II FSK 6/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA: Jan Rudowski (sprawozdawca), Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "Z." sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 11 września 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 189/07 w sprawie ze skargi "Z." sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień, sierpień i wrzesień 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "Z." sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 11 września 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Z. Sp. z o.o. z siedzibą w G. ( zw. dalej: Spółką ) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 grudnia 2006 r., nr [...], w przedmiocie określenie wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatku dochodowego od osób prawnych za kwiecień, sierpień oraz wrzesień 2003 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej z dnia 27 lipca 2006 r. określającą Spółce wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień 2003 r. w wysokości 88 zł, za sierpień 2003 r - 67 zł, za wrzesień 2003 r. - 94 zł i określił wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc: styczeń 2003 r. - 32 zł, luty 2003 r. - 25 zł, marzec 2003 r. - 24 zł, kwiecień 2003 r. - 23 zł, sierpień 2003 r. - 14 zł, wrzesień 2003 r. - 37 zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że kwestia naliczania odsetek od zaległych zaliczek na podatek została uregulowana przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a przepisów tych nie można interpretować w oderwaniu od przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm) zw. dalej w skrócie: u.p.d.o.p., które nakładają na podatników obowiązek regulowania zaliczek na podatek dochodowy. W myśl art. 25 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych zobowiązani są do uiszczania do 20 dnia każdego miesiąca zaliczek na podatek dochodowy za miesiąc poprzedni. Nie uiszczona w terminie zaliczka staje się, zgodnie z zapisem art. 51 § Ordynacji podatkowej zaległością podatkową, która istnieje do czasu ich rozliczenia w zeznaniu rocznym. Przy czym ustawodawca w art. 53 a Ordynacji podatkowej postanowił, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Organ odwoławczy uznał, że cytowany przepis należy interpretować odmiennie niż to zrobił organ pierwszej instancji, który jako podstawę naliczania odsetek za zwłokę przyjął jedynie nieuregulowane zaliczki, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Organ odwoławczy stwierdził, że określając w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy organ podatkowy zobowiązany jest przyjąć do wyliczenia tych odsetek prawidłową wysokość zaliczek bez względu na to, czy przekroczyły one wysokość podatku należnego za ten rok podatkowy, czy też nie. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, że do udzielenia pożyczek Spółce zobowiązywały udziałowca R. K. postanowienia umowy sprzedaży udziałów Spółki, zawartej w dniu 30 grudnia 1993 r. Wobec powyższego, zdaniem Spółki, za nieuprawnione należy uznać stanowisko organów podatkowych, że korzystała ona z cudzych środków pieniężnych w sposób nieodpłatny, tj. niezwiązany z kosztami lub inną formą ekwiwalentu stanowiącego przysporzenie w jej majątku, skoro świadczenie nieodpłatne pochodziło tylko w stosunku do sprzedającego, a więc było świadczeniem Gminy, zaś Spółka było jedynie beneficjentem tego świadczenia. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji wskazał, że Spółka w skardze wysuwa zarzuty odnoszące się w istocie do decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2003 r. nie kwestionuje zaś rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek za zwłokę od tych należności, które to rozstrzygnięcie stanowi substrat zaskarżenia w niniejszym postępowaniu. Odnosząc się do zarzutów Spółki Sąd stwierdził, że ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że w dniu 30 grudnia 1993 r. Gmina G. sprzedała R. K. udziały w Spółce. Przy czym z § 5 umowy sprzedaży wynikało, że R. K. zobowiązał się do realizacji przedstawionego w ofercie przetargowej programu rozwoju i modernizacji Spółki przez podniesienie kapitału zakładowego Spółki o 45 mld starych zł do dnia 31 grudnia 1996 r. W dniach 22 sierpnia 1994 r., 3 października 1994 r., 12 czerwca 1995 r. i 8 sierpnia 1995 r. zostały podjęte uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki poprzez utworzenie nowych udziałów, które objął R. K. dokonując stosownych wpłat. Poza sporem pozostawała także okoliczność, że na podstawie umowy z dnia 10 maja 1994 r. i z dnia 8 września 1995 r. P. K. S. z siedzibą w G. udzielił Spółce nieoprocentowanej pożyczki w kwocie 340.400.000 starych zł oraz w kwocie 88.000 zł. W dniu 7 lipca 2006 r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki w drodze ustanowienia 245 nowych równych i niepodzielnych udziałów w wysokości po 500 zł każdy. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika także bezspornie, że Spółka ani w 2003 r., ani w latach wcześniejszych nie wszczynała żadnej procedury podwyższania kapitału zakładowego, w wyniku której miałyby zostać wniesione na podwyższony kapitał zakładowy wierzytelności wynikające z zawartych w dniu 10 maja 1994 r. i 8 września 1995 r. pożyczek. Uchwała taka podjęta została dopiero w dniu 7 lipca 2006 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji istota sporu między Spółką, a organem podatkowym sprowadza się zatem do oceny, czy korzyść, którą odniosła Spółka z korzystania ze środków finansowych uzyskanych z tytułu udzielonych nieoprocentowanych pożyczek stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Sąd podkreślił, że wobec niewszczęcia w 2003 r., ani w latach wcześniejszych procedury podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, w wyniku której na poczet tego kapitału miały być wniesione wierzytelności wynikające z zawartych umów pożyczek, wpłaty tytułem zawartych umów pożyczek nie mogły być objęte wyłączeniem przedmiotowym przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, na równi z uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego nie można traktować zobowiązania R. K. do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przyjętego w umowie sprzedaży. Kwalifikacji dokonanych wpłat nie zmienia także okoliczność, że kwoty pożyczek zostały przeznaczone na realizowaną w latach 1994-1996 modernizację budynków Spółki oraz regulację stanu prawnego gruntów pod budynkami Spółki. Następnie Sąd przywołał stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. (sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003, z. 2, poz. 47) i podkreślił, że stanowisko organu podatkowego znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego, w tym w wyroku z dnia 10 czerwca 2003 r. sygn. akt III RN 93/02 (publ. M. Podat. 