I SA/Łd 534/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 29 października 2009 r. przy udziale --- sprawy ze skargi K.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.168 (trzy tysiące sto sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. K.W. prowadził w 2005 r. działalność pod nazwą P.P.H.U. "A", której przedmiotem była przede wszystkim sprzedaż detaliczna i hurtowa oleju napędowego, benzyny i oleju opałowego. Dostawcami strony były dwie firmy: B S.A. oraz C Sp. z o.o., przy czym dokonując zakupów podatnik składał oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego do dalszej odsprzedaży na cele grzewcze oraz o jego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wg preferencyjnej stawki. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...], powołując się m.in. na art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zmianami) oraz § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1 i § 4 ust. 1-2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zmianami), określił K.W. zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. Organ pierwszej instancji uznał, że część oleju opałowego (łącznie 26.464 litrów) podatnik przeznaczył na inne cele niż opałowe. Po pierwsze, na podstawie sporządzonych przez niego stanów magazynowych (arkuszy spisu z natury) za poszczególne miesiące 2005 r., organ stwierdził różnicę między wielkością zakupów, a wielkością sprzedaży (14.632 litry), która świadczyła w jego ocenie o prowadzeniu przez podatnika niezaewidencjonowanej sprzedaży. Po drugie zaś, kontrolując zaewidencjonowaną sprzedaż, stwierdził, że w ośmiu przypadkach podatnik nie uzyskał oświadczenia kupującego o wykorzystaniu oleju opałowego do celów grzewczych, uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W odwołaniu od tej decyzji podatnik podniósł m.in., że organ pierwszej instancji wydając decyzję nie uwzględnił przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm zużycia takich wyrobów (Dz.U. nr 63 poz. 585 ze zmianami). W ocenie podatnika stwierdzone przez organ różnice w wielkości zakupów i sprzedaży oleju opałowego spowodowane były wyłącznie ubytkami naturalnymi. Takie zaś ubytki nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podatnik wskazał ponadto, że organ pierwszej instancji pominął unormowania rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowego dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz.U. nr 77, poz. 731), a także fakt, iż dopuszczalne błędy pomiarowe urządzeń pomiarowych stosowanych do określenia ilości paliw zakupionych i sprzedanych przez firmę podatnika wynosiły +/-0,5 % objętości. Jednocześnie podatnik nie kwestionował, że w przypadku ośmiu transakcji sprzedaży nie dopełnił wymogu uzyskania stosownego oświadczenia od kupującego. Podniósł jednak, że należny z tego tytułu podatek uiścił w dniu 24 kwietnia 2008 r. tj. jeszcze przed wydaniem kwestionowanej decyzji. Fakt ten został pominięty przez organ podatkowy. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części, w której organ pierwszej instancji określił stronie zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia do lipca oraz od października do grudnia 2005 r. (łącznie w kwocie 20.778,- zł), uchylił decyzję w części, w której określono zobowiązanie podatkowe za sierpień i wrzesień 2005 r. oraz określił zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2005 r. (w kwocie 2.839,- zł). W uzasadnieniu organ odwoławczy, powołując się m.in. na treść art. 5 ust. 1-2 ustawy o podatku akcyzowym wskazał, że zwolnieniu od opodatkowania podatkiem akcyzowym podlegały wyłącznie takie ubytki i niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które mieściły się w granicach ustalonych przez właściwego naczelnika urzędu celnego (nie wyższej niż normy określone w rozporządzeniu Ministra Finansów). Podatnik nie uzyskał takiego urzędowego potwierdzenia, nie mógł zatem powoływać się w postępowaniu podatkowym na istnienie ubytków (niedoborów) naturalnych. Co więcej, zwolnieniu podlegały wyłącznie ubytki i niedobory, powstałe podczas wykonywania określonych w ustawie czynności w odniesieniu do wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Ponieważ zaś podatnik dokonywał obrotu olejem opałowym poza ww. procedurą, w istocie nie mógł wystąpić do właściwego naczelnika urzędu celnego o wydanie decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków. Organ odwoławczy wskazał nadto, że powołane w odwołaniu rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowego dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda, nie mogło mieć zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ nie można było w oparciu o jego przepisy określać podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. Podstawą do zwolnienia od opodatkowania nie mogło być także to, że braki paliwa mieściły się w wielkości ubytków dopuszczanych w obrocie paliwami ciekłymi. Organ odwoławczy zauważył, że podatnik przyjmował paliwa "na stan magazynowy" na podstawie "raportów z nalewu" wg ilości rzeczywistej. Z dokumentacji księgowej wynikało zaś, że podatnik w poszczególnych miesiącach sprzedawał większą cześć zakupionego paliwa, czyli – jak wywiódł Dyrektor Izby Celnej – należało uznać, że dokonywał przyjęcia i zakupu oleju w zbliżonej temperaturze. Zdaniem organu zmiana objętości oleju opałowego, będąca wynikiem zmian temperatury "nie powinna mieć wpływu na wielkość sprzedaży, gdyż obrót paliwami powinien być rozliczany w temperaturze odniesienia wynoszącej 15°C, zarówno w odniesieniu do ilości zakupionej, jak i sprzedanej". Odnosząc się do części rozstrzygnięcia dotyczącej zobowiązania podatkowego strony za sierpień i wrzesień 2005 r. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że organ pierwszej instancji zastosował błędną stawkę podatku akcyzowego za ten okres, a ponadto, że część oleju opałowego, którego brak został stwierdzony na podstawie spisu z natury, nie podlegała opodatkowaniu. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia faktu złożenia, jeszcze przed wydaniem rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, deklaracji podatkowej i wpłacenia podatku, organ odwoławczy wyjaśnił, iż dokonana wpłata tylko w części pokrywała należny podatek, a zatem organy podatkowe miały umocowanie do określenia zobowiązania podatkowego strony w prawidłowej wysokości. W skardze na tę decyzję podatnik podniósł zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (o.p.) poprzez nieuznanie, że zobowiązanie strony wygasło wskutek zapłaty, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym oraz bliżej niesprecyzowanych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez uznanie, że przepisy te miały zastosowanie w sprawie, art. 122, 180, 187 i 191 o.p. poprzez nieprawidłowe prowadzenie postępowania dowodowego i dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, a także naruszenie art. 121, 123 i art. 125 przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w sposób opieszały oraz przez uniemożliwienie stronie brania czynnego udziału w postępowaniu. W uzasadnieniu skarżący przede wszystkim podkreślił, że postępując zgodnie z pouczeniem zawartym w protokole kontroli, złożył deklarację i zapłacił należny podatek w kwocie 12.531,- zł. W tej części zatem zobowiązanie podatkowe wygasło i nie było podstaw do wydania decyzji przez organy podatkowe. Ponadto ponownie podniósł, że różnice pomiędzy stanami magazynowymi oleju opałowego wykazanymi w ewidencji księgowej, a rozliczeniem sporządzonym przez kontrolujących stanowiły w całości naturalne ubytki, których nie można było uniknąć. Ich powstanie podatnik wiązał z różnicą pomiędzy temperaturą w jakiej wydawano olej opałowy z magazynu B SA, a temperaturą w jakiej był magazynowany i sprzedawany przez firmę skarżącego. Ubytki te zresztą nie były nadmierne bowiem dotyczyły jedynie 0,33% sprzedanego oleju. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zawarte w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Na etapie postępowania odwoławczego nie istniały już wątpliwości co do tego, że skarżący dokonując obrotu olejem opałowym poza procedurą zawieszonego poboru akcyzy nie mógł wystąpić do właściwego naczelnika urzędu celnego o wydanie decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków. Tę kwestię przesądził po myśli skarżącego organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Mimo to organ II instancji podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż skarżący sprzedał uprzednio zakupiony przez siebie w B olej opałowy na cele inne niż grzewcze. Wniosek powyższy odnosił się do tej części oleju opałowego, której sprzedaż nie została zaewidencjonowana w urządzeniach księgowych firmy skarżącego i znajdował, zdaniem organów podatkowych, podstawę prawną w art. 4 ust. 2 punkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zmianami). W ocenie sądu I instancji teza powyższa, determinująca opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego w omawianej części stawką podstawową (a nie uprzywilejowaną) i w konsekwencji powodująca określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wobec skarżącego, nie jest udowodniona. Skarżący konsekwentnie, w toku całego postępowania wywodził, że różnica między wielkością zaewidencjonowanego zakupu oleju opałowego a wielkością zaewidencjonowanej sprzedaży tego oleju (która dała asumpt organom podatkowym do twierdzenia, że różnica w tych wartościach została sprzedana na cele inne niż grzewcze) powstała na skutek zaistnienia tzw. niedoborów. Twierdził również, że w istocie były to niedobory pozorne to jest takie, które wynikają z właściwości fizyczno-chemicznych oleju opałowego. Wskazywał zwłaszcza na różnicę temperatur w jakiej dokonywano pomiaru oleju przy zakupie oraz przy inwentaryzowaniu i przy sprzedaży tego oleju. W tej sytuacji zweryfikowanie twierdzeń skarżącego i ustalenie możliwego wpływu różnic temperatury na objętość oleju opałowego stało się podstawowym zadaniem organów podatkowych. Organy zaś nie wywiązały się z tego zadania. Organ I instancji w ogóle nie odniósł się do tego twierdzenia wywodząc arbitralnie, że ubytków naturalnych być nie mogło, gdyż przyjęto do wyliczeń ilość litrów z tzw. nalewu rzeczywistego (k. 198 akt administracyjnych). Z kolei organ odwoławczy podniósł dowolnie, bo bez powołania się na jakiekolwiek dowody, iż zakup jak i sprzedaż oleju następowała w temperaturze zbliżonej do 150C, wobec czego temperatura nie mogła spowodować powstania ubytków naturalnych (k. 235 verte akt administracyjnych). Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić. Fakt, że przyjęto do wyliczeń dane z nalewu rzeczywistego bynajmniej nie oznacza, że temperatura w dniu zakupu oleju była tożsama z temperaturą w dniu jego sprzedaży. Z kolei fakt, że nalew zakupionego oleju następował w temperaturze 150C bynajmniej nie oznacza, że jego sprzedaż też następuje a takiej temperaturze. Dlatego przedstawiona wyżej argumentacja organów obu instancji nie wytrzymuje krytyki z punktu widzenia zasad logiki. Tymczasem zaś konieczność rzeczywistej weryfikacji twierdzeń skarżącego rysuje się jako oczywista. W tym celu niezbędne będzie przeprowadzenie postępowania dowodowego w stosownym zakresie, a w szczególności ustalenie temperatur, w jakich następowała sprzedaż oleju, wyjaśnienie, czy możliwym z punktu widzenia wiedzy naukowej jest, aby każdego miesiąca (w tym w okresie lata) wielkość sprzedaży była mniejsza od ilości zakupu z powodu różnic temperatury, czy też możliwe to jest jedynie wówczas, gdy temperatura sprzedaży jest niższa niż temperatura zakupu. Niewykluczone, że do zbadania tej okoliczności niezbędna może okazać się wiedza specjalna, co zmusiłoby organy podatkowe do powołania dowodu z opinii biegłego. Taka ewentualność może okazać się tym bardziej celowa, że na etapie postępowania sądowego strona skarżąca załączyła opinię biegłego sporządzoną na jej zlecenie, która nie może pozostawać bez oceny ze strony organów. Wprawdzie opinia ta została przedstawiona już po wydaniu i doręczeniu zaskarżonej decyzji a ponadto ma charakter jedynie przypuszczający i hipotetyczny, lecz stanowi materiał dowodowy, do którego należy się odnieść w toku ponowionego postępowania podatkowego. Nie może być również uznany za decydujący argument organu odwoławczego, że nie ma zastosowania w niniejszej sprawie rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz.U. nr 77, poz. 731). Strona skarżąca przywołała powyższy akt w odwołaniu od decyzji organu I instancji niejako uzupełniająco, wskazując na inną jeszcze niż temperaturową możliwą przyczynę powstawania ubytków. W takiej sytuacji rzeczą organu podatkowego było rozważenie celowości weryfikacji wskazanej okoliczności. Samo oczywiste skądinąd twierdzenie, że wskazany wyżej akt prawny nie ma zastosowania przy określaniu zobowiązania w podatku akcyzowym, bynajmniej nie oznacza, że w sprawie nie doszło do ubytku z powodu błędu przyrządu pomiarowego. Nie bez znaczenia jest również i to, że różnica między zakupem i sprzedażą oleju opałowego wynosi 14.632 litry to 0,33% oleju sprzedanego. Nie ma więc charakteru zasadniczego, czy nawet znacznego. Także więc i z tego powodu organy winny podjąć próbę ustalenia, czy stosowane przez skarżącego przyrządy pomiarowe mogły przyczynić się do powstania różnicy między ilością zakupionego i sprzedanego oleju. Nie ma natomiast racji strona skarżąca wywodząc w skardze, że po zapłacie podatku na podstawie złożonej deklaracji, z tytułu braku dochowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy w kwocie łącznej 16.780 zł organy podatkowe nie były uprawnione do wydawania decyzji określających zobowiązanie podatkowe w tym zakresie. Po pierwsze wbrew stanowisku strony skarżącej organ podatkowy także i po zapłacie podatku jest uprawniony do weryfikacji złożonej deklaracji. W innym przypadku prawo do podwyższania wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji byłoby (po zapłacie podatku) iluzją i czyniło zbędnym art. 23 § 3 o.p. Po wtóre podkreślić należy, że decyzja wydana w wyniku weryfikacji deklaracji podatkowej ma charakter deklaratoryjny i jedynie określa wysokość zobowiązania podatkowego a nie tworzy nowe zobowiązanie. Może być i tak, że decyzja taka będzie korzystna dla podatnika, gdyż w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego wysokość zobowiązania podatkowego może ulec zmniejszeniu w stosunku do wykazanego w deklaracji. Wreszcie decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie wskazuje wielkości zaległości podatkowej, a więc tak jak w niniejszej sprawie może być ekonomicznie obojętna dla podatnika. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 121 i art. 123 o.p. Organy podatkowe wprawdzie w przedmiocie istnienia ubytków zajęły stanowisko, którego sąd nie podzielił, jednak w ocenie tegoż sądu nie ma żadnych podstaw, by twierdzić, że w toku postępowania naruszyły zasadę zaufania, czy też ograniczyły stronie prawo czynnego udziału w którymkolwiek stadium tego postępowania. Zasadny okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 122 o.p., bowiem dopiero podczas ponowionego postępowania, wypełniając zawarte w niniejszych motywach wyroku zalecenia, organy podatkowe będą miały możliwość dokładnego wyjaśnienia sprawy, czego nie uczyniły w dotychczasowym postępowaniu. Naruszenie art. 125 § 1 o.p. choć oczywiste w toku postępowania odwoławczego nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a i c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 cytowanej ustaw z dnia 30 sierpnia 2002 r. P.Pij.