I SA/Łd 53/10

Dnia 14 kwietnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: sędzia NSA Terasa Porczyńska (spr.) sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2010 roku sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2005 roku nadwyżki podatku należnego nad naliczonym oddala skargę. I SA/Łd 53/10 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] w sprawie określenia J. G. w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2005 r. nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w kwocie 27.599 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił następujący przebieg postępowania. W dniu [...] J. G. złożył w Urzędzie Skarbowym w R. deklarację podatkową VAT - 7 za miesiąc grudzień 2005 r., w której wykazał kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w wysokości 9.766 zł. W wyniku stwierdzenia w trakcie kontroli podatkowej, przeprowadzonej na podstawie upoważnienia z dnia 20 listopada 2008 r., nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia 10 lutego 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2005 r. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił za analizowany okres podatkowy wskazaną wyżej nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2005 r. strona zaniżyła podatek należny dotyczący towarów (materiałów budowlanych), podlegających spisowi z natury, o którym mowa w art. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, dalej: "ustawa VAT 2004"). Organ stwierdził, że wartość materiałów budowlanych wykazanych w remanencie likwidacyjnym w kwocie netto 118.885,30 zł winna zostać opodatkowana stawką 22% i podatek należny z tego tytułu winien wynosić 26.154,77 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik podniósł m. in., że jest ona wadliwa ze względu na dokonanie przez organ błędnej interpretacji art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie podatnika, nie uwzględnia ona prawa wspólnotowego i narusza podstawową zasadę neutralności podatku od towarów i usług zawartą w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zdaniem J. G., podatek VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż całym ciężarem powinien zostać obciążony ostateczny nabywca – konsument. Na poparcie swoich twierdzeń podatnik przywołał orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydane w sprawach C-309/06 oraz C-37/95. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że z dniem 31 grudnia 2005 r. J. G. zakończył prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych i na tę okoliczność sporządził remanent likwidacyjny towarów oraz wyposażenia, wykazując następujące wartości: - materiały budowlane na wartość netto 118.885,30 zł i podatek należny wg stawki 7% 8.3221,97 zł, - wyposażenie na wartość netto 7.361,05 zł i podatek należny wg stawki 22% 1.619,44 zł. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 14 ustawy VAT 2004, z którego wywiódł, że skoro podatnik sporządził spis z natury w dniu 31 grudnia 2005 r., to zasadnie stwierdzono, iż obowiązek podatkowy powstał w tym dniu. Z kolei obowiązujący w dniu powstania obowiązku podatkowego przepis art. 41 ust. 1 tej ustawy przewidywał dla materiałów budowlanych 22% stawkę opodatkowania, gdyż od 1 maja 2004 r. materiały budowlane podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce podstawowej 22%, z uwagi na fakt, iż towary te nie są wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, ani w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Wobec powyższego organ odwoławczy uznał za bezpodstawne stanowisko podatnika, iż w rozpatrywanej sprawie zastosowanie winna znaleźć stawka podatku 7%, obowiązującą w chwili nabywania towarów, tj. przed 1 maja 2004 r. Zgodnie bowiem z zasadami polskiego systemu prawnego, należy stosować przepisy prawa materialnego obowiązujące w dniu zdarzenia prawnego, w związku z czym w przedmiotowej sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące na dzień 31 grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, iż stosownie do treści art. 175 ustawy o podatku od towarów i usług z dniem 1 maja 2004 r. poprzednia ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: "ustawa VAT 1993") straciła moc. Zatem do zdarzeń zaistniałych po 1 maja 2004 r. zastosowanie mają przepisy nowej ustawy, albowiem przepisy przejściowe w omawianej sytuacji nie przewidywały żadnych szczególnych regulacji. Organ zauważył, że zawarte w art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług unormowania są przejawem przestrzegania zasady neutralności VAT i jego charakteru jako podatku od konsumpcji, co powoduje konieczność opodatkowania towarów, co do których podatnik zaprzestający prowadzenia działalności gospodarczej skorzystał z prawa do odliczenia podatku przy ich nabyciu. W takim przypadku następuje zrównanie pozycji byłego