I SA/Łd 534/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA B. Klimowicz, Sędzia NSA J. Brolik (spr.), Asesor WSA C. Koziński, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2005roku sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok oddala skargę. W Spółce Akcyjnej A w S. przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. W wyniku tej kontroli ustalono, iż Spółka zawarła osiem umów pożyczek ze swoim jedynym akcjonariuszem C. W., których przedmiotem były środki pieniężne w łącznej kwocie 1.715.000,00 zł. Ustalono ponadto, iż pożyczki zgodnie z zawartymi umowami były nie oprocentowane, a termin ich zwrotu pożyczkodawcy nie został określony. Na tej podstawie organ pierwszej instancji uznał, iż Spółka w 2002r. otrzymała nieodpłatne świadczenia z tytułu nieodpłatnego dysponowania pożyczonymi środkami finansowymi nie ponosząc z tego tytułu żadnych kosztów w postaci ich oprocentowania. W wyniku takich ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją dnia [...] Nr [...]. określił dla Spółki A zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w wysokości 133.258,00 zł. Decyzja ta zaskarżona została przez pełnomocnika strony odwołaniem, które w postępowaniu odwoławczym nie zostało uwzględnione, wobec czego decyzją z dnia [...] Nr [...] organ odwoławczy utrzymał jaw mocy. Na tak wydaną decyzję ostateczną pełnomocnik Spółki A złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze tej wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 12 ust. l pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podnosi, iż na skutek wydania decyzji organów podatkowych I i II instancji Spółka zostanie podwójnie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2002r. Musi bowiem zwiększyć podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym o kwotę przychodu stanowiącego nieodpłatne świadczenie wyliczone od poszczególnych pożyczek współczynnikiem 6,71% czyli o kwotę 60.732,90 zł.; od której to kwoty naliczono właściwy podatek. Przed wydaniem decyzji podatkowych istniał stan faktyczny w którym Spółka zaciągając nie oprocentowane pożyczki nie poniosła kosztów uzyskania przychodu w wysokości odsetek jakie zapłaciłaby od tych pożyczek. Brak poniesienia tego kosztu, wyliczonego oczywiście współczynnikiem 6,71%, zwiększył faktycznie podstawę opodatkowania o kwotę 60.732,90 zł. W tej sytuacji brak zaksięgowania tego kosztu zwiększył kwotę podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. o kwotę odpowiadającą co najmniej kwocie różnicy do przypisu i wpłaty. Pełnomocnik strony podnosi, iż na skutek wydania zaskarżonej decyzji powstała sytuacja, w której Skarb Państwa na podstawie zeznania za rok 2002 otrzymał zwiększoną kwotę podatku dochodowego o kwotę 17.006,00 zł., na skutek celowego działania polegającego na nie obciążaniu kosztów uzyskania przychodów kwotą odsetek 60.732,90 zł., a aktualnie ma zapłacić podatek od wartości nieodpłatnego świadczenia. To doprowadziło zdaniem pełnomocnika do sytuacji kiedy Spółka faktycznie płaci za 2002r. podatek dochodowy od osób prawnych od podstawy jego wymiaru zwiększonej o kwotę 121.465,80 zł. Pełnomocnik uważa ponadto, że strona kosztowa gdy prowadzi do tego samego efektu opodatkowania co strona przychodowa, jest wystarczającym ujęciem rzeczywistych podstaw opodatkowania i wyklucza możliwość podwójnego opodatkowania. Pełnomocnik strony podnosi, iż w prawie podatkowym obowiązuje zasada, że przepisy podatkowe mają charakter autonomiczny. Tak więc nie powinno się dla celów podatkowych wykorzystywać regulacji z innego działu prawa, ponieważ inny jest cel jednej i drugiej regulacji. Skoro ustawodawca nie przedstawił ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ani