I SA/Łd 528/15

Dnia 29 lipca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2015 roku sprawy ze skargi A. Polska spółki z o.o. w G. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] roku, nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] A Sp. z o.o. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismami z 8 i 9 grudnia 2014 r. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: A Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") prowadzi działalność w zakresie produkcji oraz sprzedaży wyrobów tytoniowych. W ramach prowadzonej działalności Spółka leasinguje samochody osobowe, które są wykorzystywane do realizacji celów w zakresie podstawowej działalności. Sposób wykorzystania tych samochodów przez Spółkę będzie określony w zasadach używania samochodów do celów służbowych, potwierdzonych prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu. Pracownicy wykorzystujący pojazd będą mieć obowiązek dokonywania wpisów w ewidencji przebiegu pojazdu. Ewidencje przebiegu pojazdu będą zawierać odpowiednie dane wymagane ustawą o VAT. Informację o tych pojazdach Spółka złoży każdorazowo do naczelnika urzędu skarbowego w ciągu 7 dni od dnia poniesienia pierwszego wydatku związanego z danym pojazdem. Dodatkowo w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zamierza odpłatnie udostępniać pracownikom pojazdy do ich celów prywatnych. Oprócz innych typów pojazdów (np. typowo ciężarowo-dostawczych o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 ton) w Spółce występują tzw. samochody podstawowe oraz statusowe. Samochody podstawowe to samochody służące do wykonywania sprzedażowych zadań Spółki w terenie, przydzielane pracownikom (co do zasady przedstawicielom handlowym) na czas świadczenia pracy na danym stanowisku, w celu wykonywania obowiązków służbowych. Natomiast samochody statusowe to samochody wykorzystywane na innych stanowiskach pracy niż te wskazane w przypadku samochodów podstawowych, zależne od kategorii stanowiska, bądź oferowane na danym stanowisku zgodnie ze stosowaną praktyką na rynku pracy (zasadniczo są to pojazdy dla kadry kierowniczej). Odpłatne udostępnianie wskazanych pojazdów będzie realizowane na podstawie umowy zawartej pomiędzy Spółką, a jej konkretnym pracownikiem, określającą warunki, zasady i opłaty dotyczące korzystania z pojazdu będącego częścią samochodowej floty Spółki. Opłaty za udostępnianie wskazanych pojazdów pracownikom Spółki do ich celów prywatnych będą kalkulowane według następujących zasad: 1. Opłaty będą ustalane odrębnie dla danego modelu samochodu osobowego; 2. Punktem wyjściowym dla ustalenia opłaty będzie suma rocznych opłat leasingowych oraz wartości brutto rocznego średniego zużycia paliwa dla danego modelu samochodu; 3. Następnie ustalany jest procentowy udział rocznego wykorzystania danego samochodu przez pracownika do celów prywatnych w ogólnym wykorzystaniu danego samochodu. Udział ten wynosi dla samochodów podstawowych 5%, dla samochodów statusowych 9%. Udział ten został obliczony przy zastosowaniu następujących założeń: a) Ogólne roczne wykorzystanie danego samochodu wynosi 8.760 godzin (iloczyn 24 godzin x 365 dni w roku), b) Wykorzystanie do celów prywatnych rocznie jest ustalone na poziomie 411 godzin dla samochodów podstawowych oraz 791 godzin dla samochodów statusowych. Wartość ta wynika z poniższej kalkulacji: • Weekendy - 312 godzin (iloczyn 104 dni weekendowych w roku x 3 godziny w każdym dniu), • Święta - 30 godzin (iloczyn 10 dni x 3 godziny w każdym dniu), • Wakacje - 69 godzin (iloczyn 23 dni x 3 godziny w każdym dniu), • Droga dom-biuro-dom (tylko odnośnie samochodów statusowych) -380 godzin (1,5 godziny dziennie dla dni roboczych). 4. Iloczyn procentowego udziału rocznego wykorzystania danego samochodu przez pracownika do celów prywatnych i sumy rocznych opłat leasingowych oraz wartości brutto rocznego średniego zużycia paliwa dla danego modelu samochodu (wymienione w pkt 2 powyżej) wskazuje roczną wartość opłat z tytułu udostępniania pracownikowi danego modelu/rodzaju samochodu do jego celów prywatnych. 