I SA/Łd 525/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bożena Kasprzak(spr.) Protokolant: asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2012 roku sprawy ze skargi T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: określenia za 2006 r. odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. I SA/Łd 525/12 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. w sprawie określenia T. N. za rok 2006 odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych liczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego w kwocie ogółem 2.513,00 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W toku przeprowadzonej kontroli prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej stwierdzono, po pierwsze, zaniżenie przychodów o kwotę 1.309,50 zł. Wskazano również, że błędnie przeniesiono kwoty z ewidencji sprzedaży VAT do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W styczniu 2006 r. wykazano przychód w kwocie 22.299,80 zł, a z ewidencji sprzedaży wynika przychód w kwocie netto 23.313,80 zł - różnica wynosi 1.014,00 zł, w lipcu 2006r. w podatkowej księdze wykazano przychód w kwocie 789,00 zł, a z ewidencji sprzedaży VAT wynika kwota netto 1.084,50 zł - różnica 295,50 zł Zdaniem organów powyższe stanowi naruszenie przepisu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), a kwota 1.309.50 zł stanowi przychód z działalności gospodarczej. Do powyższych ustaleń skarżący nie wniósł zastrzeżeń. Po drugie, stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów fikcyjnych faktur VAT dotyczących zakupów towarów handlowych surowców oraz kosztów ubocznych zakupu na łączną kwotę netto 237.541,00 zł, tj: • od firmy "A" Sp. z o.o. we W. na zakup aglomeratu w łącznej kwocie netto 217.542,00 zł, • od firmy "B" A. K. z P. na zakup aglomeratu LOPE na kwotę netto 19.999,00 zł, Wskazano, powołując się na art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), iż podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest należyte udokumentowanie poniesienia danego wydatku. Przytoczywszy treść § 11, § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.), podniesiono, że udokumentowanie to ma mieć odzwierciedlenie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Zdaniem organów podatkowych, ujęcie w księdze podatkowej zakupów towarów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych, tj. faktur VAT, stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 11 ust. 1 i ust. 3, § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej z całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie wyłania się obraz procederu obrotu "pustymi" fakturami tj. nieodzwierciedlającymi opisanych w nich transakcji. W związku z tym organ podatkowy pierwszej instancji słusznie dał wiarę zeznaniom osób, które ten proceder organizowały, w tym bezpośrednio w nim uczestniczyły, zaś odmówił waloru wiarygodności zeznaniom skarżącego dotyczącym otrzymanego towaru, tym bardziej że skarżący nie poparł ich żadnymi dowodami źródłowymi. Podkreślono, iż dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą winno następować za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. Natomiast dokonując płatności gotówką skarżący pozbawił się dodatkowej możliwości wykazania, że transakcje zawierane z firmą "A" i "B" faktycznie miały miejsce. Z powyższego wywiedziono, iż zdarzenia gospodarcze określone w spornych fakturach wystawionych przez firmy "A" Sp z o.o. i "B" nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Stwierdzono nadto, że skarżący nie wykazał, że dowody dokumentujące wydatki na zakup gazów technicznych są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. W opinii organu odwoławczego określenie w dowodzie księgowym strony uczestniczącej w operacji gospodarczej, czy też przedmiotu transakcji, których ten dowód dotyczy, w sposób niezgodny z rzeczywistością oznacza, iż dowód taki nie może, jako niewiarygodny, stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej, a tym samym nie może być dowodem poniesienia wydatku. Jeśli dana czynność nie przebiega tak jak określa to dokument księgowy, brak jest podstaw do zaliczenia wydatków wynikających z takiego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów. Nierzetelnością jest więc nie tylko brak zapisu w księgach, ale również zapis niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, co miało miejsce w omawianym przypadku. Zakwestionowane w dacie prowadzonych czynności faktury VAT wystawione przez "A" Sp z o.o. i "B" A. K. nie są, zdaniem organów, dowodami odzwierciedlającymi rzeczywiste transakcje handlowe i dlatego nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ A" Sp z o.o. i "B" A. K. nie mogły dokonać sprzedaży aglomeratu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., organ pierwszej instancji zasadnie odstąpił przy tym od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa), w tym określenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie posiadanej dokumentacji po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur. Zaznaczono, że w postępowaniu podatkowym skarżący nie przytoczył wiarygodnych dowodów pozwalających na uznanie kwestionowanych faktur i zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., okoliczność, że skarżący przyjął faktury w dobrej wierze nie ma wpływu na wymiar podatku, bowiem przepisy ustaw podatkowych nie łączą skutków prawnych w zakresie obowiązku i uprawnienia podatkowego z dobrą lub złą wiarą podatnika. Po trzecie, organy podatkowe stwierdziły zaniżenie kosztów o kwotę 388,43 zł. W trakcie kontroli ustalono bowiem, iż skarżący dokonał w 2006 r. odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie 8.931,24 zł. Wskazano, że powyższe odpisy zostały zaniżone o kwotę 388,43 zł poprzez zastosowanie nieprawidłowej metody amortyzacji degresywnej zamiast liniowej dla następujących środków trwałych – wytłaczarka, młyn P4. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo określił skarżącemu wysokość odsetek obliczonych na podstawie art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2006 roku w ogólnej kwocie 2.513,00 zł. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: prawa: • materialnego art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), poprzez stwierdzenie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na skutek ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupu towarów handlowych i surowców oraz kosztów ubocznych zakupu, na łączną kwotę 237.541,00 zł od nieistniejących podmiotów gospodarczych oraz • art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobody uznania administracyjnego i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji zachowują moc w świetle rozważań zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazano, że organy naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów poprzez stwierdzenie, że brak świadomości nie ma i nie może mieć wpływu na prawidłowość określenia zobowiązania podatkowego. Zarzucono, że oczekując udowodnienia przez podatnika niewinności naruszono art. 122 O.p., a także że bezpodstawnie stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez ewidencjonowanie zakupów od nieistniejących podmiotów gospodarczych. Poza tym zarzucono uchybienia w zakresie postępowania dowodowego poprzez niewyjaśnienie roli firmy "C" w opisanym procederze, pominięcie zeznania strony co do jej świadomości i zamiaru uczestniczenia w zarzucanym jej procederze i nie przesłuchanie w charakterze świadka B. M.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W związku z tym uwzględnia z urzędu naruszenie w postępowaniu administracyjnym przepisów prawa materialnego, jeśli miało wpływ na treść rozstrzygnięcia oraz przepisów postępowania, jeśli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji – w zakresie i według kryteriów określonych wyżej wymienionymi przepisami - stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn niż w niej wskazane. Zaskarżonym rozstrzygnięciem z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. określającą wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. liczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego w łącznej kwocie 2.513,00 zł. Odrębną decyzją, zaskarżoną do tutejszego Sądu w innej sprawie, organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty odsetek za zwłokę od niezapłaconych przez skarżącego zaliczek na podatek dochodowy dotyczyło 2006 r., w związku z tym – w rozpoznawanej sprawie przede wszystkim rozważenia wymagała kwestia terminu przedawnienia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za ww. okres rozliczeniowy. Przepis art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), według stanu obowiązującego w 2006 r. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast art. 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej określa, że ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach – rozumie się przez to również zaliczki na podatek. W związku z tym unormowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do określenia początku biegu terminu przedawnienia zaliczek na podatek. Ponadto zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę. Natomiast art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że przepis § 3 stosuje się odpowiednio, gdy podatnik obowiązany jest do zapłaty podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku bez złożenia deklaracji, a obowiązku tego nie wykonał w całości lub w części. Obowiązek uiszczania zaliczki jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku i jego powstanie nie musi oznaczać, że po zakończeniu roku podatkowego wystąpi konieczność uiszczenia podatku. W konsekwencji, nieuiszczona w terminie zaliczka, zanim z końcem roku podatkowego straci swój byt prawny, stanowi zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki te nie są związane ze zobowiązaniem podatkowym za dany rok. Mają bowiem charakter akcesoryjny w stosunku do zobowiązania głównego, którym jest zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek. Warunkiem powstania roszczenia o odsetki jest zatem uprzednie istnienie zobowiązania głównego, czyli z tytułu zaliczek na podatek. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 grudnia 2009 r. wyraził pogląd, że skoro nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny stając się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku, to okres przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od zaliczek na podatek liczyć się powinien od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłacenia zaliczek. Dla odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się więc z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, a nie z końcem roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania podatkowego, tj. 30 kwietnia następnego roku (uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09 mająca – zdaniem Sądu – zastosowanie w rozpatrywanej sprawie). W związku z tym stwierdzić należało, że bieg przedawnienia w odniesieniu do odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek za poszczególne miesiące 2006 r. upłynął z końcem 2011 r., o ile nie wystąpiła przerwa lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zgodnie bowiem z utrwaloną linią orzeczniczą (por. uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004/1/7), zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. W rozpatrywanym przypadku decyzja organu podatkowego została wydana w 2011 r., a rozstrzygnięcie organu odwoławczego w 2012 r., a więc po upływie okresu przedawnienia. Wobec tego, obowiązkiem organu odwoławczego było ustalenie, czy w przedmiotowej sprawie, przed upływem wskazanego wyżej terminu przedawnienia, nie nastąpiła przerwa lub zawieszenie biegu przedawnienia. Reasumując stwierdzić należało, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów postępowania tj. art. 70 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przez organ istotnych ustaleń w zakresie wyżej wymienionych okoliczności oraz w konsekwencji pominięcie analizy, czy w rozpatrywanej sprawie wystąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. Nie ulega wątpliwości, że naruszenie w opisany wyżej sposób przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż pominięte przy wydaniu decyzji ustalenia i ocena prawna miały dotyczyć kwestii przedawnienia zobowiązania, a więc zagadnienia o znaczeniu podstawowym dla istnienia zobowiązania. Przedawnienie, a zatem wystąpienie przeszkody natury procesowej uniemożliwiającej dokonanie wobec skarżącego wymiaru odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r., czyni bezprzedmiotowym ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów podnoszonych w skardze. Mając na uwadze wyżej wskazane naruszenie przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ odwoławczy uwzględni przedstawione wyżej wskazania i przedstawi całościowo ustalenia i ocenę prawną w zakresie tego, czy w przedmiotowym stanie faktycznym wystąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania nie orzeczono, bowiem skarżący ich nie ponosił – w postepowaniu sądowo-administracyjnym nie był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, a w zakresie kosztów sądowych skorzystał z prawa pomocy w postaci zwolnienia od obowiązku ich uiszczenia. tf