w Ordynacji podatkowej definicji nieodpłatnych świadczeń, to znaczy, że życzył sobie rozumienia tego przepisu zgodnie z jego zapisem. Musi zaistnieć sytuacja, w której podatnik coś otrzymuje w sposób nie budzący wątpliwości, a nie poprzez wywód cywilistyczny. Ponadto pełnomocnik stwierdza, iż zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. Inna interpretacja przepisów podatkowych oraz zastosowanie przepisów kodeksu cywilnego, doprowadziło do sytuacji, w której spółka jest podwójnie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych. Pełnomocnik podnosi także brak wyjaśnienia do końca stanu faktycznego gdyż organy podatkowe nie wyjaśniły, jaki strony mają zamiar ukształtowania umowy w zakresie odsetek po zakończeniu umowy. Opodatkowanie odsetek jest bowiem uregulowane w art. 12 ust.4 pkt 2 i art. 16 ust. l pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem organów podatkowych. W myśl przepisu art. 12 ust. l pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są - z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 tegoż artykułu i z zastrzeżeniem art. 13 i 14 tej ustawy - wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz wartości przychodów w naturze z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Stanowiąc o wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca podatkowy nie sprecyzował bliżej tego, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania (art. 12 ust. 6) sposobu i kryteriów ustalenia ich wartości. Za uprawnione zatem należy uznać posłużenie się, dla celów podatkowych, takim rozumieniem pojęcia nieodpłatnych świadczeń, jakie nadawane jest mu w prawie cywilnym. Podejście to potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi w wyroku z dnia 06.06.2002r. Sygn. Akt I SA/Łd 915/00. Zatem, mimo tego, iż prawo podatkowe cechuje określona samodzielność pojęciowa, to nie można pominąć założenia powodującego konieczność traktowania systemu prawa jako zintegrowanej całości. Dokonując bowiem analizy ustaleń faktycznych sprawy na użytek prawnopodatkowy nie można pominąć w szczególności kontekstu cywilistycznego. Z tego względu w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dla wyjaśnienia pojęcia nieodpłatnych świadczeń posłużył się uregulowaniami zawartymi w prawie cywilnym. W myśl zatem art. 353 Kodeksu cywilnego, "świadczenie" jest przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i polegać ono może na działaniu lub zaniechaniu osoby zobowiązanej, a więc na określonym zachowaniu się, które ze strony zobowiązanego jest działaniem takim, jak np. przeniesienie własności rzeczy lub innego prawa, wydanie rzeczy do używania lub użytkowania, zapłata sumy pieniężnej, wykonanie dzieła lub innego rodzaju usług, a także na takim zaniechaniu (nieczynieniu), jak niewykonywanie pewnych uprawnień lub czynności, znoszenie określonego zachowania się uprawnionego itp. W przedmiotowej sprawie w 2002r. kontrolowana Spółka zawarła z panem C. W. następujące umowy pożyczki:: 1. w dniu 01.03.2002 r. na kwotę: 500.000,00zł,; 2. w dniu 26.04.2002 r. na kwotę: 300.000,00zł,; 3. w dniu 01.07.2002 r. na kwotę: 140.000,00zł,; 4. w dniu 17.07.2002 r. na kwotę: 100.000,00zł,; 5. w dniu 25.07.2002 r. na kwotę: 75.000,00zł,; 6. w dniu 13.09.2002 t. na kwotę: 100.000,00zł,; 7. w dniu 25.09.2002 r. na kwotę 300.000,00zł,; 8. w dniu 21.11.2002 r. na kwotę: 200.000,00zł,; Jak wynikało z postanowień ww. umów udzielone pożyczki nie zostały oprocentowane, nie został również określony termin zwrotu pożyczonych sum pożyczkodawcy. Ponadto w oświadczeniu z dnia [...] prezes zarządu Spółki A podał, iż przedmiotowe pożyczki do dnia złożenia oświadczenia nie były spłacone. W myśl art. 720 Kodeksu cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Przeniesienie własności jest koniecznym warunkiem wykonania umowy, jest ono zatem świadczeniem w rozumieniu art. 353 Kodeksu cywilnego. Po wykonaniu tego świadczenia biorący pożyczkę osiąga zamierzony cel gospodarczy, rozporządzając uzyskanymi środkami, jak w przedmiotowej sprawie środkami pieniężnymi, które mogą przyczynić się do powiększenia jego majątku bądź uzyskania innych korzyści, jakkolwiek ze względu na obowiązek ich zwrotu środki te same jego majątku nie powiększają. Z istoty umowy pożyczki nie wynika, że jest to umowa wzajemna, tj. taka, przy której świadczenie jednej strony ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. Stanowiące istotę umowy pożyczki zobowiązanie się biorącego do jej zwrotu nie jest bowiem odwzajemnieniem się za świadczenie dającego pożyczkę, ani też nie jest jego przyczyną Zobowiązanie biorącego pożyczkę może być wykonane dopiero po wykonaniu świadczenia przez dającego pożyczkę. Istotą umowy pożyczki pieniężnej jest natomiast to, że jej celem gospodarczym jest możliwość rozporządzania pożyczonymi środkami przez czas określony tym celem. Pożyczka może być udzielona nieodpłatnie lub odpłatnie, tj. za określonym wynagrodzeniem w formie odsetek. Udzielenie pożyczki pieniężnej nie oprocentowanej jest zatem świadczeniem nieodpłatnym, którego istota tkwi w możliwości korzystania z cudzego kapitału bez konieczności ponoszenia ze swej strony jakichkolwiek ciężarów. Zatem nie oprocentowana pożyczka stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wysokość stanowią odsetki, jakie należałoby uiścić bankowi zaciągając w nim pożyczkę. Z powyżej przytoczonych argumentów zasadnym było wywiedzenie, iż Spółka w przedmiotowej sprawie uzyskała nieodpłatne świadczenia z tytułu korzystania z pożyczonych środków pieniężnych na mocy zawartych umów, których przedmiotem były nie oprocentowane pożyczki. Bez wątpienia bowiem Spółka korzystała w 2002r. z obcych środków pieniężnych bez ponoszenia z tego tytułu kosztów w postaci odsetek. Ten stan faktyczny i zapisy umów stanowią podstawę, by na gruncie prawa podatkowego stwierdzić, iż strona uzyskała w okresie 2002 roku nieodpłatne świadczenia, o których mowa w art. 12 ust. l pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uzyskanie bowiem nieodpłatnie pieniędzy i wykorzystanie ich w prowadzonej działalności powoduje, że po stronie pożyczkobiorcy Spółki A powstaje przychód, którego wielkość odpowiada wielkości odsetek, które Spółka musiałaby zapłacić przy zaciągnięciu odpłatnej pożyczki. W przedmiotowej sprawie podstawą wyliczenia wartości uzyskanych przez Spółkę nieodpłatnych świadczeń były stawki odsetek, które pobierane były przez banki od Spółki na mocy czterech umów kredytowych zawartych z Bankiem A i B i spłacanych przez Spółkę w 2002r. Wskaźnik odsetek dla potrzeb wyliczenia wartości nieodpłatnych świadczeń w przedmiotowej sprawie stanowi średnią odsetek pobieranych przez ww. banki i wynosi 6,71%. Przedstawiona metoda ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń w oparciu o wysokość oprocentowania innych kredytów, w tym dewizowych, zaciąganych przez Spółkę nie jest przez pełnomocnika kwestionowana. Zarzuty nie wyjaśnienia stanu faktycznego pojawiające się na etapie skargi i odnoszące się do kwestii zamiaru ukształtowania umowy w zakresie odsetek po zakończeniu umowy są bezzasadne. Zauważa się bowiem, iż w treści umów zawarto stwierdzenie, iż pożyczki są nie oprocentowane. Nie można zatem z tego wywodzić iż inny był zamiar stron w tej kwestii, skoro jednoznaczne stwierdzenie co do faktu nie oprocentowania pożyczek zawarto w umowach. W związku z tym nie mogły być również naliczone kwoty ewentualnych