I SA/Łd 534/13

Dnia 25 września 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2013 roku sprawy ze skargi I. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę. I SA/Łd 534/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., powołując przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 241 § 2 pkt 2, art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję z dnia [...] r. odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w sprawie określenia I. C. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2006 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż decyzją z dnia [...]r. nr [...] utrzymał w mocy, wydaną na rzecz I. C. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - październik 2006 r. Na powyższą decyzję organu odwoławczego wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który prawomocnym wyrokiem z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I SA/Łd [...], skargę oddalił. W dniu 13 lipca 2012 r. pełnomocnik podatnika złożył wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej w/w ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. W uzasadnieniu strona wskazała - powołując się na art. 241 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa - że w związku z wydanym w dniu 21 czerwca 2012 r. wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 organ powinien wznowić postępowanie i poprowadzić sprawę w sposób zgodny z wytycznymi tego wyroku, tj. zbadać, czy w odniesieniu do podatnika można mówić o jego winie, czy wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego VAT były związane z przestępstwem. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. wznowił postępowanie, a następnie decyzją z dnia [...] r. odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia [...] r. uznając, iż ww. orzeczenie TSUE zapadło w całkowicie odmiennym stanie faktycznym i nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że materialne warunki powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego powstają u podatnika podatku VAT, gdy: wystawca faktury dokonuje odpłatnej dostawy towarów lub usług w ramach prowadzonej przez siebie samodzielnej działalności gospodarczej, tj. faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze; u wystawcy faktury podatek VAT staje się wymagalny, co oznacza, że powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz powstała także podstawa opodatkowania z tytułu zrealizowania jednej z czynności podlegających opodatkowaniu VAT; nabywca jest podatnikiem VAT prowadzącym działalność, a zakupione towary/usługi były przez tego podatnika wykorzystywane w ramach jego własnych transakcji opodatkowanych. Dokonując porównania sprawy rozpatrywanej przez organy podatkowe ze sprawami objętymi orzeczeniem TSUE w połączonych sprawach C-80/11 oraz C-142/11, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zadał sobie następujące pytania i udzielił na nie odpowiedzi: 1. Czy odbiorca towaru/usługi otrzymał fakturę od rzeczywistego dostawcy towaru/usługi? W sprawie objętej orzeczeniem Trybunału – tak, natomiast w przedmiotowej sprawie - nie. 2. Czy wystawca faktur dokonał udokumentowanej tymi fakturami dostawy towarów lub usług w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, tj. w ramach prowadzonej przez siebie samodzielnej działalności gospodarczej? W sprawie objętej orzeczeniem Trybunału - tak, natomiast w przedmiotowej sprawie – nie. 3. Czy u wystawcy faktur podatek VAT stał się wymagalny, tj. czy u niego powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, a w konsekwencji powstała także podstawa opodatkowania z tytułu zrealizowania jednej z czynności podlegających opodatkowaniu VAT? W sprawie objętej orzeczeniem Trybunału – tak, natomiast w przedmiotowej sprawie - nie. 4. Czy między podmiotami widniejącymi na fakturach doszło do transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (w Polsce zgodnie z art. 5 ustawy), tj. czy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenie gospodarcze między podmiotami na nich widniejącymi? W sprawie objętej orzeczeniem Trybunału - tak, natomiast w przedmiotowej sprawie - nie. 5. Czy transakcje udokumentowane fakturami zostały zakwestionowane przez sądy jako nierzeczywiste? W sprawie objętej orzeczeniem Trybunału – nie, natomiast w przedmiotowej sprawie - tak. 6. Czy kwota podatku wykazana na fakturach stanowi podatek VAT, czy też stanowi jedynie kwotę podszywającą się pod ten podatek? W sprawie objętej orzeczeniem Trybunału - stanowi podatek VAT, natomiast w przedmiotowej sprawie - jest to kwota podszywająca się pod ten podatek. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w myśl art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112 (art. 18 ust. 1 lit. a/ VI Dyrektywy) w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 (art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy). Z kolei art. 226 Dyrektywy 2006/112 (art 22 ust. 3 lit. b/ VI Dyrektywy) wymienia wszystkie dane, jakie z zastrzeżeniem przepisów szczególnych Dyrektywy powinny obowiązkowo znajdować się - do celów podatku VAT - na fakturze wystawionej zgodnie z przepisami art. 220 i 221 Dyrektywy. