I SA/Łd 534/11

Dnia 18 października 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 18 października 2011 roku na rozprawie sprawy ze skargi P.P.H.U A G., B. Spółki jawnej w likwidacji z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2001 r. oddala skargę. I SA/Łd 534/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. wydaną w sprawie określenia spółce jawnej "A" w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za okres od marca do grudnia 2001 r. w łącznej wysokości 1.487.728 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Podniesiono, że organ I instancji stwierdził, że księgi podatkowe strony skarżącej nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, ponieważ ujęte w nich dane nie uwzględniały rozchodu wyrobów tytoniowych o wartości zakupu netto 2.666.497,25 zł (stanowiących wartość ujawnionych niedoborów tych wyrobów wykazanych w dowodzie różnic remanentowych). Wskazano, że wyjaśnienia spółki opierają się na tym, iż niedobór towaru powstał na skutek zniszczenia poprzez spalenie 1.152.600 paczek papierosów, co nastąpiło w wyniku podjętej przez współwłaścicieli firmy "A" decyzji i jest potwierdzone protokołem zniszczenia z dnia 14 listopada 2001 r. W przekonaniu strony decyzja taka została "wymuszona" przez zmianę przepisów regulujących zasady sprzedaży wyrobów tytoniowych, która to zmiana spowodowała, że objęty niedoborem towar (1.152.600 paczek papierosów), nie posiadając nadrukowanej na opakowaniach jednostkowych ceny detalicznej, nie mógł być wprowadzony do obrotu, przez co utracił wartość handlową. Organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję stanął na stanowisku, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia za uzasadnioną tezy prezentowanej przez spółkę, jakoby przyczyną wykazanego niedoboru wyrobów tytoniowych było zniszczenie - poprzez spalenie w piecu kotłowni należących do strony - 1.152.600 paczek papierosów. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zgromadzone w toku postępowania dowody nie potwierdziły faktu dokonania czynności (spalenie towaru), których następstwem byłoby fizyczne zniszczenie ww. ilości wyrobów tytoniowych skutkujące powstaniem wykazanego niedoboru. Wobec faktu, że w księgach podatkowych nie odzwierciedlono rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, gdyż ujęte w nich dane nie uwzględniają rozchodu wyrobów tytoniowych o wartości netto 2.666.497,25 zł, na mocy art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) uznano, że księgi podatkowe spółki za okres marzec - grudzień 2001 r. - w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży towarów handlowych prowadzone były nierzetelnie i w tym zakresie nie uznano ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Wobec powyższego organ I instancji określił spółce podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Z uwagi na fakt, iż niemożliwym było ustalenie daty faktycznej sprzedaży towarów - obroty z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży papierosów w łącznej wysokości 2.705.373,47 zł rozliczono proporcjonalnie na okres od marca do grudnia 2001 r. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zostało wniesione odwołanie, a następnie jego uzupełnienie. Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności podniósł, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięć dokonywanych przez Sądy Administracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylając w dniu 20 listopada 2008 r. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. stwierdził, że decyzja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim Sąd podkreślił, że ustalenia w zakresie ewentualnej niezaewidencjonowanej sprzedaży 1.125.600 paczek papierosów było oparte na wnioskach opinii biegłego, który stwierdził, że spalenie takiej ilości papierosów, przy braku wody chłodzącej kocioł, musiałoby spowodować wyraźne uszkodzenia kotła. Jednakże przeprowadzenie kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy dowodu nastąpiło z uchybieniem szeregu przepisów postępowania podatkowego. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd stwierdził, że : - po pierwsze, zaniechano wbrew dyspozycji art. 216 § 1 O.p. wydania postanowienia o dopuszczeniu tego rodzaju dowodu; nie jest więc wiadomy ani zakres opinii, ani też nie jest znana postawiona odnośnie tego dowodu teza dowodowa; nie sposób więc uznać, by ustalenia poczynione na podstawie złożonej w postępowaniu opinii zostały oparte na należycie zgromadzonym materiale dowodowym; - po drugie, uznano, że opinia biegłego jest nadto skąpa treściowo; stwierdzono, że jeżeli do istoty sprawy należało ustalenie, czy w piecu, którym dysponowała spółka możliwe było spalenie dużych partii papierosów, to należało zbadać, czy spalenie to mogło nastąpić również wtedy, gdyby piec działał w określonych fabrycznie warunkach, tj. gdyby był napełniony wodą; - po trzecie, podkreślono, że wnioski opinii biegłego opierają się na założeniu, że przedmiotowy piec w chwili rzekomego spalania papierosów nie był napełniony wodą, a zatem nie był chłodzony; tymczasem ustalenie dotyczące nie napełnienia pieca wodą nie wynika z żadnego dowodu przeprowadzonego w toku postępowania podatkowego; wprawdzie jeden ze wspólników, a mianowicie Z. G. zeznał w dniu 29 listopada 2004 r., że w 2001 r. była zniszczona instalacja rozprowadzająca i nie służyła do celów grzewczych", to jednak z twierdzeń tych nie wynika, że jest to równoznaczne z brakiem napełnienia pieca wodą; tej okoliczności, a mianowicie możliwości napełnienia pieca, pomimo braku sprawnej instalacji rozprowadzającej, nie wyjaśnił również biegły, wydając swoją opinię w sprawie; przy czym zaznaczono, że ustalenie organu, dotyczące braku chłodzenia wodą kotła podczas spalania spornych papierosów, wywodzone jest z opinii biegłego, w jej treści bowiem zawarte jest sformułowanie, że przedstawiciele firmy A "stwierdzili, że kocioł nie jest napełniony wodą i nie był nią napełniony od dawna, także w czasie, gdy spalone zostały w nim papierosy"; w związku z tym przypomniano, że opinia biegłego nie może zastąpić innego źródła dowodowego, zadaniem biegłego jest bowiem zawsze przedstawienie określonego wycinka wiedzy specjalnej, sporządzenie specjalistycznej oceny o przedmiocie opinii, natomiast biegły nie jest powołany ani uprawniony do czynienia ustaleń faktycznych w sprawie; nawet, jeżeli biegły podobnej czynności by się dopuścił, to nie może ona w żaden sposób stanowić elementu stanu faktycznego, którego autorem winien być wyłącznie podmiot prowadzący postępowanie dowodowe rozstrzygający sprawę w formie decyzji, czyli organ podatkowy; tymczasem decydującą wiedzę o faktach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy organ powziął właśnie z treści opinii biegłego; brak jest również podpisów wspólników skarżącej spółki pod złożonym oświadczeniem; - po czwarte, w toku postępowania strona składała szereg wniosków dowodowych; wnosiła o zweryfikowanie opinii biegłego, o przeprowadzenie eksperymentu; składając zarzuty pod adresem opinii biegłego skarżąca spółka wprawdzie nie sformułowała dość jasnego i jednoznacznego wniosku o jej uzupełnienie, jednak wykazywała niepełność opinii, nieadekwatność wobec podanego przez wspólników stanu pieca, podnosiła konieczność weryfikacji, uzupełnienia opinii; istotę tych twierdzeń należało rozumieć jako żądanie powołania innego biegłego lub przeprowadzenia dowodu uzupełniającego. Reasumując - w opinii Sądu - w postępowaniu zabrakło ustalenia zasadniczej dla rozstrzygnięcia okoliczności, a mianowicie tego, czy możliwe było spalenie podanych przez spółkę ilości papierosów w kotle, który znajdował się w kotłowni zakładowej. W istocie brak jest należycie przeprowadzonego postępowania dowodowego w tym zakresie. Opinia biegłego nie spełnia warunków stawianych tego rodzaju dowodom, a nadto dowód z opinii biegłego nie został wprowadzony do sprawy w drodze wymaganego prawem postanowienia. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2009 r. sygn. akt l FSK 441/09 (rozpatrując skargę kasacyjną złożoną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.) oddalił skargę kasacyjną. Zdaniem NSA ustalenie, że kocioł nie jest napełniony wodą, a co ważniejsze, nie był napełniony wodą od dawna, także w czasie spalania w nim papierosów, wynika tylko z opinii z dnia 21 listopada 2005 r. Naczelnej Organizacji Technicznej, sporządzonej przez mgr A. K.. W ocenie NSA niewydanie przez organ postanowienia o powołaniu biegłego spowodowało naruszenie art. 216 § 1 O.p. W wyniku tego naruszenia nie był wiadomy ani zakres opinii ani też nie była znana postawiona odnośnie tego dowodu teza dowodowa. Naczelny Sąd Administracyjny ponadto wskazał, że opinia biegłego nie wyjaśnia kwestii możliwości spalania pomimo braku, czy uszkodzenia, instalacji grzewczej. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zostały wykonane wszystkie zalecenia Sądu zawarte zarówno w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, jak również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Na wstępie zaznaczono, że zobowiązanie podatkowe strony w podatku od towarów i usług za marzec - grudzień 2001 r. nie przedawniło się. Powołując się na treść art. 70 § 1, § 4 i § 8 Ordynacji podatkowej podniesiono, że pismem z dnia 9 lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. poinformował organ II instancji, że w dniu 19 maja 2006 r. dokonano skutecznego zajęcia rachunku bankowego. Ponadto w piśmie tym wskazano, że Sąd Rejonowy dla Ł. – Ś. w Ł. XVI Wydział Ksiąg Wieczystych zawiadomieniem z dnia 9 maja 2007 r. dokonał wpisu w księdze wieczystej Nr [...] hipoteki przymusowej dotyczącej tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie należności głównej 595.180 zł. Następnie podniesiono, że organ pierwszej instancji mając na względzie treść orzeczeń sądowych ponownie przeprowadził postępowanie dowodowe, w wyniku którego ponownie zakwestionował spalenie papierosów i powstanie tym samym niedoboru towarów o wartości 2.666.497,25 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej kluczowe znaczenie w sprawie miała zniszczona instalacja c.o. (stopień zużycia technicznego przewodów sieci parowej - 100%) oraz fakt, że kocioł parowy bez sprawnej instalacji nie może pracować. Podniesiono, że powyższe potwierdził w protokole przesłuchania z dnia 3 lutego 2010 r. - biegły A. K.. Zapytany, czy kocioł parowy musi mieć doprowadzoną instalację parowo - wodną odpowiedział, że kocioł bez tej instalacji nie może pracować. W takim kotle nie można dokonać spalenia w dłuższym czasie, dużych ilości paliwa. Można spalić nieznaczną ilość, np. śmieci. Fakt, że kocioł parowy nie może pracować bez sprawnej instalacji wynika również z dokumentacji techniczno-ruchowej kotła typu Rumia, przesłanej przez Fabrykę Kotłów B Spółka Akcyjna. Mając na uwadze wytyczne WSA podniesiono, że najważniejsze dla sprawy jest udowodnienie, czy kocioł parowy nie był chłodzony wodą. Organ pierwszej instancji nie dał wiary twierdzeniom strony o możliwości spalenia papierosów w kotle zalanym wodą, lecz z nieczynną instalacją grzewczą (parowo - wodna instalacja rozprowadzająca). Zdaniem organu II instancji zgromadzone sprawie dowody potwierdziły, że instalacja wodna, instalacja c.o. (węzeł cieplny), przewody sieci parowej nie mogły pełnić swoich funkcji. Fakt zdemontowania instalacji wodno-kanalizacyjnej, instalacji c.o. (węzeł cieplny), instalacji c.w. i instalacji elektrycznej został potwierdzony w sporządzonym w czerwcu 1994 r. przez Zakład C- kosztorysie budynków, infrastruktury oraz działki zlokalizowanych w Ł. przy ul. A nr 72/74, użytkowanych przez D w likwidacji, z siedzibą w Ł/ przy ul. B nr 10/20 (włączony do akt prawy kosztorys został potwierdzony za zgodność z oryginałem przez Inspektora Kontroli Skarbowej H. C.). Kosztorys ten został przedłożony w Sądzie Rejonowym dla Ł Ś.. W dokumencie tym sporządzono m.in. kosztorys budynku administracyjnego Nr 5, a zatem budynku, w którym mieściła się kotłownia wraz z kotłem centralnego ogrzewania "Rumia". Podniesiono, że z powyższego kosztorysu wynika, że instalacje: wod - kanal., c.o.(węzeł cieplny), c.w., elektryczna, odgromowa są zdemontowane i nieczynne, a stopień zużycia technicznego przewodów sieci rozdzielczej parowej wynosi 100%. Przytaczając definicję zużycia technicznego wskazano, że 100% zużycia technicznego sieci parowej należy rozumieć w ten sposób, że sieć ta nie nadawała się do użycia. W związku z tym organ nie podzielił stanowiska strony, że informacje na temat stanu technicznego całego obiektu przy ul. A 72/74 czerpane są z przesłuchania osoby przekazującej w 1995 r. obiekt spółce "A", tj. J. G.. Wyjaśniono, że organ odwoławczy podejmując rozstrzygnięcie w sprawie miał na względzie również treść przesłuchania osoby, która w czasie pracy u syndyka masy upadłości D zajmowała się stanem budynków oraz m.in. wydawała nabywcom majątek sprzedawany przez syndyka. Podkreślono, że z racji wykonywanych przez J. G. czynności posiadał on najlepszą wiedzę w zakresie stanu technicznego sprzedawanych urządzeń. W związku z powyższym, jego zeznania co do faktu, iż w momencie sprzedaży kocioł nie był zalany wodą, a instalacja nie pracowała od momentu wyprowadzenia ludzi i maszyn z tego obiektu, uznano za wiarygodne. Zdaniem organu na uwagę zasługuje fakt, że strona kwestionując w odwołaniu wiedzę J. G. w zakresie rzeczywistego stanu budynku wskazała jednocześnie na istnienie w obiekcie drugiej kotłowni awaryjnej. Wyjaśniono, że w trakcie całego prowadzonego przez organ postępowania kontrolnego strona nie podnosiła tematu istnienia w obiekcie drugiej kotłowni, wręcz przeciwnie, twierdziła, że papierosy spalono w piecu Rumia 530 kW znajdującym się w jedynej w tym czasie kotłowni zakładowej , która była przedmiotem oględzin tak w 2005 r. jak i w 2010 r. Z uwagi na fakt, że organy podatkowe poddają w wątpliwość możliwość spalenia w