odsetek stąd nie ma możliwości zastosowania wskazywanych w skardze przepisów art. 12 ust.4 pkt 2 i art. 16 ust. l pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Również zarzut co do podwójnego opodatkowania strony podatkiem dochodowym od osób prawnych jest bezzasadny. W przedmiotowej sprawie dokonując określenia zobowiązania podatkowego Spółki zwiększono jedynie podstawę opodatkowania o kwotę odsetek wyliczonych współczynnikiem 6,71%, co stanowiło kwotę 60.732,90 zł. Takie działanie należy uznać za uprawnione ze względu na to, iż jak wskazano wyżej Spółka korzystała nieodpłatnie z cudzego kapitału bez ponoszenia ze swej strony jakichkolwiek ciężarów. Prowadząc działalność gospodarczą podmiot podejmuje decyzję w jaki sposób i z jakiego źródła pozyskuje środki na prowadzenie tej działalności. To, że Spółka z różnych względów nie zaciągnęła kredytu czy pożyczki w banku i nie ponosi z tego tytułu kosztów w postaci faktycznie płaconych odsetek nie może prowadzić do wniosku, iż określenie zobowiązania z uwzględnieniem nieodpłatnych świadczeń prowadzi do podwójnego opodatkowania Spółki. Spółka w sytuacji zawarcia przedmiotowych umów pożyczek korzysta z środków pieniężnych pożyczkodawcy, nie ponosi z tego tytułu kosztów w postaci odsetek zatem wartość tych odsetek stanowi przychód w postaci nieodpłatnych świadczeń. Te ustalenia sprawy spowodowały, iż zasadnym było określenie dla Spółki zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w wysokości 133.258,00 zł. z uwzględnieniem otrzymanych przez Spółkę wartości nieodpłatnych świadczeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że zawarto (w niej) osiem umów pożyczki; strony tych umów były niewątpliwie różnymi, nietożsamymi podmiotami prawa – udziałowiec czy też akcjonariusz spółki kapitałowej jest innym podmiotem prawnym, w tym i innym podatnikiem, aniżeli spółka, w której w określony prawnie sposób uczestniczy. Umowy te, zgodnie z art. 720 § 2 kc zawarte zostały na piśmie. Ich treść wskazuje, że zawiązane zostały węzły obligacyjne pożyczki spełniające dostatecznie wymogi unormowań art. 720 § 1 i art. 723 kc. Z umów tych wynika ponadto w sposób jednoznaczny, że udzielone pożyczki nie były oprocentowane. Wywody czy też sugestie skarżącego na temat możliwości i zamiaru "ukształtowania umowy w zakresie odsetek po zakończeniu umowy" nie wnoszą niczego do sprawy. W ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym spornego roku podatkowego istnieją i obowiązują prawnie określone, zgodnie z prawem udokumentowane na piśmie węzły obligacyjne pożyczki. Z materiału dowodowego – gromadzonego przy czynnym udziale strony – nie wynika natomiast, aby do czasu wydania zaskarżonej decyzji zawarte zostały nowe umowy zmieniające umowy dotychczasowe, w tym wprowadzające oprocentowanie dotąd jeszcze nie przewidywane, nie zapisane, nie wymagane. Ewentualny, potencjalny tylko i niezrealizowany zamiar wprowadzenia oprocentowania do nieoprocentowanych dotąd pożyczek nie stanowi zdarzenia współtworzącego podstawę opodatkowania w rozpoznawanym podatkowym stanie faktycznym. Trafnie podnoszą organy podatkowe, że do istoty i celu gospodarczego umowy pożyczki pieniężnej należy możliwość rozporządzania przez pożyczkobiorcę pożyczonymi środkami. Biorący pożyczkę uzyskuje w jej ramach prawo do korzystania z cudzej własności; dający pożyczkę przekazuje – świadczy to prawo a pożyczkodawca je wykorzystuje. Wynagrodzeniem z tytułu pożyczki pieniężnej – za prawo i możliwość rozporządzania środkami pożyczkodawcy – jest oprocentowanie. Jeżeli oprocentowanie nie zostało w umowie pożyczki przewidziane – zapisane, biorący pożyczkę korzysta z własności dającego bezpłatnie; otrzymuje więc nieodpłatne świadczenie, które dla rozpatrywanego niniejszym prawa podatkowego jest prawnie znaczące wobec treści art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15.II.