I SA/Łd 526/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę I SA/Łd 526/06 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 247 § 1, art. 248 § 1, art. 248 § 2 pkt 1, art. 248 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 . W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, iż wskazaną decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. określił R. S. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 37.866,20 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w kwocie 18.051,40 zł. Powyższe rozstrzygnięcie było następstwem ustaleń dokonanych w wyniku przeprowadzonej kontroli dokumentacji firmy A za rok 2002. Od tej decyzji strona nie wniosła odwołania. Wniosek o stwierdzenie nieważności wyżej wymienionej decyzji R. S. zawarł w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003. Uzasadnienie wniosku nie zawierało żadnej konkretnej przesłanki mogącej stanowić podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji. R. S. zarzucił organowi podatkowemu, iż decyzjami wydanymi w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2002 i 2003 doprowadził do dwukrotnego opodatkowania. Najpierw w 2002 r. ,dochodu ze sprzedaży spornych towarów zakupionych za kwotę 275.442, 07 zł, a następnie w 2003 r., przychodu z tytułu wskazanej sprzedaży - bowiem koszty zakupu w roku 2003 zostały wyksięgowane. R. S. nie wniósł odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. uznając, iż w decyzji za rok następny, tj. 2003 organ podatkowy pomniejszy kwotę uzyskanego przychodu o kwotę przychodu uzyskanego ze sprzedaży spornych towarów, co nie nastąpiło. W ocenie wnioskodawcy naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. naruszył przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Po przeprowadzeniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, iż zgodnie z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej , która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Wymieniony powyżej katalog przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji ma charakter zamknięty. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ma na celu ustalenie czy w konkretnej sprawie nie zachodzi jedna z wyżej wymienionych przesłanek. Przedmiotem rozstrzygnięcia w takim postępowaniu nie może być merytoryczna kontrola zgodności z prawem decyzji ostatecznej, gdyż naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego i prowadziło do rozpoznania danej sprawy przed trzema lub czterema instancjami. W niniejszej sprawie zdaniem organu podatkowego, treść uzasadnienia złożonego wniosku wskazywała na przesłankę wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej tj. rażące naruszenie prawa. Należało zatem dokonać oceny jaki konkretny przepis prawa został naruszony i dlaczego naruszenie to należało uznać za rażące. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż w przedmiotowej sprawie za podstawę ujęcia w podatkowej książce przychodów i rozchodów zakupu na kwotę 275.442, 07 zł, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. przyjął § 16 ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2000r. Nr 116 poz.1222 ze zm.) wydanego na podstawie art. 24a ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.). Uznanie przez organ podatkowy, że zgodnie z powołanym przepisem R. S. powinien sporządzić opis towaru handlowego przyjętego w listopadzie i grudniu 2002 r. i dokonać zapisu w księdze przychodów i rozchodów nie narusza obowiązującego prawa. Również stanowisko organu podatkowego, iż wyżej wymieniony towar o ile istniałby na stanie firmy na dzień sporządzenia remanentu końcowego (na dzień 31 grudnia 2002 r.) winien być w tym remanencie ujęty, znajduje oparcie w § 27 ust 1 oraz w § 28 ust 1, ust 2, ust 3 powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie znajduje również potwierdzenia zarzut wnioskodawcy jakoby Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. twierdził, że towary na kwotę 275.442, 07 zł "przeszły z roku na rok i winny znajdować się na stanie remanentowym na koniec roku podatkowego 2002". Przeciwnie organ podatkowy dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału, uznał iż towar ten został całości sprzedany w 2002 r. Wnioskodawca natomiast nie wskazał dowodów pozwalających dokonać oceny odmiennej. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż wnioskodawca nie skorzystał z prawa do wniesienia uwag do dokonanych ustaleń przewidzianego w art. 200 Ordynacji podatkowej. Również za nieuzasadnione należało przyjąć stwierdzenie R. S., iż nie złożył odwołania od decyzji z dnia [...] gdyż wierzył, że w decyzji za rok 2003 organ podatkowy pomniejszy kwotę uzyskanego przychodu o kwotę przychodu uzyskanego ze sprzedaży spornych towarów. W oparciu o powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...]