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że w sprawie rozpatrywanej przez organ odwoławczy nie zostały spełnione materialne warunki prawa do odliczenia. W sytuacji, gdy nie są podważone okoliczności stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, z którego wynika, że zdarzenia objęte fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, brak jest podstaw do zastosowania ww. wyroku TSUE, albowiem zapadł on w odmiennym stanie faktycznym. Spełnienie wymogu, tzw. "dobrej wiary" przez nabywcę, może mieć znaczenie jedynie w stanach faktycznych bardzo zbliżonych do tego, w jakich orzekał Trybunał w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11. Bezspornym jest, że sądy krajowe, a także organy podatkowe, zobowiązane są do interpretacji prawa krajowego zgodnie z zasadą tzw. wykładni odpowiadającej dyrektywie, co oznacza w szczególności obowiązek uwzględniania wyroków Trybunału, w których dokonywana jest wykładnia prawa unijnego. Nie można jednak zapominać, iż każdy wyrok Trybunału zapada w określonym stanie faktycznym, a zawarte w nim tezy nie mają co do zasady charakteru uniwersalnego, co oznacza, że dokonana przez TSUE interpretacja danego przepisu nie może być stosowana w każdym przypadku, gdy osią sporu jest wykładnia tego przepisu - w oderwaniu od okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy. Niezależnie od wyżej przedstawionych rozważań, wskazując na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012 r. o sygn. akt I FSK [...] i I FSK [...] - na które powołał się pełnomocnik strony - organ odwoławczy zauważył, że w rozstrzygnięciu z [...] r. nr [...] podniesiono, że nabywanie paliwa od nieznanego dostawcy, brak jakiejkolwiek umowy dotyczącej dostawy, brak poza fakturami innych dowodów dostaw, czy też nieznajomość osoby, której płacono za dostarczone paliwo, świadczyć mogą o daleko posuniętej nieostrożności podatnika w nabywaniu paliwa. Także w decyzji pierwszoinstancyjnej wskazano, że strona nigdy nie była w siedzibie firmy "A" – M. K., nie starała się pozyskać wiedzy o tym kontrahencie, m.in. poprzez sprawdzenie czy posiada on koncesję na obrót paliwem, czy prowadzi działalność pod wskazanym adresem, czy posiada jakiekolwiek bazy paliwowe i transportowe. Podatnik nie podjął żadnej próby pozyskania informacji z jakiego źródła pochodzi paliwo, w które zaopatrywał się przez dłuższy okres czasu i w niemałych ilościach, o wartości nabycia przekraczającej 350 tysięcy zł. Okoliczności w jakich zawierane były transakcje, potwierdzone fakturami wystawionymi przez "A" M. K., wskazują, że w sprawie istniały przesłanki aby podejrzewać, że faktury VAT wystawione przez ww. podmiot nie są rzetelne. Tym samym wykazane zostało, że podatnik nie zachował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik I. C. wniósł o uchylenie w całości w/w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów wedle obowiązujących norm. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "A" M.K., pomimo niewykazania na żadnym etapie sprawy, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonane transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur oraz pomimo faktu, iż podatnik działał w dobrej wierze; - art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek niewykazania na podstawie obiektywnych przesłanek, iż skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonane transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. 2. Naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, poprzez: - niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie nie zaistniały przesłanki zmiany decyzji ostatecznej, tj. iż brak jest podstaw do zmiany decyzji ostatecznej wydanej względem podatnika; - naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez oparcie rozstrzygnięcia o ustalenia, które nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz niezwykle wybiórczą i subiektywną analizę wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 roku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 powołując się tylko na te fragmenty, które mają służyć potwierdzeniu stanowiska powziętego przez organ, podczas gdy analiza powyższego orzeczenia w całości niesie za sobą odmienne wnioski od tych przedstawionych przez organ podatkowy; - przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, w którym brak jest dowodów świadcząca o winie skarżącego oraz dokonanie ustalenia jego sytuacji prawnej jedynie z punktu widzenia sytuacji faktycznej i prawnej jego kontrahenta, podczas gdy postępowanie prowadzone było wobec skarżącego i dotyczyć powinno określenia jego sytuacji faktycznej oraz prawnej; - odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne sprawy (brak jakichkolwiek dowodów świadczących o winie skarżącego) oraz orzeczenie TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 przemawiają za usunięciem decyzji z obrotu prawnego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wskazał, iż na mocy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199) wprowadzono nową przesłankę wznowienia postępowania podatkowego. Przepis art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej przewiduje wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jeśli orzeczenie ETS ma wpływ na treść wydanej decyzji. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2010 r. I FSK [...] wskazano, iż o wpływie danego orzeczenia na treść wydanej decyzji można mówić wtedy, gdy organy miały już obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, a więc orzeczenie dotyczyłoby tożsamej podstawy prawa wspólnotowego, która byłaby podstawą rozstrzygnięcia. Niewątpliwie wskazane we wniosku o wznowienie postępowania orzeczenia miały wpływ na rozstrzygniecie wydane względem skarżącego. Okoliczności te zostały zignorowane w rozstrzygnięciach organu podatkowego, w tym w zaskarżanej decyzji podatkowej. Strona skarżąca podkreśliła, że okolicznością bezsporną jest to, iż nabycie paliwa przez podatnika na podstawie zakwestionowanych w toku postępowania faktur faktycznie miało miejsce. Ponadto bezsporny jest również fakt, że przedmiotowe nabycia miały związek z prowadzeniem przez podatnika opodatkowanej działalności gospodarczej. Mimo jednak tych okoliczności organy zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez firmę "A" M.K. Powodem nieuznania przedmiotowego prawa były ustalenia poczynione zarówno przez organy ścigania jak i organy podatkowe w zakresie sprzedaży paliwa przez wskazaną spółkę, które w sposób automatyczny zaadoptowane zostały na grunt postępowania dotyczącego skarżącego. Taki sposób procedowania miał wpływ na dokonaną ocenę materiału dowodowego, która przeprowadzona została jedynie z perspektywy działalności prowadzonej przez "A" M. K., tak jakby to określenia jej praw i obowiązków dotyczyło wszczęte postępowanie. Organy pominęły zupełnie fakt, że postępowanie w przedmiotowej sprawie prowadzone było wobec I. C. i dotyczyło określenia jego sytuacji faktycznej oraz prawnej, co determinowało dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a tym samym możliwości skorzystania przez niego z prawa do obniżenia podatku należnego, z perspektywy prowadzonej przez niego działalności. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy powinny – w ocenie skarżącego - wziąć pod uwagę przede wszystkim fakt, że na żadnym etapie prowadzonej przez firmę "A" M.K. działalności I. C. nie miał żadnego, nawet pośredniego wpływu na to w jaki sposób M. K. prowadzi tę działalność, jakie ma źródła zaopatrzenia oraz w jaki sposób dokumentowane są dokonywane przez niego nabycia paliwa. Podatnik, jak i przedsiębiorstwo "A" M. K., pozostawali względem siebie przez cały okres współpracy podmiotami zewnętrznymi, samodzielnymi i niezależnymi. Pełnomocnik skarżącego uważa, iż w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest dowodów, na podstawie których można by było odwzorować otoczenie gospodarcze w jakim funkcjonował I. C., tzn. w jaki sposób dochodzi do pozyskiwania dystrybutorów paliw, jakie sposoby są właściwe i zwyczajowo przyjęte do weryfikacji działalności potencjalnych kontrahentów, jak się kształtowała sytuacja na rynku paliw w kontrolowanym okresie, itp. Oznacza to, że brak jest możliwości przeprowadzenia analizy procesu decyzyjnego przeprowadzonego przez podatnika, w wyniku którego zapadła decyzja co do współpracy z firmą "A" M. K., a to właśnie od jej wyników uzależnione jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Skarżący stwierdził, że wynik postępowania przeprowadzonego w trybie zwyczajnym wobec podatnika oparty został o niepełny materiał dowodowy, niepozwalający w sposób zupełny i całościowy odnieść się co do całokształtu okoliczności tworzących podatkowo-prawny stan faktyczny, w szczególności pod względem działań mających na celu poznanie jego znamion podmiotowych. Nie sposób zatem orzec - w sytuacji kiedy brak jest obiektywnych dowodów - że skarżący nie zachował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Wymóg przeprowadzenia dowodu, który w sposób obiektywny przemawiałby za tezą o braku należytej staranności został wyrażony w cytowanym wyżej wyroku TSUE, w którym stwierdzono, że " ...podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm.). Wskazać przede wszystkim należy, iż nadzwyczajne tryby wzruszania decyzji ostatecznych, tj. wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności, uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stanowią wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowych i nie są trybami w stosunku do siebie konkurencyjnymi. Każdy z wyżej wymienionych trybów wszczynany jest na podstawie odmiennych przesłanek, ściśle określonych w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż tryb wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową w sytuacji, gdy w danej sprawie wystąpi chociażby jedna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Ponadto wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie wad samej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 października 1998 r., sygn. akt II SA 1241/98, LEX nr 41894). Pełnomocnik podatnika uważa, iż była podstawa do wznowienia postępowania podatkowego, zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] r. nr [...], na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej (orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji). Orzeczeniem tym był wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 stwierdzający, że: 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Przesłanka wznowienia postępowania podatkowego ze względu na zapadłe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które ma wpływ na treść wydanej decyzji, wprowadzona została ze względu na obowiązywanie w polskim porządku prawnym prawa europejskiego, a więc obowiązkiem stosowania prawa europejskiego przez organy wspólnotowe. Dokonanie interpretacji prawa europejskiego należy do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W razie gdy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydania decyzji stanowi to podstawę do wznowienia postepowania. Przy tym