I SA/Gd 189/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Asesor WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2007 r. sprawy ze skargi Zakładu "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień, sierpień oraz wrzesień 2003 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą A sp. z o.o. (dalej spółka A) wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień 2003 r. w wysokości [...], za sierpień 2003 r w wysokości [...], za wrzesień 2003 r. w wysokości [...] i określił wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc: styczeń 2003 r. – w wysokości [...], luty 2003 r. w wysokości [...], marzec 2003 r. w wysokości [...], kwiecień 2003 r. w wysokości [...], sierpień 2003 r. w wysokości [...], wrzesień 2003 r. w wysokości [...]. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości [...]. W tym samym dniu organ pierwszej instancji wydał również decyzję określającą spółce wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień, sierpień i wrzesień 2003 r. Decyzja określająca A wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2003 r. została utrzymana w mocy rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Organ odwoławczy uznał, że tym samym w niniejszym postępowaniu odwoławczym rozstrzygnięcia wymagało jedynie, czy wysokość odsetek za poszczególne miesiące została ustalona przez organ pierwszej instancji w prawidłowej wysokości. Organ odwoławczy wyjaśnił, że kwestia naliczania odsetek od zaległych zaliczek na podatek została uregulowana przepisami ordynacji podatkowej, a przepisów tych nie można interpretować w oderwaniu od przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 z późn.zm), które nakładają na podatników obowiązek regulowania zaliczek na podatek dochodowy. W myśl art. 25 ust. 2 tej ustawy podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych zobowiązani są do uiszczania do 20 dnia każdego miesiąca zaliczek na podatek dochodowy za miesiąc poprzedni. Nie uiszczona w terminie zaliczka staje się, zgodnie z zapisem art. 51 § ordynacji podatkowej zaległością podatkową, która istnieje do czasu ich rozliczenia w zeznaniu rocznym. Przy czym ustawodawca w art. 53 a ordynacji podatkowej postanowił, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie – odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Organ odwoławczy uznał, że cytowany przepis należy interpretować odmiennie niż to zrobił organ pierwszej instancji, który jako podstawę naliczania odsetek za zwłokę przyjął jedynie nieuregulowane zaliczki, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Organ odwoławczy stwierdził, że określając w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy organ podatkowy zobowiązany jest przyjąć do wyliczenia tych odsetek prawidłową wysokość zaliczek bez względu na to, czy przekroczyły one wysokość podatku należnego za ten rok podatkowy, czy też nie. W tej sytuacji organ odwoławczy przyjmując za podstawę wyliczenia stawkę odsetek za zwłokę określoną w art. 200 ordynacji podatkowej określił prawidłową wysokość odsetek. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka A wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] zarzucając jej naruszenie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż do udzielenia pożyczek prywatyzowanej spółce A zobowiązywały udziałowca R. K. postanowienia Umowy sprzedaży udziałów A, zawartej w dniu [...] pomiędzy Gminą jako dotychczasowym udziałowcem, a udziałowcem R. K. Wobec powyższego, zdaniem skarżącej, za nieuprawnione należy uznać stanowisko organów podatkowych, że korzystała ona z cudzych środków pieniężnych w sposób nieodpłatny, tj. nie związany z kosztami lub inną formą ekwiwalentu stanowiącego przysporzenie w jej majątku, skoro świadczenie nieodpłatne pochodziło tylko w stosunku do sprzedającego, a więc było świadczeniem Gminy, zaś A było jedynie beneficjentem tego świadczenia. Zdaniem skarżącej zobowiązanie wynikało w umowy zawartej pomiędzy Gminą jako dotychczasowym udziałowcem, a udziałowcem R. K. zobowiązanym w istocie do tych świadczeń, które Gmina na podstawie umowy prywatyzacyjnej przeniosła na R. K. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że skarga jest nieuzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przede wszystkim należy podzielić opinię organu odwoławczego, że strona skarżąca w skardze wysuwa zarzuty odnoszące się w istocie do decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2003 r. nie kwestionuje zaś rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek za zwłokę od tych należności, które to rozstrzygnięcie stanowi substrat zaskarżenia w niniejszym postępowaniu. Odnosząc się do zarzutów skarżącej Sąd stwierdził, że z niespornego między stronami stanu faktycznego sprawy wynikało, że w dniu [...] Gmina (jedyny udziałowiec spółki A) sprzedała R. K. udziały w spółce A. Przy czym z § 5 umowy sprzedaży wynika, że R. K. zobowiązał się do realizacji przedstawionego w ofercie przetargowej programu rozwoju i modernizacji spółki A o łącznej wartości [...] przez podniesienie kapitału zakładowego spółki o [...] do dnia [...]. W dniach [...], [...], [...] i [...] zostały podjęte uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki A poprzez utworzenie nowych udziałów, które objął R. K. dokonując stosownych wpłat. Poza sporem pozostawała także okoliczność, że na podstawie umowy z dnia [...] B (reprezentowany przez R. K.) udzielił spółce A nieoprocentowanej pożyczki w kwocie [...]. Nieoprocentowanej pożyczki w kwocie [...] spółce A udzielił także R. K. na podstawie umowy z dnia [...]. W dniu [...] Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę nr [...] o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki A w drodze ustanowienia [...] nowych równych i niepodzielnych udziałów w wysokości po [...] każdy. Nowo ustanowione udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały objęte w następujący sposób: - [...] nowo ustanowionych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym zostało objęte po cenie nominalnej, to jest po [...] zł za każdy udział przez B S.A., w zamian za wierzytelności przypadające B S.A. (wcześniej B) od spółki A z tytułu pożyczki w kwocie [...] wynikającej z umowy zawartej w dniu [...] oraz za wkład pieniężny w pozostałej kwocie [...], płatny w terminie do dnia [...]; - [...] nowo ustanowionych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym zostało objęte po cenie nominalnej, to jest po [...] za każdy udział przez R. K., w zamian za wierzytelności przypadające od spółki A z tytułu pożyczki w kwocie [...] wynikającej z umowy zawartej w dniu [...]. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika także bezspornie, że spółka A ani w 2003 r., ani w latach wcześniejszych nie wszczynała żadnej procedury podwyższania kapitału zakładowego, w wyniku której miałyby zostać wniesione na podwyższony kapitał zakładowy wierzytelności wynikające z zawartych w dniu [...] i [...] nieoprocentowanych pożyczek. Uchwała taka (nr [...] Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki) podjęta została dopiero w dniu [...]. Istota sporu między skarżącą, a organem podatkowym sprowadza się zatem do oceny, czy korzyść, którą odniosła spółka A z korzystania ze środków finansowych uzyskanych z tytułu udzielonych nieoprocentowanych pożyczek stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. W tym miejscu zgodzić należy się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organ podatkowy, że wobec niewszczęcia w roku 2003, ani w latach wcześniejszych procedury podwyższenia kapitału zakładowego spółki A, w wyniku której na poczet tego kapitału miały być wniesione wierzytelności wynikające z zawartych w dniu [...] i [...] umów pożyczek, dokonane przez B oraz przez R. K. wpłaty tytułem zawartych umów pożyczek nie mogły być objęte wyłączeniem przedmiotowym przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z przywołanym przepisem do przychodów dla celów podatkowych nie zalicza się (...) przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, a w towarzystwach funduszy powierniczych - wartości aktywów tych funduszy. Zdaniem Sądu, na równi z uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego nie można traktować zobowiązania R. K. do podwyższenia kapitału zakładowego spółki A przyjętego w umowie sprzedaży udziałów z dnia [...]. Kwalifikacji dokonanych wpłat nie zmienia także okoliczność, że kwoty pożyczek zostały przeznaczone na realizowaną w latach [...] modernizację budynków spółki A oraz regulację stanu prawnego gruntów pod budynkami spółki. W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym organ podatkowy trafnie zatem wywiódł, że "wpłaty" na poczet podwyższenia kapitału zakładowego spółki A, które miały postać nieoprocentowanych pożyczek z dnia [...] i [...], a które zostały dokonane na wiele lat przed dniem podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, należy traktować dla celów podatkowych jako nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. (sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003, z. 2, poz. 47) wyrażono