. Od powyższej decyzji R. S. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. W uzasadnieniu odwołania R. S. nie wskazał na żadną z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, która mogłaby stanowić podstawę do stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji ostatecznej. Podniósł natomiast, iż celem stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest eliminowanie z obrotu prawnego tych decyzji ostatecznych, które dotknięte są wadami wymienionymi w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Wady stanowiące podstawę stwierdzenia nieważności decyzji można podzielić dwa rodzaje – brak podstawy prawnej i rażące naruszenie prawa. Zdaniem wnioskodawcy pojęcie rażące naruszenie prawa obejmuje wszystkie przepisy normujące rozstrzyganie przez organ administracyjny w konkretnej sprawie. Jako przykłady rażącego naruszenia prawa R. S. podał wadliwe zastosowanie zasad ogólnych postępowania ze szkodą dla praw stron; sprzeczności treści rozstrzygnięcia z treścią przepisów prawnych; naruszenie przepisów o dwuinstancyjności postępowania; wykroczenie poza ramy wyznaczone dla uznania administracyjnego lub swobody oceny dowodów. W ocenie wnioskodawcy obowiązkiem organu wyższego stopnia kompetentnego do przeprowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest zbadanie, czy nie doszło do kwalifikowanego naruszenia przepisów prawa obowiązującego w trakcie postępowania. Organ prowadzący postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest związany zarzutami zawartymi we wniosku i musi zbadać z urzędu czy zaskarżona decyzja nie jest dotknięta jedną z wad określonych w art. 156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego. W piśmie z dnia 26 października 2005 r. stanowiącym uzupełnienie odwołania R. S. podniósł, iż analiza ilościowa sprzedaży i zakupu wykazała, iż towar o wartości 275.442, 07 zł. brał jednak udział w sprzedaży w okresie marzec – styczeń 2003 r. powyższe potwierdziła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] Nr [...]. Dlatego też za daleką nieroztropność w sprawach podatkowych uznał działanie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. skutkującym zaskarżonym rozstrzygnięciem, dokonanym w chwili gdy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] stała się decyzją ostateczną. Decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 207 § 1 i art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podniósł, iż podstawą stwierdzenia nieważności decyzji mogą być jedynie przesłanki wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest odrębnym postępowaniem od zakończonego tą decyzją postępowania zwyczajnego. Ma charakter postępowania szczególnego, które nie może dokonywać ponownej oceny zasadności dokonanych rozstrzygnięć. Postępowanie to ma na celu ustalenie czy decyzja ostateczna, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności obarczona jest wadami określonymi w art.247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też te wady nie występują. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż przedmiotowa decyzja została wydana przez właściwy miejscowo i rzeczowo organ podatkowy; nie została wydana bez podstawy prawnej; w przedmiocie określenia zobowiązania R. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 nie rozstrzygnięto inną decyzją ostateczną; decyzja została skierowana do właściwego podmiotu; decyzja była wykonalna na dzień jej wydania; nie występują w prawie podatkowym odrębne przepisy określające wady decyzji podatkowych, których wystąpienie powoduje nieważność decyzji podatkowej z mocy prawa; brak jakichkolwiek okoliczności dających podstawę do stwierdzenia, iż wykonanie przedmiotowej decyzji wywołałoby czyn zagrożony karą. Z powyższego wynika, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek przewidzianych w art. 247 § 1 pkt 1, 2, 4, 5, 6, 7, 8 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze wniesiony przez R. S. zarzut naruszenia przepisów prawa skutkujący dwukrotnym opodatkowaniem dochodu uzyskanego ze sprzedaży spornych towarów za kwotę 275.442, 07 zł. organ podatkowy dokonał oceny czy przedmiotowa decyzja ostateczna nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, co stanowiłoby przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, iż użyte w powołanym przepisie pojęcie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. Nie każde naruszenie prawa można utożsamiać z rażącym