podatnika, który nabytych towarów nie wykorzystał w opodatkowanej działalności gospodarczej z pozycją ostatecznego konsumenta, który musi ponieść ciężar podatku zawartego w cenie nabytych towarów. Odnosząc się do powołanych w uzasadnieniu odwołania orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości organ wskazał, że nie mają one wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż są prawnie wiążące tylko w sprawie, w której wystosowane zostało pytanie prejudycjalne. Ponadto w rozpatrywanej sprawie nie mogą znaleźć zastosowania, ponieważ zapadły w innym stanie faktycznym i prawnym i tym samym nie mogą stanowić o wykładni przepisów zastosowanych przez organ podatkowy. W skardze na powyższą decyzję J. G. wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego błędna wykładnię i uznanie, że "podatek naliczony", o którym mowa w tym przepisie należy rozumieć jako obejmujący także podatek naliczony odliczony na podstawie ustawy VAT 1993 w sytuacji, gdy brak jest w przepisach przejściowych regulacji zezwalającej na objęcie zakresem art. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku zdarzeń mających miejsce przed dniem 1 maja 2004 roku; 2. naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług (art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/2006) poprzez opodatkowanie czynności określonej w art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT 2004, stawką określoną w art. 41 ust. 1 tej ustawy (tj. 22%) w sytuacji gdy na podstawie art. 51 ust. 1 pkt. 2 ustawy VAT 1993 oraz na podstawie § 66 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stawka podatku na materiały budowlane wynosiła 7%, co doprowadziło do przerzucenia na podatnika ekonomicznego ciężaru różnicy między stawką podstawową a stawką preferencyjną. W uzasadnieniu skarżący wskazał m. in., że materiały budowlane posiadane przez niego w chwili zakończenia działalności powinny być obłożone podatkiem wg zasad i przepisów prawa obowiązujących w chwili dokonania zakupu - a więc przed 1 maja 2004 roku. Skarżący mógł obniżyć podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu tych materiałów wyłącznie o 7% wartości podatku naliczonego. Zapewnienie prawidłowego opodatkowania towarów pozostałych po zaprzestaniu działalności wymaga zatem zastosowania tej samej stawki podatku, to jest stawki 7%. Zastosowanie stawki 22% oznaczałoby w istocie zwiększone w sposób nieuprawniony opodatkowanie jednej transakcji po raz pierwszy przy nabyciu ze stawką 7% (podatnik miał prawo odliczyć wyłącznie 7% wartości podatku naliczonego), a powtórnie po zaprzestaniu działalności w zakresie różnicy pomiędzy stawkami 7% a 22%. Zdaniem podatnika organ naruszył ponadto art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O. p."), a to z uwagi na lakoniczne odniesienie się do przedstawionych w odwołaniu argumentów i stanowisk przywoływanych w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; dalej "p.p.s.a." /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje. Okolicznością niesporną jest, że skarżący prowadzący działalność gospodarczą, w okresie od dnia 15 marca 2004 r. do dnia 31 grudnia 2005 r. był podatnikiem podatku od towarów i usług w świetle art.5 ust.1 ustawy VAT 1993, a następnie od dnia 1 maja 2004, w świetle art.15 ust.1 ustawy VAT 2004. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał obrotu materiałami budowlanymi, na które do 30 kwietnia 2004 r. obowiązywała stawka podatku VAT w wysokości 7%, zgodnie z art.51 ust.1 pkt.2 ustawy VAT 1993 oraz z zał. Nr 5 do tej ustawy. Od 1 maja 2004 r. stawka na materiały budowlane wynosiła 22% zgodnie z art. 41 ust.1 i ust.2 ustawy VAT 2004, albowiem materiały te nie zostały wymienione w zał. Nr 3 do tej ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%. Skarżący, który zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej z dniem 31 grudnia 2005 r., w dniu tym sporządził spis z natury. Zgodnie z art.5 (1) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku z dnia 1977-05-17 (Dz.Urz.UE.L 1977 Nr 145, str. 1), obowiązującej do 31 grudnia 2006 r., (a więc w dacie zaprzestania prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej), "Dostawa towaru" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako właściciel. Art.5(7c) VI Dyrektywy stanowi, że Państwa Członkowskie mogą traktować jako dostawy odpłatne zatrzymanie towarów przez podatnika lub jego prawnych następców po zaprzestaniu wykonywania przez niego działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, w przypadku gdy podatek od wartości dodanej od takich towarów podlega w całości lub w części odliczeniu w momencie ich nabycia lub przeznaczenia w sytuacji, zgodnie z lit. a), z wyjątkiem przypadków określonych w ust. 8, które nie odnoszą się do analizowanego stanu faktycznego. Uregulowania zawarte w