należy podkreślić, że dotyczy to nie tylko sprawy, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, bo tutaj trudno by wskazać związek, ale dotyczy to przypadków gdy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zapadło w innej sprawie a ma wpływ na treść decyzji, a zatem dotyczy to tożsamej podstawy prawa europejskiego, który był podstawą rozstrzygnięcia (zob. B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa – Komentarz 2010, UNIMEX, Wrocław 2010 r., s. 988). Jeżeli Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) dokonuje wykładni prawa unijnego z możliwością wskazania czy przepis jest zgodny z prawem unijnym, to badając możliwość wznowienia postępowania podatkowego na podstawie w/w przesłanki organ podatkowy powinien zbadać czy norma prawna będąca podstawą rozstrzygnięcia ostatecznej decyzji podatkowej była przedmiotem orzeczenia TSUE. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej błędnie skupił się na analizie stanu faktycznego jaki był podstawą wydania wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i porównywaniu go ze stanem faktycznym postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia 18 kwietnia 2011 r. Stwierdził jednak, że okoliczności w jakich zawierane były transakcje, potwierdzone fakturami wystawionymi przez "A" M.K., wskazują, że w sprawie istniały przesłanki aby podejrzewać, że faktury VAT wystawione przez ww. podmiot nie są rzetelne. Dla oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego w sprawie określenia I. C. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - październik 2006 r., a konkretnie ograniczających możliwość obniżenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa od firmy "A", znaczenie ma wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 września 2011 r. o sygn. akt I SA/Łd [...], którym oddalono skargę podatnika na w/w decyzję z dnia [...] r. W wyroku tym Sąd wyraźnie wskazał, przedstawiając stan faktyczny sprawy, iż "na okoliczność zakupu paliwa od M. K. organ przeprowadził dowód z przesłuchania strony, która zeznała, że współpracę z firmą "A" nawiązała poprzez otrzymanie telefonicznego zapytania dotyczącego zakupu paliwa. Podatnik podał też, że nie zna właściciela ww. firmy, nigdy nie był w siedzibie kontrahenta oraz nie podejmował żadnych działań zmierzających do jego zweryfikowania. Paliwo przywożone było przez nieznajomego kierowcę, pobierającego należność bez jakiegokolwiek pokwitowania. W ocenie organu pierwszej instancji złożone zeznania wskazywały, że podatnik winien podejrzewać, że firma "A" nie była rzeczywistym dostawcą paliwa". Analizując ewentualny wpływ wyroku TSUE w sprawach C-80/11 i C-142/11 na wcześniejsze rozstrzygnięcie, organ podatkowy winien wykazać tylko czy interpretowane przez Trybunał przepisy miały zastosowanie przy rozstrzyganiu sprawy polskiej, a jeżeli tak, to czy podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy będąc odbiorcą dostaw towaru, stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie Sądu przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wcześniej VI Dyrektywy) zinterpretowane przez Trybunał w w/w wyroku miały wpływ na treść wydanej decyzji, jednakże zastosowanie polskich przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług nie było sprzeczne regulacjami unijnymi, gdyż organy podatkowe – opierając się na wyjaśnieniach podatnika – wykazały, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje zakupu paliwa, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję błędnie oparł swoje rozstrzygnięcie na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie stwierdzając istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11. Przedmiotowe orzeczenie TSUE miało wpływ na treść decyzji wymiarowej, jednakże z przyczyn wyżej wskazanych, uchylając decyzję z dnia [...] r. nr [...] organ odwoławczy mógłby wydać wyłącznie decyzję rozstrzygającą istotę sprawy tak jak w decyzji dotychczasowej. Zatem podstawą odmowy uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej powinien być przepis art. 245 § 3 pkt a) Ordynacji podatkowej. To naruszenie prawa materialnego nie ma jednak wpływu na wynik sprawy. Analiza uzasadnienia skargi wskazuje, że pełnomocnik podatnika w toku postępowania wznowieniowego dążył raczej do ustalenia od nowa już ustalonych faktów. Zarzucił, iż brak jest obiektywnych dowodów, z których wynikałoby, że skarżący nie zachował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Organ podatkowy pierwszej instancji – jak wyżej wskazano – ustalił jednak w pierwotnym postępowaniu (opierając się na wyjaśnieniach skarżącego) relacje gospodarcze jakie zachodziły pomiędzy firmą E. K. a skarżącym. Z treści skargi wynika raczej, iż strona skarżąca zarzuca organowi podatkowemu błędne wnioskowanie przy ocenie czynności faktycznych jakie zaszły przy zakupie paliwa przez skarżącego. Należy jednak wyraźnie podkreślić, iż tryb wznowienia postępowania ma charakter nadzwyczajny, który ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie podatkowe było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w trybie zwykłym (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 1974/00, niepubl.). Dlatego też Sąd nie podzielił zarzutów pełnomocnika skarżącego o naruszeniu przez organ odwoławczy wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania podatkowego. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji. AK.