2003/7/2). Sąd podkreślił, że podstawę prawną dla wydania zaskarżonej decyzji stanowił art. 53a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Nieuiszczona w terminie płatności zaliczka staje się zgodnie z art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową. W związku z tym, że obowiązek wpłaty zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy poszczególnych miesięcy, więc każda uszczuplona zaliczka staje się odrębną zaległością. Zaległości te istnieją do czasu ich rozliczenia w zeznaniu rocznym. W tym momencie miesięczne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek ulegają konwersji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym i organ podatkowy nie może już więc domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek, lecz samego podatku. Skoro w tym momencie ustaje byt prawny zaliczki na podatek, to konsekwentnie tylko do tego momentu powinny być liczone odsetki od tych zaliczek. Organ odwoławczy więc prawidłowo oznaczył okres naliczania odsetek od zaliczek za poszczególne miesiące 2003 r. W ocenie Sądu organ podatkowy drugiej instancji prawidłowo również wywiódł, że jeżeli w trakcie roku podatkowego powstał obowiązek zapłaty zaliczki na podatek, to zaliczka ta powinna znajdować się na rachunku organu, aż do konwersji tej zaliczki w zobowiązanie roczne również, gdy zobowiązanie roczne nie wystąpi lub wystąpi w niższej wysokości. Wynika to stąd, że do instytucji zaliczki na podatek nie odnosi się pojęcie nadpłaty. Jeśli w jednym miesiącu podatnik uzyskał dochód rodzący obowiązek zapłaty zaliczki na podatek, to fakt poniesienia straty w miesiącach następnych nie daje mu - aż do chwili rocznego rozliczenia podatku - możliwości zwrotu wpłaconej zaliczki. Spółka wniosła skargę kasacyjną domagając się uchylenia tego wyroku w całości i zasądzenie kosztów procesów. Skargę kasacyjną oparto na naruszeniu przepisów prawa procesowego: - art. 145 § 1 pkt 1 ppkt a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 51 § 2, art. 53 § 2 oraz art. 53a Ordynacji podatkowej oraz w związku z naruszeniem, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że zdarzenie powodujące powstanie przychodu nastąpiło w 2003 r., gdy w istocie miało miejsce w 1994 r. i 1995 r., w związku z czym zobowiązanie podatkowe wygasło. W uzasadnieniu wskazano, że do zainwestowania w Spółkę zobowiązywały udziałowca - R. K. postanowienia umowy sprzedaży z dnia 30 grudnia 1993 r. Bez znaczenia w ocenie autora skargi kasacyjnej jest kiedy i w jakim trybie wszczęto procedurę podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Pełnomocnik podkreślił, że ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalenia jego wartości. Zatem uzasadnione jest odwołanie się do rozumienia tego pojęcia jakie nadają mu przepisy prawa cywilnego, orzecznictwo i doktryna. Podkreślono, że zobowiązanie podatkowe z tytułu nieoprocentowanych pożyczek powstało w dniu ich udzielenia, tj. w dniu 10 maja 1994 r. i 8 września 1995 r. Zatem zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasło z końcem 2000 r. i 2001 r. Nieodpłatne świadczenie jest zdarzeniem jednorazowym, a tylko jego wartość może być mierzona okresem korzystania z cudzych środków finansowych. Sposób obliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia liczony w latach kalendarzowych nie może być tożsamy z datą powstania zobowiązania podatkowego, o jakim mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jako oczywiście bezzasadna podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na daleki od doskonałości sposób ich konstrukcji. Podnosząc, iż sąd administracyjny pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 51 § 2, art. 53 § 2 i art. 53 a Ordynacji podatkowej, jak również art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. "przez jego błędną wykładnię" i art. 70 § 1 oraz art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej (s. 2 skargi kasacyjnej), należało wskazać prawidłowy - w ocenie autora skargi kasacyjnej - wariant wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wykazując jednocześnie na czym polegał błąd sądu. Tymczasem w nader lakonicznym uzasadnieniu zarzutów poprzestano na zasygnalizowaniu, że ustawodawca nie sprecyzował pojęcia "nieodpłatnych świadczeń", zaś orzecznictwo sądów w tym przedmiocie nie jest jednolite (s. 3 skargi kasacyjnej). Spostrzeżenie to wsparto przytoczeniem tez dwóch orzeczeń sądowych, z których trudno wyprowadzić konkluzję przystającą do zapatrywań autora skargi kasacyjnej. Z powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2000 r. wynika bowiem, że korzyść z pobrania nieoprocentowanej pożyczki osiąga się w chwili otrzymania świadczenia, a nie w momencie spłaty pożyczki. Tak zdają się widzieć te kwestię organy podatkowe i sąd administracyjny pierwszej instancji uznając, iż nieodpłatnym świadczeniem (przysporzeniem) było uzyskanie odsetek od nieoprocentowanych pożyczek. Przedstawiony w tym względzie wywód sądu zamieszczony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w wystarczającym stopniu udokumentowano odwołaniem się do istotnych elementów stanu faktycznego rozpoznanej sprawy oraz orzecznictwem sądów administracyjnych. Przystaje on w pełni do stanowiska zaprezentowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 (ONSA 2003, nr 2, poz. 47). Zgodnie z nim, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jest każde zdarzenie prawne lub gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, "przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Bezzasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do pozostałych zarzutów, w tym zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 § 1 tej ustawy. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b), ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).