pogląd, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Definicja ta stanowi kontynuację linii orzeczniczej, zapoczątkowanej wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r. (sygn. akt III RN 31/99, OSNAPiUS 2000, nr 13, poz. 496), rozwiniętej wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. z dnia 28 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2285/98, "LEX" nr 39796 oraz z dnia 10 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 2252/99, "LEX" nr 40687) i wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r. (sygn. akt III RN 106/01, OSNP 2003, nr 11, poz. 261). Przy czym wartość nieodpłatnego świadczenia w przypadku świadczenia polegającego na nieodpłatnym korzystaniu z cudzego kapitału ustala się na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. na podstawie cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia, co organ podatkowy uczynił w rozpoznawanej sprawie. Stanowisko organu podatkowego znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego, który w wyroku z dnia 10 czerwca 2003 r. sygn. akt III RN 93/02 (publ. M.Podat. 2003/7/2) skonstatował, że do chwili podjęcia przez nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki z o.o. uchwały w sprawie podwyższenia jej kapitału zakładowego, dokonywane przez udziałowca wpłaty na poczet kapitału tej spółki nie mogły być objęte wyłączeniem przedmiotowym przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem skorzystanie z tego wyłączenia możliwe było dopiero w chwili rzeczywistego podwyższenia kapitału zakładowego na skutek podjęcia stosownej uchwały przez zgromadzenie wspólników. Do tego momentu wpłaty takie należało zaliczyć do przychodów jako nieodpłatne świadczenia - art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, których wartość powinna zostać ustalona na podstawie jej art. 12 ust. 6 pkt 4 w wysokości odpowiadającej wysokości odsetek, jakie spółka musiałaby zapłacić, gdyby takie same kwoty chciała w tym czasie pozyskać na rynku kapitałowym. Uznając za chybione zarzuty skarżącej dotyczące rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2003 r. Sąd z urzędu poddał kontroli pod względem legalności rozstrzygnięcie w przedmiocie odsetek od tej należności. Podstawę prawną dla wydania zaskarżonej decyzji stanowił przepis art. 53a ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Nieuiszczona w terminie płatności zaliczka staje się zgodnie z art. 51 § 2 ordynacji podatkowej zaległością podatkową. W związku z tym, iż obowiązek wpłaty zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy poszczególnych miesięcy, więc każda uszczuplona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową. Zaległości te istnieją do czasu ich rozliczenia w zeznaniu rocznym składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. W tym samym terminie podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek. W tym momencie miesięczne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek ulegają konwersji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym i organ podatkowy nie może już więc domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek, lecz samego podatku. Skoro tym momencie ustaje byt prawny zaliczki na podatek, to konsekwentnie tylko do tego momentu powinny być liczone odsetki od tych zaliczek. Organ odwoławczy więc, zdaniem Sądu, prawidłowo oznaczył okres naliczania odsetek od zaliczek za poszczególne miesiące 2003 r. W ocenie Sądu organ podatkowy drugiej instancji prawidłowo wywiódł, że jeżeli w trakcie roku podatkowego powstał obowiązek zapłaty zaliczki na podatek, to zaliczka ta powinna znajdować się na rachunku organu, aż do konwersji tej zaliczki w zobowiązanie roczne – także wówczas, gdy zobowiązanie roczne nie wystąpi lub wystąpi w niższej wysokości. Wynika to stąd, że do instytucji zaliczki na podatek nie odnosi się pojęcie nadpłaty. Jeśli w jednym miesiącu podatnik uzyskał dochód rodzący obowiązek zapłaty zaliczki na podatek, to fakt poniesienia straty w miesiącach następnych nie daje mu – aż do chwili rocznego rozliczenia podatku – możliwości zwrotu wpłaconej zaliczki. Konsekwencją powyższej konstatacji było określenie przez organ odwoławczy kwot i okresów stanowiących podstawę naliczenia odsetek za zwłokę w niniejszej sprawie. Sąd uznając, w oparciu o art. 145 p.p.s.a. a contrario, że w niniejszej sprawie nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem jego nieważności, bądź stwierdzeniem wydania z naruszeniem prawa, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.