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) i którego wartość dla celów podatkowych określona jest zgodnie z unormowaniem art. 12 ust. 6 pkt 4 wymienionej ustawy. Nie jest uzasadniona teza skarżącego, że analizowane w sprawie opodatkowanie nieodpłatnego świadczenia z tytułu nieoprocentowanej umowy pożyczki nie opiera się na ustawie podatkowej lecz wyłącznie na prawie cywilnym. Ustawa podatkowa – tu: art. 12 ust. 1 pkt 2 (cyt.) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niewątpliwie i jednoznacznie stanowi, że nieodpłatne świadczenie jest przychodem podatkowym; przepisu takiego nie zawiera (oczywiście) prawo cywilne. Statuując i określając, że nieodpłatne świadczenie jest przychodem ustawa podatkowa odnosi się więc tylko do stanów faktycznych wynikających z realizacji prawa cywilnego. W prawie cywilnym dopuszczalne jest udzielenie nieoprocentowanej pożyczki pieniężnej i udzielenie z tego tytułu prawa pożyczkodawcy do rozporządzania własnością dającego pożyczkę pod tytułem dartym. Wolą ustawodawcy podatkowego było natomiast, aby powyższe stanowiło przedmiot opodatkowania jako przychód podatkowy z nieodpłatnego świadczenia. Nietrafne są wywody skarżącego, z których co do zasady wynika, że przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia z tytułu nieoprocentowanej pożyczki nie powstaje, nie istnieje, bowiem gdyby odsetki od pożyczki zostały umówione i wykonane to stanowiłyby koszt uzyskania przychodu. Zważyć przede wszystkim należy, że skarżący argumentuje o przedmiocie, który nie istnieje a więc nie może wpłynąć na podstawę spornego opodatkowania. W sprawie – i dla zastosowania prawa podatkowego w ogólności – rozpatrywany jest wyłącznie określony, rzeczywisty stan faktyczny. Elementem analizowanego pod kątem oceny trafności zastosowania prawa podatkowego stanu faktycznego jest zdarzenie – okoliczności zawarcia i wykonywania nieoprocentowanej pożyczki, odsetki od której nie zostały przewidziane w zgodnej z art. 720 § 1 i 2 kc umowie. Biorący pożyczkę niewątpliwie nie płacił odsetek, nie ponosił ich kosztu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 in initio (cyt.) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Odsetki, które nie zostały: umówione, wykonane, zapłacone, poniesione, niewątpliwie nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu; nie mogą mieć jakiegokolwiek wpływu na byt prawny i wysokość przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Gdyby natomiast strony umów odmiennie ukształtowały analizowane węzły obligacyjne, gdyby przewidziały a biorący pożyczkę poniósł koszty oprocentowania - byłby to (w sposób istotnie) inny aniżeli rozpatrywany niniejszym stan faktyczny. Przedmiotem i podstawą stosowania prawa w indywidualnej administracyjnej sprawie podatkowej jest konkretny, rzeczywisty, ustalony i oceniony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny a nie potencjalne czy też i hipotetyczne tylko możliwości jego ukształtowania. Wysokość spornego przychodu została określona w sposób nie przekraczający granic unormowania art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podnieść przy tym należy, że w toku postępowania strona nie kwestionowała w powyższym zakresie czynności, ustaleń i ocen organów podatkowych. Na rozprawie sądowej pełnomocnik skarżącego oświadczył także, że strona "nie kwestionuje wysokości wartości nieodpłatnego świadczenia oraz sposobu jego określenia". Z tych powodów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.VIII.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.