piecu papierosów - zdaniem organu - podatnik stara się tworzyć dodatkową argumentację potwierdzającą przedmiotowe zdarzenie. Zauważono, że w trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji nie twierdził, że piec został zdemontowany bądź pozbawiony elementów swojego wyposażenia (osprzętu). Podkreślono fakt, że piec do chwili obecnej stoi w kotłowni, niemniej jednak spalenie w nim przedmiotowej ilości papierosów było niemożliwe. Organ II instancji wskazał, że Z. G. zeznał, że spółka "A" nie ponosiła kosztów na remont instalacji centralnego ogrzewania. Natomiast A. B. stwierdził, że modernizacja instalacji technicznych na terenie nieruchomości nigdy nie była wykonywana. Reasumując, zdaniem organu, w przedmiotowym piecu nie można było dokonać spalenia papierosów. Stopień zużycia technicznego sieci parowej (100%), jak również zdemontowanie instalacji wodno-kanalizacyjnej i instalacji centralnego ogrzewania spowodowały, że niemożliwym było bez sprawnie działającej instalacji spalenie przedmiotowych papierosów. Takie stanowisko zaprezentował biegły A. K. stwierdzając w trakcie przesłuchania w dniu 3 lutego 2010 r., że w kotle bez doprowadzonej instalacji wodno-parowej nie można dokonać spalenia w dłuższym czasie dużych ilości papierosów. Można natomiast spalić nieznaczną ilość, np. śmieci, którego to faktu organ podatkowy nigdy nie kwestionował. Możliwość jednostkowego spalenia niewielkich ilości materiałów palnych w piecu o tej mocy bez napełnienia wodą instalacji grzewczej potwierdzona została nie tylko w trakcie przesłuchania świadka, lecz również w ekspertyzie przeprowadzonej przez biegłego oraz w piśmie z dnia 23.10.2006 r. skierowanym do Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. przez Komendanta Miejskiego Państwowej Straży Pożarnej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zły stan techniczny nieruchomości powstał w wyniku opuszczenia obiektu i niewykorzystywania go przez kilka lat przed sprzedażą przez D. Znajduje to potwierdzenie w kosztorysie opracowanym w czerwcu 1994 r. oraz w wyjaśnieniach złożonych przez J. G.. Zły stan techniczny nieruchomości znajduje odzwierciedlenie również w postanowieniu Sądu Rejonowego w Ł. z dnia 30 czerwca 1995 r. sygn. akt [...] zezwalającego syndykowi masy upadłości D" w Ł. na sprzedaż nieruchomości położonej przy ul. A 72/74. Z kolei w piśmie z dnia 14.05.1995 r. skierowanym przez Wspólników PPHU "A" do D w upadłości, wspólnicy zgłaszając ofertę nabycia nieruchomości stwierdzili, że cyt. "Budynki stanowiące naniesienia na nieruchomości (...) są aktualnie w katastrofalnym stanie technicznym /zdewastowana instalacja c.o., przeciekające dachy, pozarywane stropy, zniszczona instalacja elektryczna, konieczność wymiany tynków/". Zły stan techniczny kotłowni został potwierdzony również w trakcie jej oględzin przeprowadzonych w dniu 28.06.2010 r. i w dniu 1.09.2010 r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że kocioł Rumia 530 kW pracujący w warunkach chłodzenia (zalania wodą) jest kotłem niskociśnieniowym, podlegającym nadzorowi Urzędu Dozoru Technicznego, a w trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że Spółka Jawna "A" nie występowała z wnioskiem o zarejestrowanie tego kotła i nie posiada tytułu prawnego do jego eksploatacji jako urządzenia ciśnieniowego. Natomiast Spółka Akcyjna B poinformowała kontrolujących, że kotły parowe objęte są dozorem technicznym pełnym z następującym zakresem badań okresowych przeprowadzonych przez Urząd Dozoru Technicznego: rewizja wewnętrzna przeprowadzana co 3 lata, próba wodna przeprowadzana co 6 lat i rewizja zewnętrzna przeprowadzana co roku. Podkreślono, że takie badania nie zostały przeprowadzone. Zgodzono się z organem I instancji, że w sytuacji podjęcia decyzji o spaleniu dużej ilości papierosów w kotle parowym nieużywanym przez wiele lat przeprowadza się ocenę stanu kotła i jego możliwości spalania, bowiem nie trzeba specjalistycznej wiedzy by stwierdzić, ze kocioł parowy jako urządzenie ciśnieniowe w przypadku niewłaściwej eksploatacji i złego stanu technicznego stanowi zagrożenie tak dla ludzi, jak i otoczenia. Wskazano przy tym, że A. B. w wyjaśnieniach poinformował, iż ocena stanu kotła została dokonana przez współwłaściciela spółki bez udziału fachowców z zewnątrz. Jednocześnie zeznał, że nie zna zasad działania pieca, gdyż piec nie był eksploatowany. W tej sytuacji, zdaniem organu, nieprawdopodobnym wydaje się być, że współwłaściciele spółki "A" podjęli się własnoręcznie spalać w 2001 r. przez 26 dni dużej ilości papierosów w kotle parowym nie używanym do celów grzewczych przynajmniej od 1995 r., bez przeprowadzenia oceny stanu kotła i jego możliwości spalania. Dodatkowo brak możliwości spalenia papierosów bez sprawnie działającej instalacji został potwierdzony w ekspertyzie sporządzonej przez biegłego A. K.. Następnie stwierdzono, że organ podatkowy pierwszej instancji - wypełniając zalecenia Sądu - wydał postanowienie powołujące A. K. jako biegłego w celu wydania opinii, o czym zawiadomiono stronę. Opinia ta została wykonana w dwóch wariantach, tj. w warunkach braku chłodzenia kotła oraz w warunkach sprawności instalacji chłodzącej kotła. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z wariantem pierwszym tj., że spalanie nastąpiło w warunkach braku chłodzenia kotła. Podkreślono, że biegły stwierdził, że nawet w przypadku jednorazowego wykorzystania kotła do spalania wyspecyfikowanej ilości materiału, czyli przeprowadzenia procesu spalania z mocą przekraczającą 750 kW, nastąpiłoby w pierwszej kolejności przegrzanie blach ścian komory spalania. Wielogodzinny proces spalania z taką intensywnością spowodowałoby nagrzanie blach komory paleniskowej do temperatury rzędu 800° C i na skutek ich rozszerzenia wykrzywianie ich powierzchni, pęknięcie połączeń spawanych blach oraz oderwanie wewnętrznych wzmocnień wykonanych w postaci zapórek i kotew. Wielokrotne powtórzenie operacji nagrzewania kotła przez prowadzenie spalania z mocą rzędu 600 kW powinno spowodować kompletną dewastację blach komory paleniskowej i popękanie spoin blach. Gorące spaliny przepływające przez komin usytuowany w ścianie budynku spowodowałyby co najmniej pożar wewnątrz budynku i pożar dachu. Kolejnym efektem prowadzenia w kotle spalania papierosów z mocą 750 kW byłoby intensywne dymienie komina, wydostawałaby się z niego sadza w postaci dużych płatów. Intensywność tego zjawiska byłaby tak duża, że powinna zwrócić uwagę okolicznych mieszkańców. Biegły reasumując stwierdził, że w komorze paleniskowej kotła nie zaobserwowano symptomów potwierdzających, że w kotle tym prowadzono trwający wiele godzin proces spalania z wydajnością cieplną rzędu 700 kW. Jednocześnie stwierdzono, że w komorze paleniskowej kotła wszystkie powierzchnie są silnie skorodowane i pokryte warstwą spieczonej sadzy, która prawdopodobnie pochodzi z procesu spalania paliwa zawierającego elementy z tworzyw sztucznych, gumy lub tym podobnych. Spalanie takie musiało być prowadzone z niewielką intensywnością, nie ma więc związku z omawianą sprawą, kiedy proces spalania realizowano z dużą mocą cieplną rzędu 700 kW. W warunkach sprawności instalacji chłodzącej kotła powołany biegły wyraził opinię, że spalenie w kotle przedmiotowej ilości papierosów nie powinno wywołać szkodliwych dla niego skutków, jakkolwiek wątpliwość budzi możliwość spalenia podanych ilości w czasie 8 godzin. Zdaniem biegłego ostateczne stwierdzenie co do tempa, w jakim te papierosy by się spalały, można rozstrzygnąć tylko wykonując odpowiedni eksperyment. Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu organ wyjaśnił, że strona podkreśliła, że cena paczki papierosów w opakowaniu bez nadrukowanej ceny sprzedaży byłaby droższa od ceny paczki w opakowaniu z właściwym nadrukiem o około 300%. W sytuacji natomiast powszechnej dostępności na rynku papierosów w niższych cenach, papierosy w cenie rażąco odbiegającej od ceny średniej nie byłyby zbywalne. W tej sytuacji strona zmuszona była podjąć decyzję o zniszczeniu papierosów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe wyjaśnienia nie mają znaczenia dla uzyskania kluczowego dla sprawy rozstrzygnięcia w sprawie możliwości rzeczywistego zniszczenia przedmiotowych papierosów w piecu Rumia 530 kW w kotłowni zakładowej. Okoliczność, czy zniszczenie towarów znajdowało ekonomiczne uzasadnienie pozostaje, w opinii organu, poza istotą sprawy. Wskazano, że w odwołaniu zarzucono naruszenie art. 19, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) polegające na błędnej interpretacji dyspozycji powyższych przepisów. Zarzut ten nie znalazł aprobaty organu II instancji, gdyż przepisy te nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, a organ pierwszej instancji nie kwestionował odliczenia podatku naliczonego, lecz dokonał oszacowania podstawy opodatkowania. Wyjaśniono, że w złożonym odwołaniu zakwestionowano wadliwą ocenę przez organ I instancji przesłuchań świadków w osobach D. B. i C. J.. Zarzut ten uznano za bezzasadny, gdyż organy obydwu instancji podejmując rozstrzygnięcie w sprawie miały przede wszystkim na uwadze stan kotłowni w 2001 r., ustalony na podstawie zebranego materiału dowodowego. Dopiero później dokonano analizy treści zeznań złożonych przez wskazanych świadków. Zestawiając powyższe informacje uznano zeznania świadków za niewiarygodne. Ponadto zeznań D. B. nie uznano za wiarygodne z tego względu, że świadek ten udzielał w toku prowadzonego postępowania w miarę upływu czasu coraz bardziej szczegółowych informacji. Nie zapominał, lecz coraz więcej wydarzeń pamiętał. W 2004 r. w ogóle nie pamiętał, czy uczestniczył w procesie spalania, a w 2007 r. pamiętał, że widział spalanie papierosów przez któregoś ze współwłaścicieli przynajmniej raz. Składanie takich zeznań stanowiło dla organu l instancji podstawę do poszukiwania innych obiektywnych dowodów. Przyjęto, iż dla ustalenia możliwości spalenia papierosów w kotłowni zakładowej wiarygodne są dokumenty archiwalne określające zły stan kotłowni i instalacji c. o. już w momencie zakupu przez stronę nieruchomości przy ul. A w 1995 r., co wobec twierdzenia strony o braku remontu i modernizacji kotłowni uniemożliwiało wykorzystanie pieca do spalenia papierosów. Ponownie wyjaśniono, że w obecnie prowadzonym postępowaniu (po rozstrzygnięciu dokonanym przez WSA w Łodzi) organ pierwszej instancji - wypełniając zalecenia Sądu - wydał postanowienie powołujące A. K jako biegłego w celu wydania opinii, w którym wskazano również zakres przedmiotowej opinii i tezę dowodową. Postanowienie to doręczono stronie. Po otrzymaniu ww. postanowienia spółka nie kwestionowała faktu powołania jako biegłego w rozpatrywanej sprawie A. K.. Nadto A. j G. wziął udział (w obecności A. K.) w oględzinach kotłowni znajdującej się w Ł. przy ul. A. Podkreślono, że informacje o nienapełnieniu kotła wodą nie zostały pozyskane od wspólników, a stwierdzenie biegłego, wyrażone w opinii - że spalenie w piecu wyspecyfikowanej ilości papierosów nie powinno wywołać szkodliwych skutków dla kotła - dotyczy sytuacji kotła ze sprawną instalacją chłodzącą, czyli niezniszczoną instalacją c. o., sprawnymi przewodami parowej sieci rozdzielczej. Równocześnie organ odwoławczy zauważył, iż wskazywanie na brak obiektywizmu w wydanej opinii przez biegłego A. K. nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym. Twierdzenie biegłego o uszkodzeniu kotła niezalanego wodą w trakcie procesu spalania papierosów potwierdził specjalista z Urzędu Dozoru Technicznego. Podobną opinię wyraził także z-ca Prezesa Zarządu ds. Handlowych Fabryki Kotłów "B", producenta kotłów Rumia. Organ odwoławczy uznał za bezzasadne zarzuty dotyczące bezpodstawnego przyjęcia, że proces spalania papierosów trwał 8 godzin dziennie. Wyjaśniono, że strona złożyła wniosek dowodowy na powyższą okoliczność, ale wniosek ten nie został uwzględniony. Wskazano, że organ pierwszej instancji (w zastępstwie biegłego) sam dokonał rozliczenia czasu, jaki mogli wspólnicy poświęcić w ciągu doby na prowadzenie procesu spalania. Odnosząc się do powyższego zarzutu organ II instancji zauważył, że w treści postanowienia o nieuwzglęnieniu wniosku dowodowego wskazano w sposób szczegółowy motywy działania organu pierwszej instancji, przede wszystkim zaś fakt wykorzystania wszystkich wyjaśnień uczestników procesu palenia. Ponadto przyjęto wariant najbardziej korzystny dla strony, w którym czas ten wyniósł 8 godzin, nie zaś 7 godzin czy też 5-6 godzin. Podniesiono dalej, że strona zakwestionowała również fakt nieprzeprowadzenia przez organ skarbowy eksperymentu polegającego na spaleniu papierosów, zaleconego m.in. przez Sąd Administracyjny, a ciężar dowodowy w tym zakresie został przerzucony na stronę. Odnosząc się do powyższego organ II instancji stwierdził, że należy zgodzić się ze stroną, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodowy z mocy art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa obciąża organy podatkowe. Jednakże to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Wskazano, że strona również powinna czynnie uczestniczyć w przygotowaniu eksperymentu choćby w zakresie technicznego przygotowania pieca i kotłowni. Zdaniem organu trudno oczekiwać, aby Urząd Kontroli Skarbowej dokonał remontu kotłowni podatnika, naprawił instalację c.o. (wymiana rur parowych), doprowadził energię elektryczną, wodę, a następnie przeprowadził eksperyment. Wyjaśniono, ze organ kontroli skarbowej nie zwracał się do strony o wykonanie czynności umożliwiających przeprowadzenie eksperymentu, a wręcz przeciwnie organ sam podjął próbę zbadania możliwości spalenia papierosów we wskazanym piecu. W tym celu przeprowadził m.in. oględziny kotła i kotłowni wspólnie z pracownikami Urzędu Dozoru Technicznego, specjalistami od urządzeń ciśnieniowych. W wyniku powyższego wykluczono możliwość przeprowadzenia eksperymentu ze względu na stan kotła i kotłowni. Brak możliwości przeprowadzenia eksperymentu znalazł swoje odzwierciedlenie w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W postanowieniu tym wskazano w sposób szczegółowy, dlaczego nie uwzględniono wniosku o przeprowadzenie dowodu polegającego na testowym spaleniu papierosów w piecu Rumia 530 znajdującym się w kotłowni zakładowej w Ł. przy ul.A, w innym piecu Rumia 530 lub innym urządzeniu grzewczym o tych samych parametrach. Powodem odmowy był m.in. zły stan kotła, zły stan kotłowni, odcięcie dopływu wody do kotłowni, brak zasilania kotłowni w energię elektryczną. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia za uzasadnioną tezy prezentowanej przez spółkę, jakoby przyczyną wykazanego niedoboru wyrobów tytoniowych było zniszczenie - poprzez spalenie w piecu kotłowni należącej do strony - 1.152.600 paczek papierosów, które utraciły wartość handlową. Zdaniem organu, zgromadzone w toku postępowania dowody nie potwierdzają faktu dokonania tych czynności (spalenie towaru), których następstwem byłoby fizyczne zniszczenie ww. ilości wyrobów tytoniowych skutkujące powstaniem wykazanego niedoboru. Dodano, że w dniu [...] r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynęło pismo strony, w którym wniesiono o przeprowadzenie następujących dowodów: • przeprowadzenie ponownych oględzin pieca grzewczego zainstalowanego w pomieszczeniu kotłowni Spółki przy ul. A 72/74, • zasięgnięcie opinii specjalisty biegłego w celu stwierdzenia, czy w piecu grzewczym zainstalowanym w kotłowni spółki możliwe było przeprowadzenie procesu spalania partii papierosów objętych protokołami zniszczenia stanowiącymi dowód w niniejszym postępowaniu oraz w jakim okresie mogło to nastąpić, przyjmując około 10-12 godzin w czasie doby przeznaczonych na proces spalania, • ponowne przesłuchanie świadka J. G. na okoliczność stanu kotłowni w dacie opuszczenia przez niego nieruchomości, w tym w szczególności wyjaśnienie treści jego zeznań w części nieprecyzyjnie udzielonych informacji w powyższym zakresie powodujących dowolność interpretacyjną dotyczącą stanu instalacji wodnej i parowej pieca. Organ odwoławczy odmówił uwzględnienia powyższych wniosków dowodowych, ponieważ jego zdaniem, okoliczności te zostały już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie ponownych oględzin pieca zauważono, że w 2010 r., tj. przed wydaniem decyzji organu I instancji, dwukrotnie przeprowadzano oględziny. Podniesiono, że zarówno pierwsze, jak i drugie oględziny, potwierdziły zły stan techniczny zarówno pieca, jak i samej kotłowni. W trakcie oględzin stwierdzono, że kocioł nie jest zalany wodą, stan rurociągów i osprzętu ciśnieniowego w obrębie kotłowni niemożliwy do oceny - rurociągi przykryte izolacją, wszystkie elementy kotła silnie skorodowane. W związku z tym przeprowadzenie ponownych oględzin, zdaniem organu, nie wniosłoby nic nowego do sprawy ponadto to, co znajduje się już w materiale dowodowym. Organ nie uwzględnił również wniosku strony o przeprowadzenie dowodu polegającego na zasięgnięciu opinii specjalisty biegłego w celu stwierdzenia, czy w piecu grzewczym zainstalowanym w kotłowni możliwe było przeprowadzenie procesu spalenia partii papierosów objętych protokołami zniszczenia oraz w jakim okresie mogło to nastąpić, przyjmując około 10-12 godzin w czasie doby przeznaczonych na proces spalenia. Wyjaśniono ponownie, że opinia taka została wykonana w dwóch wariantach tj. w warunkach braku chłodzenia kotła oraz w warunkach sprawności instalacji chłodzącej kotła. Ekspertyza potwierdziła, że w warunkach braku chłodzenia (a zatem wariancie przyjętym przez organ) niemożliwym byłoby dokonanie spalenia przedmiotowych papierosów. W związku z tym, pozyskana opinia specjalisty mogłaby dotyczyć jedynie sytuacji zaistniałej w warunkach chłodzenia, czyli sytuacji nie mającej, zdaniem organu, miejsca w rozpatrywanej sprawie. Odnosząc się do wniosku o ponowne przesłuchanie świadka J. G. na okoliczność stanu kotłowni w dacie opuszczenia przez niego nieruchomości zauważono, że przesłuchanie to nie wniosłoby nic nowego do sprawy, gdyż organy podatkowe stwierdzając, że instalacja wodna, instalacja c.o. (węzeł cieplny), przewody sieci parowej nie mogły pełnić swoich funkcji, miały na względzie nie tylko treść przesłuchania J. G., lecz również kosztorys sporządzony w czerwcu 1994 r., postanowienie Sądu Rejonowego w Ł. z dnia [...] r. sygn. akt [...], pismo z dnia [...] r. skierowane przez Wspólników PPHU "A" do ŁZR "B" w upadłości oraz oględziny przeprowadzone w dniu 28 czerwca 2010 r. i w dniu 1 września 2010 r. Mając na uwadze wniosek strony o przedłużenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (do czasu przeprowadzenia specjalistycznej ekspertyzy ultradźwiękowej) podniesiono, że specjalistyczna ekspertyza z wykorzystaniem pomiarów ścianek metodą ultradźwiękową pozwoliłaby ustalić szczegóły techniczne, ale nie podważyłaby poglądu, iż piec w wyniku jego użytkowania bez zalania wodą uległby uszkodzeniu. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu stanu faktycznego oraz pominięciu istotnych w sprawie dowodów. Zdaniem strony, zaskarżona decyzja jest rażąco tendencyjna, zawiera oceny oparte o wybiórczo potraktowany materiał dowodowy - z pominięciem tych elementów, które przeczą apriorycznie założonym przez organy skarbowe tezom potwierdzającym nieprawidłowości w działaniach podatnika. W złożonej skardze strona szeroko wyjaśniła motywy, jakimi się kierowała podczas podejmowania decyzji o zniszczeniu papierosów w opakowaniach bez nadrukowanej ceny detalicznej o wartości netto 2.666.497,25 zł. Przedstawiono kalkulację ceny paczki papierosów w przypadku sprzedaży w opakowaniu nie posiadającym nadrukowanej ceny. Wyliczona przez stronę cena netto sprzedaży paczki papierosów "Mocne" w opakowaniu nie posiadającym nadrukowanej ceny w punkcie detalicznym (bez marży sprzedawcy detalicznego) wyniosła 6,97 zł, podczas gdy cena paczki papierosów "Mocne" w opakowaniu z nadrukiem w punkcie detalicznym kształtowała się w badanym okresie na poziomie 2,41 zł. W takiej sytuacji cena paczki papierosów w opakowaniu bez nadrukowanej ceny sprzedaży byłaby droższa od ceny paczki w opakowaniu z właściwym nadrukiem o ok. 300 %. Powyższe zdaniem strony stanowi dowód na to, że przedmiotowe papierosy zostały zniszczone. W dalszej części skargi zarzucono tendencyjną ocenę zeznań świadków, tj. D. B. i C. J.. Ponadto zarzucono, że decyzje obydwu instancji wydane zostały w oparciu o zeznania J. G., podczas gdy orientacja tego świadka w rzeczywistym stanie budynku jest słaba i sprowadza się jedynie do ogólników. Podniesiono, że w budynku były przeprowadzane prace remontowe, jednakże znaczna część faktur i dokumentów potwierdzających powyższe została zutylizowana. Zdaniem strony skarżącej, wbrew zaleceniom Sądów Administracyjnych obydwu instancji, organy skarbowe zaniechały przeprowadzenia eksperymentu polegającego na spaleniu papierosów, zastępując