5. Wartość z punktu 4 powyżej podzielona przez 12 (miesięcy) wskazuje wysokość miesięcznej opłaty. Wartość miesięcznej opłaty obliczona zgodnie z powyższą metodologią będzie stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem VAT. W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że: - jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. - pojazdy samochodowe objęte zakresem pytania będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W ocenie Spółki w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, które będą dodatkowo odpłatnie udostępniane na rzecz własnych pracowników, należy uznać, iż samochody takie będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Leasingowane przez Spółkę samochody, o których mowa we wniosku, będą wykorzystywane na dwa sposoby: - w czasie wykonywania przez pracowników swoich obowiązków służbowych wynikających z działalności gospodarczej Spółki, samochody wykorzystywane będą bezpośrednio do działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę albo - w czasie, w którym pracownicy nie będą wykonywali swoich obowiązków służbowych wynikających z działalności gospodarczej Spółki, samochody będą odpłatnie udostępniane tym pracownikom. Powyższe oznacza, że zawsze kiedy pracownik nie będzie wykonywał swoich obowiązków służbowych wynikających z działalności gospodarczej Spółki, samochód będzie odpłatnie udostępniany pracownikowi. Sposób wykorzystania tych samochodów przez Spółkę będzie określony w zasadach używania samochodów do celów służbowych potwierdzonych prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu. Pracownicy wykorzystujący pojazd będą mieć obowiązek dokonywania wpisów w ewidencji przebiegu pojazdu. Ewidencje przebiegu pojazdu będą zawierać odpowiednie dane wymagane Ustawą o VAT. Model udostępniania samochodów pracownikom Spółki nie przewiduje sytuacji, w której samochody leasingowane przez Spółkę na rzecz pracowników nie będą albo wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej Spółki, albo odpłatnie udostępniane pracownikom. Innymi słowy, w czasie kiedy pracownik nie wykonuje swoich obowiązków służbowych wynikających z działalności gospodarczej Spółki, leasingowany przez Spółkę samochód jest mu odpłatnie udostępniany. W odniesieniu do samochodów leasingowanych przez Spółkę, będzie istniał nadzór nad używaniem pojazdów w trakcie wykonywania obowiązków służbowych. Spółka będzie monitorować ilość zużytego paliwa poprzez rozwiązania, które są powszechnie dostępne na rynku (m.in. poprzez tzw. karty paliwowe). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy dla celów kalkulacji opłaty za udostępnianie samochodów osobowych przez Spółkę na rzecz pracowników, przez wartość rynkową o której mowa w art. 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", należy uznać wysokość opłat za udostępnianie (określonych na podstawie uzasadnionych biznesowych kryteriów) stosowanych na rynku pojazdów udostępnianych odpłatnie pracownikom? Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku kalkulacji opłaty wartość rynkową należy rozumieć jako cenę za udostępnianie samochodów osobowych stosowaną na rynku pojazdów udostępnianych odpłatnie pracownikom, a nie stosowaną na rynku wypożyczalni samochodowych. Cena wynajmu samochodu stosowana przez wypożyczalnie samochodowe nie jest ceną rynkową, którą można porównać z opłatą za udostępnianie samochodów pracownikom przez pracodawców, bowiem usługi wynajmu samochodów świadczone przez wypożyczalnie samochodów oraz świadczone przez pracodawców na rzecz swoich pracowników nie są usługami świadczonymi w podobnych warunkach. Postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów, jako organ pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania, uznając, że wniosek strony nie może zostać rozstrzygnięty poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż interpretacja wydana w takim stanie faktycznym nie spełniałaby funkcji przypisanych przez ustawodawcę tej instytucji, w szczególności funkcji gwarancyjnej. Utrzymując w mocy własne postanowienie z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów w postanowieniu z dnia [...] wskazał m.in., że celem wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych jest umożliwienie zainteresowanym podmiotom uzyskania od właściwych organów podatkowych informacji dotyczących zakresów i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Nie oznacza to jednak, że każdy i w jakiejkolwiek sprawie może o taką interpretację wystąpić. Osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez wnioskodawcę. Organ wskazał, że w dniu 27 listopada 2014 r. wezwano wnioskodawcę m.in. do przeformułowania ww. pytania, wskazując, iż