naruszeniem. W świetle istniejącego orzecznictwa o rażącym naruszeniem prawa skutkującym stwierdzeniem nieważności aktu administracyjnego można mówić w sytuacji, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym; wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą. Nie chodzi w tego przypadkach o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny, gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Uzasadniając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] R. S. nie skonkretyzował przepisów, których naruszenie z uwagi, iż miało charakter rażący, decydowałoby o bycie prawnym przedmiotowej decyzji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. prowadząc postępowanie zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] określającej R. S. zobowiązanie podatkowe za rok 2002 działał prawidłowo i nie naruszył obowiązującego prawa. W kwestii powołanej przez wnioskodawcę analizy ilościowej odnoszącej się do sprzedaży i zakupów w roku 2003 z dnia 23 sierpnia 2005 r. organ podatkowy podniósł, iż została ona dokonana na etapie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe za rok 2003. Zatem wskazana powyżej analiza ilościowa, jak również powołana decyzja z dnia [...], jako dowody nie zgromadzone w postępowaniu zwykłym zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej, będącej przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności, nie wpływały na ocenę czy decyzja z dnia [...] dotknięta jest którąkolwiek z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też uzasadnionym było twierdzenie, iż rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 dokonano w zgodzie z treścią przepisów obowiązującego prawa. Za nieuprawniony należało zatem uznać zarzut naruszenia prawa, tym bardziej naruszenia prawa o charakterze rażącym. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...]. Na powyższą decyzję R. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji, pełnomocnik skarżącego, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a szczególności art. 121 § 1 122 Ordynacji podatkowej, nie zastosowanie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej; obrazę prawa materialnego poprzez naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towaru i usług. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, iż jego mocodawca nie odrzuca konieczności płacenia należnych danin publicznych lecz domaga się poszanowania prawa i przedsięwzięcia wszystkich możliwych działań mających na celu zabezpieczenie jego słusznego interesu sprowadzającego się do uniknięcia dwukrotnego opodatkowania. W ocenie strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie rozpatrzył wniesionego odwołania. Nie skorzystał z przysługujących mu instrumentów prawnych. Ograniczył się jedynie do przeanalizowania zgromadzonej w sprawie dokumentacji i do cytowania treści art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącego wskazał, iż jego mocodawca nie mógł sobie poradzić z instytucjami dającymi możliwość weryfikacji orzeczeń organów podatkowych w sytuacji gdy wywiązał się ze swoich obowiązków wynikających z wymagalności decyzji podatkowych, podczas gdy organy nie przeprowadziły rzetelnej analizy prawnej, która mogła skutkować wznowieniem postępowania. Nadto wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego i faktycznego załatwienia sprawy. W piśmie z dnia 20 czerwca 2006 r. , złożonego na rozprawie, precyzującego stanowisko zawarte w skardze, pełnomocnik strony skarżącej dowodzi, iż jego mocodawca został dwukrotnie opodatkowany podatkiem od osób fizycznych z tytułu sprzedaży tego samego towaru. Po raz pierwszy w roku 2002, kiedy faktycznie sprzedaż nie miała miejsca, a jej wielkość została szacunkowo obliczona przez pracowników urzędu skarbowego, po raz kolejny w roku 2003 kiedy sprzedaż została faktycznie dokonana. Zdaniem pełnomocnika skarżącego jeżeli organ podatkowy sam stwierdza, że sporny towar przyjęty przez skarżącego w listopadzie i grudniu 2002 r. został sprzedany w roku 2003 i wydaje w tej sprawie decyzję , to tym samym potwierdził, że ten sam towar nie mógł być sprzedany w 2002 r., a zobowiązanie podatkowe od tej sprzedaży zostało już określone w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002. Taka sytuacja, zdaniem strony skarżącej daje podstawę do stwierdzenia, iż organ podatkowy wydał decyzję w sprawie która została zakończona ostateczną decyzję. Czyli naruszono w ten sposób zasadę powagi rzeczy osądzonej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu organ podatkowy podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do zarzutu nie przeprowadzenia przez organ podatkowy rzetelnej analizy prawnej, która mogłaby skutkować wznowieniem postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreśla, iż z tym zarzutem strona skarżąca wystąpiła dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego. Zauważyć należy, iż oba postępowania kończą się odrębnymi rozstrzygnięciami. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczy wyłącznie przesłanek wyrażonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast postępowanie w sprawie wznowienia postępowania jest odrębnym postępowaniem , nie wchodzącym w zakres postępowania o stwierdzenie nieważności. Z uwagi na fakt, iż przedmiotem niniejszego postępowania jest odmowa stwierdzenia nieważności decyzji, przedstawiony zarzut uznać należy za bezprzedmiotowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. W pierwszym rzędzie wypada zaznaczyć, że pole sporu w rozpoznawanej sprawie ogranicza się jedynie do odmiennego rozumienia pojęcia "rażące naruszenie prawa" prezentowane przez stronę skarżącą i organ podatkowy II instancji. Nie może być bowiem żadnych wątpliwości co do tego, iż przedmiotowe postępowanie ma za przedmiot żądanie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej (wydanej przez organ I instancji) w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002. W tym zakresie żądanie zostało wyartykułowane precyzyjnie już w toku postępowania przez organem odwoławczym (k. 5 akt administracyjnych – tom II). Nie może być zatem żadnych rozbieżności odnośnie tego, co jest przedmiotem żądania zawartego w skardze w rozpoznawanej sprawie. Nie może ono, z przyczyn oczywistych, wykraczać poza zakreślony wyżej przedmiot postępowania o charakterze nadzwyczajnym. Powyższe uwagi mające charakter oczywistych wydają się w tym miejscu niezbędne, celem wyjaśnienia, iż zawarcie w skardze do sądu administracyjnego zarzutu dotyczącego naruszenia art. 240 §1 pkt 5 o.p. jest, w ramach postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności tej decyzji, bezprzedmiotowy. Nawiązując do treści skargi wypada zaś zauważyć, że przedstawiony w niej zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych i zasady prawdy obiektywnej sprowadza się w istocie do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów stanowiącej zresztą (wraz z zasadą obowiązku zebrania całego materiału dowodowego) procesowy przejaw zasady prawdy obiektywnej. Rzecz bowiem dotyczy przyjęcia za udowodnione przez organ orzekający merytorycznie, iż przychód ze sprzedaży towarów handlowych o wartości 275.442,07 zł nastąpił w 2002r. Strona skarżąca powołując się na dowód ujawniony w innym postępowaniu wymiarowym (w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003) wywodzi, iż sprzedaż przedmiotowych towarów nastąpiła w 2003r., co winno zostać uwzględnione w decyzji wymiarowej dotyczącej roku 2002. O ile zatem zasadne co do zasady byłoby raczej przyjęcie, że rażącym naruszeniem prawa może być objęte błędne zastosowanie przepisu prawa materialnego następujące w wyniku poczynienia przez organ podatkowy nietrafnych ustaleń faktycznych, o tyle podkreślić należy w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały przesłanki tej kwalifikowanej postaci naruszenia prawa. Wydaje się bowiem uprawnione stanowisko, w myśl którego ustalenie na podstawie istniejących dowodów określonego stanu faktycznego korzysta z ochrony zasady swobodnej oceny dowodów o ile tylko ustalenia te zapadły na podstawie kompletnego materiału dowodowego, czyniąc je organ podatkowy nie naruszył zasad logiki i doświadczenia życiowego i rozpatrzył materiał ten wszechstronnie. W takiej sytuacji wybór dokonany przez organ z zachowaniem powyższych przesłanek pozostaje chroniony na podstawie art. 191 o.p. nawet wówczas, gdy istniejące dowody pozwalają (równie dobrze) na przyjęcie odmiennych ustaleń. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy prawo materialne zostało niewłaściwie zastosowane na podstawie nieuprawnionej oceny dowodów zaprzeczającej regułom rządzącym ich ustawowo swobodną oceną. Z całą pewnością zaś nie może być uznane za rażące naruszenie prawa dokonanie na podstawie istniejących dowodów takich ustaleń, które uwzględniając przesłanki zasady swobodnej oceny dowodów okazują się niekorzystne dla strony skarżącej. W rozpoznawanej sprawie sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa. Zresztą nie wskazano ich także w treści skargi. Z przyczyn wskazanych powyżej poza polem rozważań sądu pozostał zarzut skargi odwołujący się do naruszenia przez organ odwoławczy art. 240§1 pkt 5 o.p. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.