie oznaczało jej doręczenie. Zakaz wydania decyzji z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczył decyzji orzekającej o odpowiedzialności, a więc decyzji organu pierwszej instancji, skoro decyzja ta ma charakter konstytutywny, zaś do powstania odpowiedzialności osoby trzeciej wystarczające było jej wydanie. W chwili wydania i doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej nie upłynął termin wymieniony w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zaległość podatkowa powstała w 2001 r., a decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącego wydano i doręczono w 2006 r. Przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wydanej przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy może orzekać w sprawie rozstrzyganej tą decyzją także po upływie terminu z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Do powstania odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wystarczające jest wydanie decyzji z zachowaniem terminu określonego w art. 118 § 1 o.p. przez organ podatkowy I instancji (tak wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 301/09). Sąd nie stwierdził by doszło do wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ odwoławczy dokonał wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie zaniechał żadnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Prowadził postępowanie w sposób, który nie powodował naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Nie doszło do naruszenia dwuinstancyjności postępowania podatkowego, zaś długotrwałe prowadzenie postępowania, znacznie przekraczające ustawowe terminy, związane było z koniecznością przeprowadzenia szeregu czynności dowodowych. Organy podatkowe nie uchybiły przepisom art. 190 § 1 i 2 w związku z art. 172 § 2 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, gdyż czynności które stanowiły podstawę sformułowania tego zarzutu prowadzone były w postępowaniu egzekucyjnym, a nie w postępowaniu w niniejszej sprawie. Nie naruszono art. 208 § 1 i 2 w związku z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro jak wyjaśniono to wyżej, wydana w sprawie decyzja organu odwoławczego (jak i organu pierwszoinstancyjnego) była prawnie dopuszczalna i nie doszło do przedawnienia prawa do jej (ich) wydania. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż organ odwoławczy wskazał w nim fakty, które organ uznał za udowodnione i dowody, którym dał wiarę oraz wyjaśnił przyczyny dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W toku postępowania organ odwoławczy korzystał z uprawnienia przewidzianego w art. 229 Ordynacji podatkowej uznając, że postępowanie dowodowe prowadzone w pierwszej instancji wymaga uzupełnienia, gdyż nie zostały ustalone wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, zaś przeprowadzone dowody nie dały podstaw do uznania danych okoliczności za udowodnione. Taki stan rzeczy obligował organ odwoławczy o przeprowadzenie uzupełniającego podstępowania dowodowego. Zakres tego postępowania nie przekroczył granic z art. 229 Ordynacji podatkowej. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.