tę czynność dowodową oględzinami kotłowni i pieca przeprowadzonymi przez biegłego A. Kruckiego. Zarzucono, że biegły nie wyjaśnił okoliczności, wskutek których nie można przeprowadzić w piecu eksperymentu. Ponadto stwierdzono, że poprzednio sporządzona opinia tego samego biegłego spotkała się z zastrzeżeniami Sądu. Autor skargi powołując się na opinię z dnia 23 lipca 2010 r. wskazał, że biegły potwierdził prezentowaną przez wspólników tezę, że istniała możliwość użycia pieca do zniszczenia papierosów. W opinii tej - zdaniem skarżącego - biegły stwierdził, że spalenie w przedmiotowym kotle wyspecyfikowanej ilości papierosów nie powinno wywołać szkodliwych skutków dla kotła, jakkolwiek wątpliwość budzi możliwość spalenia podanych ilości w czasie 8 godzin. Zarzucono również bezpodstawne przyjęcie w ekspertyzie sporządzonej w dniu 23 lipca 2010 r., że proces spalania papierosów trwał 8 godzin dziennie. Skarżący podkreślił, że złożył wniosek dowodowy zmierzający do wyjaśnienia przyczyn przyjęcia przez biegłego w opinii 8 - godzinnego czasu spalania papierosów, ale wniosek ten nie został uwzględniony. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa. Oceniając zaskarżoną decyzję wskazać należy przede wszystkim, iż sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który wyrokiem z dnia 20 listopada 2008 roku sygn. akt I SA/Łd 367/08 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wyrok ten stał się prawomocny wobec oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2009 roku sygn. akt I FSK 441/09 skargi kasacyjnej. W tej sytuacji ponowne rozpoznanie sprawy przez Sąd ograniczone jest ramami, jakie zakreśla art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z przepisem art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowo-administracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie samego sądu oznacza to, że sąd zobowiązany jest do podporządkowania się wcześniej wyrażonemu przez sąd poglądowi w pełnym zakresie oraz konsekwentnemu reagowaniu, w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przez organ administracji publicznej. W przypadku, gdy sprawa po raz drugi dociera do WSA - po uchyleniu decyzji podatkowej przez WSA i wydaniu nowej decyzji zgodnej z jego instrukcją - WSA jest związany oceną prawną wyrażoną w poprzednim wyroku. Przez ocenę prawną, o której stanowi art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania mają wytyczać kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Wobec tego ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Te natomiast kwestie, które były już przedmiotem oceny sądu i co do których sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji ponownie oceniane być nie mogą. W niniejszej sprawie prawomocnie przesądzone zostało, że skarżąca spółka jawna "A" jest następcą prawnym spółki cywilnej "A", której działalności w zakresie początkowych miesięcy 2001 r. zaskarżona decyzja dotyczy, stąd dopuszczalnym było adresowanie decyzji do spółki jawnej w przedmiocie zobowiązania powstałego również w okresie funkcjonowania spółki cywilnej. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2001 roku, organ podatkowy zastosował wobec skarżącej spółki w dniu 19 maja 2006 r. środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego (dowód: zawiadomienie o zajęciu znajdujące się w nadesłanych aktach administracyjnych), o zastosowaniu którego skarżąca spółka została powiadomiona w dniu 13 czerwca 2006 r. Wobec tego, stosownie do przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, zatem przedawnienie zobowiązania podatkowego nie nastąpiło. Powodem uchylenia poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. przez tutejszy Sąd (sygn. I SA/Łd 367/08) było stwierdzenie, że postępowanie podatkowe naruszało dyspozycje art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1, art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), zwanej dalej O.p., które to naruszenia mogły wpłynąć w sposób istotny na treść zaskarżonej decyzji, gdyż w postępowaniu tym zabrakło ustalenia zasadniczej dla rozstrzygnięcia okoliczności, tj. czy możliwe było spalenie podanych przez Spółkę ilości papierosów w zakładowym kotle. Zdaniem Sądu, opinia biegłego nie spełniała warunków stawianych tego rodzaju dowodom, a nadto dowód z opinii biegłego nie został wprowadzony do sprawy w drodze wymaganego prawem postanowienia. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organy podatkowe, zdaniem WSA, powinny przeprowadzić należycie postępowanie dowodowe, o którego elementach rozstrzygać należy postanowieniem. Postanowienie o przeprowadzeniu dowodu, zdaniem Sądu, zawierać powinno odpowiednią tezę dowodową, natomiast stan faktyczny powinien zostać ustalony należycie i w sposób pełny wyłącznie przez organ podatkowy. W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, organy podatkowe uczyniły zadość tym wytycznym zawartym w uzasadnieniu wyroku WSA w Łodzi z dnia 20 listopada 2008 r. w sprawie I SA/Łd 367/08. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt postępowania, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu I instancji nakazując mu wykonanie zaleceń zawartych w wyroku WSA z dnia 20 listopada 2008 r. oraz wyroku NSA z dnia 26 sierpnia 2009 r. Organ pierwszej instancji mając na względzie treść ww. orzeczeń sądowych ponownie przeprowadził postępowanie dowodowe, w wyniku którego ponownie zakwestionował spalenie papierosów i powstanie tym samym niedoboru towarów o wartości 2.666.497,25 zł. Zdaniem organów obu instancji, w przedmiotowym piecu wskazanym przez stronę skarżącą jako miejsce spalenia papierosów, niemożliwym było dokonanie tego spalenia, a to ze względu na stopień zużycia sieci parowej (100 %), jak i z uwagi na zdemontowanie instalacji wodno-kanalizacyjnej i instancji centralnego ogrzewania, a przede wszystkim z uwagi na brak chłodzenia kotła, gdyż nie był zalany wodą ani w momencie zakupu nieruchomości przez skarżącą w 1995 r., ani w okresie rzekomego spalania papierosów, tj. w 2001 r. Bardzo zły stan techniczny nieruchomości strony skarżącej, nabytej przez nią od syndyka masy upadłości D, jak wskazały organy, powstał w wyniku opuszczenia obiektu i niewykorzystywania go przez kilka lat przed sprzedażą przez D. Powyższe ustalenie, jak słusznie wskazały organy, znajduje potwierdzenie w kosztorysie opracowanym w czerwcu 1994 r. na potrzeby syndyka masy upadłości D oraz w zeznaniach złożonych przez J. G.. Świadek J. G. wyraźnie i jasno zeznał, że w chwili przekazywania przez syndyka masy upadłości D nieruchomości przy ulicy A 72/74 na rzecz strony skarżącej – kocioł nie był zalany wodą, a instalacja nie pracowała od momentu wyprowadzenia ludzi i maszyn z obiektu, czyli kilka lat przed jego sprzedażą. Dodał też, że nie dokonano sprawdzenia instalacji co i kotła przed przekazaniem obiektu nabywcy w 1995 r. (k-474 akt administracyjnych). Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, zeznania J. G. są jasne, stanowcze i zrozumiałe oraz nie budzą wątpliwości co do stanu spornego kotła i instalacji co w momencie zakupu nieruchomości przez skarżącą spółkę od syndyka. Dlatego, zdaniem Sądu, organy zasadnie oddaliły wniosek skarżącej o ponowne przesłuchanie tego świadka w celu wyjaśnienia wątpliwości wynikających z jego zeznań, bowiem tych wątpliwości nie ma. Zasadnie organy podniosły również, że zły stan techniczny nieruchomości wynika też z postanowienia Sądu Rejonowego w Ł. z dnia [...] r. sygn. akt [...] zezwalającego syndykowi masy upadłości D w Ł, na sprzedaż nieruchomości położonej przy ul. A 72/74. Z treści tego postanowienia wynika, że cyt. "Oferowane ceny są wprawdzie niższe od wartości ustalonej przez biegłego, ale jest to uzasadnione znacznym stopniem zniszczenia budynków, jak również koniecznością poczynienia przez nabywcę olbrzymich nakładów na nieruchomość (zwłaszcza w zakresie zasilania obiektu w energię elektryczną i cieplną)". Ponadto w piśmie z dnia 14.05.1995 r. skierowanym przez wspólników PPHU "A" do D w upadłości, wspólnicy - w osobach Z. G. i A. B. - zgłaszając ofertę nabycia nieruchomości stwierdzili, że cyt. "Budynki stanowiące naniesienia na nieruchomości (...) są aktualnie w katastrofalnym stanie technicznym /zdewastowana instalacja c.o., przeciekające dachy, pozarywane stropy, zniszczona instalacja elektryczna, konieczność wymiany tynków". Zły stan techniczny kotłowni został potwierdzony w trakcie jej oględzin przeprowadzonych w dniu 21.06.2005 r., w dniu 28.06.2010 r. i w dniu 1.09.2010 r. Jak wynika z protokołów oględzin kotłownia jest zniszczona i wyraźnie nieużywana od wielu lat (budynek kotłowni silnie zawilgocony, a podłoga wewnątrz, częściowo zalana wodą), nie posiada zaopatrzenia w wodę i w energię elektryczną, kocioł parowy Rumia 530 nie jest zalany wodą. Wszystkie widoczne elementy kotła i osprzętu stalowego są silnie skorodowane. Poza tym, zdaniem Sądu, organ odwoławczy słusznie zwrócił uwagę na fakt, że kocioł Rumia 530 kW pracujący w warunkach chłodzenia (zalania wodą) jest kotłem niskociśnieniowym, podlegającym nadzorowi Urzędu Dozoru Technicznego. Tymczasem ustalono (pismo Urzędu Dozoru Technicznego z dnia [...]r.[...]), że Spółka Jawna "A" nie występowała z wnioskiem o zarejestrowanie tego kotła i nie posiada tytułu prawnego do jego eksploatacji jako urządzenia ciśnieniowego (K.497). Organy poczyniły również ustalenia dotyczące zasad działania kotła w fabryce, która wyprodukowała przedmiotowy kocioł. I tak pismem z dnia 19.08.2010 r. L.Dz. Spółka Akcyjna B poinformowała kontrolujących, że kotły parowe objęte są dozorem technicznym pełnym z następującym zakresem badań okresowych przeprowadzonych przez Urząd Dozoru Technicznego: rewizja wewnętrzna przeprowadzana co 3 lata, próba wodna przeprowadzana co 6 lat i rewizja zewnętrzna przeprowadzana co roku. Takie badania nie zostały przeprowadzone w przedmiotowym kotle. Zatem w sytuacji podjęcia decyzji o spaleniu dużej ilości papierosów w kotle parowym nieużywanym przez wiele lat (od 1991r. do 2001r.) należało przeprowadzić ocenę stanu kotła i jego możliwości spalania, bowiem kocioł parowy jako urządzenie ciśnieniowe w przypadku niewłaściwej eksploatacji i złego stanu technicznego stanowi zagrożenie dla ludzi i otoczenia. Tymczasem bezsporne jest, że taka profesjonalna kontrola możliwości działania pieca nie została w 2001 r. przeprowadzona. W tej sytuacji słusznie organy wywiodły, że nieprawdopodobnym wydaje się być, że współwłaściciele spółki "A" podjęli się własnoręcznie spalać w 2001 r. przez 26 dni duże ilości papierosów w kotle parowym nie używanym do celów grzewczych przynajmniej od 1995 r., bez przeprowadzenia oceny stanu kotła i jego możliwości spalania. Przy takich ustaleniach faktycznych dotyczących stanu instalacji centralnego ogrzewania w budynku skarżącej spółki, a szczególnie stanu kotła, w którym według twierdzeń strony nastąpiło spalenie przedmiotowych papierosów, organ I instancji postanowieniem z dnia 14.06.2010 r. dopuścił dowód z opinii biegłego A. K. na okoliczność możliwości spalenia przedmiotowej ilości papierosów w dwóch wariantach, a mianowicie - w warunkach braku chłodzenia kotła oraz - w warunkach sprawności instalacji chłodzącej. Z opinii tej wynika, że nawet jednorazowe wykorzystanie kotła do spalenia wyspecyfikowanej ilości materiału, czyli przeprowadzenie procesu spalania z mocą przekraczającą 750 kW, skutkowałoby w pierwszej kolejności przegrzaniem blach ścian komory spalania, a wielogodzinny proces spalania z taką intensywnością spowodowałoby nagrzanie blach komory paleniskowej do temperatury rzędu 800° C i na skutek ich rozszerzenia wykrzywianie ich powierzchni, pęknięcie połączeń spawanych blach oraz oderwanie wewnętrznych wzmocnień wykonanych w postaci zapórek i kotew. Zaś wielokrotne powtórzenie operacji nagrzewania kotła przez prowadzenie spalania z mocą rzędu 600 kW powinno spowodować kompletną dewastację blach komory paleniskowej i popękanie spoin blach. Gorące spaliny przepływające przez komin usytuowany w ścianie budynku spowodowałyby co najmniej pożar wewnątrz budynku i pożar dachu. Kolejnym efektem prowadzenia w kotle spalania papierosów z mocą 750 kW byłoby intensywne dymienie komina. W takich warunkach wysoce prawdopodobne byłoby wydostawanie się z niego sadzy w postaci dużych płatów. Intensywność tego zjawiska byłaby tak duża, że powinna zwrócić uwagę okolicznych mieszkańców. Reasumując powyższe biegły stwierdził, że w komorze paleniskowej kotła nie zaobserwowano symptomów potwierdzających, że w kotle tym prowadzono trwający wiele godzin proces spalania z wydajnością cieplną rzędu 700 kW. Stwierdzono natomiast, że w komorze paleniskowej kotła wszystkie powierzchnie są silnie skorodowane i pokryte warstwą spieczonej sadzy, która prawdopodobnie pochodzi z procesu spalania paliwa zawierającego elementy z tworzyw sztucznych, gumy lub tym podobne. Biegły wywnioskował więc, że spalanie musiało być prowadzone z niewielką intensywnością, nie ma więc związku z omawianą sprawą, kiedy proces spalania realizowano z dużą mocą cieplną rzędu 700 kW. Z kolei wypowiadając się na temat możliwości spalenia przedmiotowej ilości papierosów w warunkach sprawności instalacji chłodzącej kotła, powołany biegły wyraził opinię, że spalenie w kotle przedmiotowej ilości papierosów nie powinno wywołać szkodliwych dla niego skutków jakkolwiek wątpliwość budzi możliwość spalenia podanych ilości w czasie 8 godzin. W opinii biegłego spalenie podanych ilości musiałoby trwać dłużej niż 8 godzin, ale ostateczne stwierdzenie co do tempa, w jakim te papierosy by się spalały można rozstrzygnąć tylko wykonując odpowiedni eksperyment. Natomiast pewne jest, że spalenie tych ilości nie powinno wywołać uszkodzeń kotła, o ile sprawny był obieg wodno-parowy. Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie twierdzenia biegłego korespondują z opinią specjalisty z Urzędu Dozoru Technicznego, który w piśmie z dnia 8.09.2010 r. stwierdził, że kocioł parowy eksploatowany bez wypełnienia wodą ulegnie uszkodzeniu z uwagi na przekroczenie temperatur dopuszczalnych przyjętych do obliczania grubości ścianki. Stopień uszkodzenia będzie zależał od temperatury, którą osiągnie ścianka kotła. Czas eksploatacji nie ma szczególnego znaczenia, decydujący jest stopień przekroczenia temperatury obliczeniowej. Podobne stanowisko wyraził także z-ca Prezesa Zarządu ds. Handlowych Fabryki Kotłów B, producenta kotłów Rumia, który w piśmie z dnia 19.08.2010 r. poinformował, że kocioł, który nie był napełniony wodą, a odbywało się w nim intensywne spalanie, nie nadaje się do normalnego użytkowania. Konsekwencją takiego postępowania może być przegrzanie kotła, pęknięcia i przepalenie. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i zestawiając je z wcześniej powołanymi dowodami w postaci kosztorysu m.in. kotłowni, postanowienia Sądu Rejonowego w Ł. zezwalającego syndykowi na sprzedaż nieruchomości przy ulicy A 72/74, pisma wspólników skarżącej spółki z ofertą nabycia nieruchomości przy ul. A 72/74, a przede wszystkim zeznań J. G. stwierdzającego, że w dacie przekazania przez syndyka skarżącej spółce zakupionej nieruchomości pochodzącej z masy upadłości ŁZR D w 1995 r. kocioł nie był zalany wodą, a instalacja nie pracowała, za uzasadnione należy uznać stanowisko organów, iż spalenie spornej ilości papierosów w przedmiotowym kotle nie chłodzonym wodą było niewykonalne bez trwałego uszkodzenia powłok kotła i bez ewentualnego pożaru oraz zadymienia okolicy, czego nie stwierdzono w toku ustaleń poczynionych przez organy. Biegły nie stwierdził uszkodzeń kotła, jakie musiałyby być widoczne w przypadku intensywnego spalania przedmiotowych papierosów, a z pisemnej informacji uzyskanej w administracji osiedla sąsiadującego z nieruchomością skarżącej spółki wynika, iż w 2001 r. nie stwierdzono skarg na uciążliwe zadymienie spowodowane spalaniem papierosów. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić trzeba, że słusznie organ odwoławczy uznał, że podnoszone przez stronę skarżącą okoliczności mające potwierdzać dokonanie spalenia papierosów w postaci ekonomicznego uzasadnienia zniszczenia towarów, pozostają poza istotą sprawy, co przesądził już WSA w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 367/08. Z kolei co do zarzutu zaniechania powołania innego biegłego niż A.K., podnieść należy, że z akt sprawy wynika, że organ wydał postanowienie powołujące jako biegłego A.K. oraz wskazujące zakres opinii, którą ma wykonać i tezę dowodową, na jaką opinia ma być wydana. Powyższe postanowienie doręczono skarżącej spółce, która nie zakwestionowała tego postanowienia. Strona nie wskazała żadnych okoliczności podważających obiektywizm biegłego. Nadto wnioski biegłego zawarte w opinii i dotyczące skutków spalania przedmiotowej ilości papierosów w spornym kotle w sytuacji braku chłodzenia kotła, są zgodne z opiniami wyrażonymi przez specjalistę z Urzędu Dozoru Technicznego i z-ę Prezesa Zarządu ds. Handlowych Fabryki Kotłów B - producenta spornego kotła. Natomiast odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego przyjęcia przez biegłego w opinii ośmiogodzinnego czasu spalania papierosów na dobę, to stwierdzić trzeba, że wskazany czas spalania wynika z ustalenia dokonanego przez organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowodowy, a nie z ustalenia dokonanego przez biegłego. Jednakże zarzuty dotyczące ustaleń czasu dziennego spalania, zdaniem Sądu, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w sytuacji, gdy przyjęto, że fakt spalania nie miał w ogóle miejsca. Co do zarzutu dotyczącego bezzasadnego oddalenia przez organy wniosku skarżącej spółki o przeprowadzenie eksperymentu, to brak możliwości jego przeprowadzenia znalazł odzwierciedlenie w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r., w którym szczegółowo uzasadniono powody oddalenie wniosku. Z kolei w odniesieniu do zarzutu wadliwej oceny zeznań świadków B. i J., to zeznania te uznano za niewiarygodne wobec ich sprzeczności z pozostałym spójnym materiałem dowodowym, w tym z dowodami z dokumentów, a także z tego względu, że świadek B. w swoim pierwszym zeznaniu w ogóle nie pamiętał, czy uczestniczył w procesie spalania mimo, że podpisał kilkanaście protokołów niszczenia, a w miarę upływu czasu wskazywał coraz więcej szczegółów tego procesu, co skłoniło organy do ww. oceny jego zeznań. Reasumując, w ocenie Sądu, nie jest zasadny zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów O.p. Wbrew nim, jak również argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi, brak jest podstaw, aby kwestionować i podważać trafność przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę faktyczną wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Z analizy akt sprawy wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Nie ma więc podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako nierzetelne. Przeciwnie, dowodzi ono tego, iż zmierzały one do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podejmowały one również w tym zakresie, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, stosowne czynności procesowe z urzędu. Według Sądu, w zakresie odnoszącym się do oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie oraz ich wiarygodności, organ podatkowy prowadził postępowanie w sprawie w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów. Zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołać należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Dowody zebrane i przeprowadzone w sprawie, organy podatkowe oceniły zgodnie z dyrektywami zawartymi w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją zasady swobodnej oceny dowodów, rozumianej jako adresowanej do organów podatkowych dyrektywy, zgodnie z którą, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają one wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności - jest to, że rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale komplementarnie wszystkie dowody we wzajemnej ich łączności. Dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły jej granic. Rezultat oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie nie może być zaś kwalifikowany, jako naruszenie przepisów prawa, tylko i wyłącznie z tego powodu, że strona ocenę tę uznaje za niezgodną z jej oczekiwaniami. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej) nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Spełnia ono tym samym wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co prowadzi również do wniosku, że prawidłowo realizuje funkcje uzasadnienia decyzji administracyjnej, w tym funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie znajdując żadnych podstaw, które mogłyby uzasadniać stanowisko o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, skargę oddalił, orzekając na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w sentencji. P.Z-C.