art.14 ustawy VAT 2004, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. są zgodne z przywołanymi wyżej przepisami VI Dyrektywy. Z przepisu ust. 1 pkt.2 art.14 ustawy wynika, że opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego. Podstawą opodatkowania jest w analizowanej sprawie cena nabycia towarów, bez podatku (art.14 ust.8 w zw. z art.29 ust.10 ustawy VAT 2004). Obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w art.14 ust. 1, powstaje w dniu, w którym powinien być sporządzony spis z natury, nie później jednak niż 14 dnia, licząc od dnia rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (art.14 ust.6 ustawy). Spis z natury winien być sporządzony, w odniesieniu do stanu faktycznego tej sprawy, na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (art.14 ust.5 ustawy). Termin na sporządzenie spisu wynika z art.14 ust.5 pkt.1 ustawy i jest to termin 14-dniowy liczony w tej sprawie od dnia zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. W świetle powyższego należy przyjąć, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do towarów objętych spisem z natury, powstaje w dniu, na który spis powinien być sporządzony, czyli w dniu zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, jeżeli w tym dniu spis faktycznie zostanie sporządzony, ewentualnie w dniu faktycznego sporządzenia spisu z natury, dokonanego po dacie zaprzestania wykonywania opodatkowanych czynności, nie później jednak niż 14 dnia liczonego od tej daty. Należy zgodzić się ze stanowiskiem wynikającym z zaskarżonej decyzji, że obowiązek podatkowy strony skarżącej w odniesieniu do towarów objętych spisem z natury sporządzonym w dniu 31 grudnia 2005 r., który był jednocześnie dniem zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, powstał w tym właśnie dniu. Jednakże zdarzeniem skutkującym powstaniem obowiązku podatkowego, a jednocześnie wyznaczającym stan prawny sprawy, było zatrzymanie towarów przez podatnika po zaprzestaniu wykonywania przez niego działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, traktowane w świetle powołanych wyżej przepisów VI Dyrektywy i art.14 ustawy VAT 2004 jako odpłatna dostawa. Zdarzenie to miało miejsce w dniu 31 grudnia 2005 r., a więc w czasie kiedy na materiały budowlane obowiązywała stawka podatku VAT w wysokości 22%. Jeżeli przepis prawny określa skutki prawne jako następstwo danego stanu faktycznego, to do oceny tych skutków stosuje się ustawę, która obowiązywała w chwili zaistnienia danego stanu faktycznego. Zgodnie więc z zasadą, że stosujemy przepisy prawa materialnego obowiązujące w czasie zaistnienia zdarzeń wywołujących skutki prawne, za prawidłowe należy uznać zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko co do stawki podatku VAT jaką strona powinna uwzględnić w deklaracji przy wyliczeniu podatku należnego (por. wyrok NSA z 2009-01-30 I FSK 1776/07 Legalis). Regulacja zawarta w art.14 ustawy VAT 2004 zrównuje w analizowanym przypadku sytuację podatnika z sytuacją ostatecznego konsumenta, ponoszącego ciężar podatku zawartego w cenie nabywanych towarów, a zatem nie narusza zasady neutralności podatku VAT i jego charakteru jako podatku od konsumpcji (v. Janusz Zubrzycki LEKSYKON VAT 2006 Tom I str.72). Niezasadny jest także w ocenie Sądu zarzut naruszenia art.14 ust.4 ustawy VAT 2004, przez uznanie, że "podatek naliczony", o którym mowa w tym przepisie należy rozumieć jako obejmujący także podatek naliczony odliczony na podstawie ustawy VAT 1993, w sytuacji gdy brak jest przejściowych regulacji pozwalających na objęcie zakresem art.14 ustawy VAT 2004 zdarzeń mających miejsce przed dniem 1 maja 2004 r. Przepis art.14 ust.4 stanowi, że przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Analogiczny przepis zawarty został w art.6a ust.4 ustawy VAT 1993. Stan taki prowadzi do wniosku, że nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w skutkach do wyłączenia możliwości opodatkowaniu podatkiem VAT po dniu 1 maja 2004 r. towarów, które po nabyciu przed dniem 1 maja 2004 r. nie były przedmiotem dostawy wobec zaprzestania przez podatnika, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu Niezależnie od powyższego taki wniosek byłby ewidentnie sprzeczny z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą równości wobec prawa, gdyż w sposób nieuzasadniony różnicowałby sytuację podatników. Ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych tej ustawy (Dział XIII, rozdział 2) na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy, w odniesieniu do takiej sytuacji faktycznej. Milczenie ustawodawcy w tym względzie uznać należy za założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości tej instytucji w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i skargę oddalił na podstawie art.151 p.p.s.a. M.D. ----------------------- 7