organ nie jest właściwy do rozstrzygnięcia w trybie interpretacji indywidualnej kwestii objętej tym pytaniem. Jednocześnie w przedmiotowym wezwaniu stwierdzono, że postawione pytanie nie odnosi się do przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług. Nadto podkreślono, że przepisy prawa podatkowego dotyczące podatku od towarów i usług nie regulują kwestii jak powinna być kalkulowana odpłatność za usługi udostępniania samochodów na rzecz pracowników i według jakich kryteriów. W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że w jej ocenie Dyrektor jest właściwy do wydania interpretacji indywidualnej w przedmiocie zadanego pytania, dlatego Spółka odstępuje od przeformułowania pytania. Wobec powyższego organ interpretacyjny uznał, że skoro wskazał w wezwaniu, iż nie jest właściwy do rozstrzygnięcia w trybie interpretacji indywidualnej kwestii objętej ww. pytaniem, jak również wezwał stronę do przeformułowania pytania tak, aby jego zakres dotyczył interesu prawno-podatkowego wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych wynikających z przepisów ustawy o VAT lub przepisów wykonawczych do tej ustawy i miał wpływ na prawidłowe rozliczenie ww. podatku oraz nie wymagał od organu rozstrzygnięcia w zakresie innym niż przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to strona chcąc uzyskać interpretację, powinna przeformułować przedmiotowe pytanie. Zdaniem organu odwoławczego, pytanie postawione przez wnioskodawcę nie daje podstaw do wydania interpretacji. Przepisy prawa podatkowego dotyczące podatku od towarów i usług nie regulują bowiem kwestii jak powinna być kalkulowana odpłatność za usługi udostępniania samochodów na rzecz pracowników i według jakich kryteriów. Organ stanął na stanowisku, że kalkulacja opłat (cen) za świadczone przez podmiot usługi, w tym kryteria według których ta kalkulacja ma zostać dokonana, jest uprawnieniem podmiotu świadczącego usługi. To podmiot świadczący usługi, znający realia panujące na rynku, ustala kryteria według których dokonuje takiej kalkulacji, bowiem to on jest najlepiej zorientowany jaki jest koszt świadczonej przez niego usługi. Wysokość ceny może być także ustalana w drodze umowy zawieranej miedzy stronami transakcji. Ustaleń w tym zakresie nie może dokonać organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej. Wskazano ponadto, że z istoty interpretacji wynika, iż stanowisko organu podatkowego zawarte w interpretacji powinno dawać wnioskodawcy wyraźną, a nie warunkową odpowiedź na postawione przez niego pytania. W sytuacji zatem, gdy przedmiot pytanie wnioskodawcy dotyczy kwestii kalkulacji opłat (cen), tj. kwestii, która może być zweryfikowana tylko w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego prowadzonego na podstawie odpowiednich przepisów proceduralnych, organ musiałby wydać interpretację indywidualną polegającą na dywagowaniu na temat stanu sprawy i różnych wariantów jej rozstrzygnięcia, co wykraczałoby poza ramy określone przepisami Działu II, Rozdziału la ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczącego interpretacji przepisów prawa podatkowego. W tej sytuacji należało odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji, ponieważ na podstawie art. 14h Ordynacji podatkowej odpowiednie zastosowanie znajduje art. 165a § 1 obligujący do odmowy wszczęcia postępowania, gdy żądanie jego wszczęcia złożyła osoba niebędąca stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. W ocenie organu odwoławczego, zakres pytania przedstawionego we wniosku nie ma związku z powstaniem lub wysokością zobowiązań podatkowych wnioskodawcy wynikających z przepisów ustawy o VAT. Dopiero bowiem powiązanie przedmiotowej kalkulacji opłat (cen) za świadczone przez podmiot usługi z innymi unormowaniami skutkowałoby możliwością wyciągnięcia wniosków co do obowiązków lub zobowiązań podatnika. Z powyższego wynika, że ewentualnie wydana interpretacja nie spełniałaby podstawowej funkcji ochronnej. Zarówno bowiem zastosowanie się do takiej interpretacji, jak i ewentualna jej zmiana, pozostałaby bez żadnego wpływu na zobowiązania podatkowe wnioskodawcy. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia postanowień organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14b § 1 i 3 oraz z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez niegodne z prawem uznanie, że poprzedzające je postanowienie z dnia [...] o odmowie wszczęcia postępowania, należało utrzymać w mocy, podczas gdy podlegało ono uchyleniu, gdyż wniosek o wydanie interpretacji nie został wniesiony przez osobę niebędącą podmiotem zainteresowanym, ani nie zachodziły jakiekolwiek inne przyczyny, które uniemożliwiłyby wszczęcie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawę prawną postanowienia pierwszej instancji stanowi art. 165a w zw. z art. 14b i art. 14h Ordynacji podatkowej. W myśl art. 14h, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m. in. art. 165a tej ustawy. Stosownie do tego ostatniego przepisu, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zastosowanie w niniejszej sprawie art. 165a Ordynacji podatkowej wynikało z przeświadczenia organu, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, gdyż przedmiot pytania wnioskodawcy dotyczy kwestii kalkulacji opłat (cen), która może być zweryfikowana tylko w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego. Zdaniem organu to podmiot świadczący usługi, znający realia panujące na rynku, ustala kryteria według których dokonuje takiej kalkulacji, bowiem to on jest najlepiej zorientowany jaki jest koszt świadczonej przez niego usługi. Ponadto w ocenie organu wykładnia systemowa art. 14b Ordynacji podatkowej wskazuje, że przepis ten dotyczy wyłącznie takich stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej, a zatem mają dotyczyć tylko norm wynikających z prawa podatkowego materialnego. Przypomnieć zatem należy zadane pytanie: Czy dla celów kalkulacji opłaty za udostępnianie samochodów osobowych przez Spółkę na rzecz pracowników, przez wartość rynkową o której mowa w art. 32 ustawy o VAT należy uznać wysokość opłat za udostępnianie (określonych na podstawie uzasadnionych biznesowych kryteriów) stosowanych na rynku pojazdów udostępnianych odpłatnie pracownikom? Przepis wskazany w pytaniu dotyczy dostawy towarów lub świadczenia usług gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne, zachodzą powiązania m. in. wynikające ze stosunku pracy. W takim przypadku gdy organ stwierdzi, że związek między kontrahentami miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług i jest ono niższe od wartości rynkowej - określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową. W ocenie Sądu art. 32 ustawy o VAT jest przepisem prawa materialnego, gdyż stanowi podstawę prawną do wydania decyzji i z całą pewnością może spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej skarżącej. Wprawdzie podając stan faktyczny zdarzenia, Spółka dokładnie opisała zasady w oparciu o które będą kalkulowane opłaty za udostępnianie samochodów osobowych, jednak treść pytania w istocie dotyczy interpretacji pojęcia "wartości rynkowej" użytego w art. 32 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu wskazanie w opisie stanu faktycznego ilości godzin wykorzystania samochodów, czy opłat leasingowych ponoszonych przez Spółkę, nie oznacza, że organ ma analizować każdą z tych wartości oddzielnie oraz w łącznym zestawieniu. W tym zakresie należy zatem częściowo podzielić stanowisko organu, że interpretacja udzielona na tak sformułowane pytanie nie może dawać podatnikowi ochrony jaka jest przewidziana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej w kwestii wysokości wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług, wyliczonego na podstawie przedstawionej we wniosku kalkulacji opłat za udostępnianie samochodów. W omawianej sprawie chodzi jedynie o ocenę, czy zastosowanie indywidualnej kalkulacji opłat, której – w ocenie skarżącej – nie można skonfrontować z metodami przyjętymi przez inne podmioty wynajmujące samochody (np. wypożyczalnie), prowadzi do ustalenia wartości rynkowej przedmiotowych usług. Zauważyć należy przy tym, że definicja pojęcia "wartości rynkowej" została zawarta w art. 2 pkt 27b ustawy o VAT. Możliwe jest zatem odniesienie tej definicji do sposobu dokonania kalkulacji przez skarżącą. Reasumując Sąd uznał, że oczekiwania organu, co do przeformułowania wniosku o wydanie interpretacji nie mogą stanowić podstawy do odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organ podatkowy powinien ocenić stan faktyczny opisany we wniosku, uwzględniając wykładnię prawa zaprezentowaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i art. 205 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) Sąd orzekł jak w sentencji. ms