I SA/Łd 535/08

Dnia 10 grudnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant Asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2008 roku sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 roku oddala skargę. I SA/Łd 535/05 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] w części określającej A.T. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2002r. w kwocie 6950 zł, za luty 2002r. w kwocie 9497 zł, za marzec 2002r. w kwocie 1694 zł, zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2002r. w kwocie 3000 zł, za maj 2002r. w kwocie 19.942 zł, za czerwiec 2002r. w kwocie 42949 zł, za lipiec 2002r. w kwocie 34266 zł, za sierpień 2002r. w kwocie 19458 zł, za wrzesień 2002r. w kwocie 39772 zł, za październik 2002r. w kwocie 31239 zł oraz uchylił decyzję organu I instancji w części określającej wysokość zwrotu podatku VAT za miesiąc luty 2002r. w kwocie 8267 zł i w tej części umorzył postępowanie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez pracowników UKS w Ł. w zakresie badania prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania i naliczania podatku VAT za 2002 rok w firmie A.S. prowadzącego działalność w zakresie obrotu paliwami, olejem opałowym oraz transportu drogowego towarów stwierdzono, iż w badanym okresie podatnik zaniżył obrót o kwotę 971.619,79 zł - w tym: 952.334,19 zł ze sprzedaży paliw; 19.285,60 zł ze świadczenia usług transportowych, co stanowi 44,86% ujawnionego obrotu, przy czym nieujawniony obrót udowodniony fakturami VAT wystawionymi przez Stronę stanowi 0,89% ujawnionego obrotu. W tej sytuacji organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji zgodnie z § 11 ust. 1, ust. 3, ust. 4 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz. 1222 z późn. zm.) uznał prowadzoną przez podatnika księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną. Na podstawie dowodów zakupu i sprzedaży dokonano określenia niedoboru sprzedaży paliwa i oleju opałowego, jak również niedoboru zakupu oleju napędowego. Ponadto w oparciu o dokumenty źródłowe wyliczono średnie ceny zakupu oraz średnie ceny sprzedaży netto za litr paliwa i oleju opałowego. Dokonano także wyliczenia zużycia paliwa na potrzeby własne do samochodu ciężarowego SCANIA oraz samochodu osobowego Opel Astra. Z uwagi na fakt zagubienia lub kradzieży spisu z natury na dzień 31 grudnia 2002 r. organ kontroli przyjął przybliżone wartości i ilości towarów określone przez A.T. w piśmie z dnia 7 lutego 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podstawową zasadą szacowania podstawy opodatkowania jest dążenie do ustalenia w taki sposób tej podstawy, żeby była maksymalnie zbliżona do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia, bądź gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Niezbędnym założeniem dokonania szacunku w świetle art. 23 Ordynacji podatkowej jest okoliczność, iż organ podatkowy dysponuje wystarczającymi dowodami, by przedstawione przez podatnika księgi uznać za nierzetelne lub niewystarczające dla ustalenia rzeczywistej wysokości zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, co w myśl art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowiło powód określenia obrotu w drodze oszacowania. Do szacowania niezaewidencjonowanego obrotu z tytułu sprzedaży paliw i oleju opałowego przyjęto metodę inną niż określone w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem metody wymienione w tym przepisie tj. porównawczą wewnętrzną, porównawczą zewnętrzną, remanentowa, produkcyjną, kosztową i udziału dochodu w obrocie uznał za nie dające się zastosować w przypadku firmy podatnika, ze względu na brak niezbędnych danych wewnętrznych wynikających z księgi jak i wiarygodnych danych zewnętrznych dotyczących funkcjonowania podmiotów realizujących sprzedaż paliw. Metodę szacunku, uwzględniającą specyfikę kontrolowanego podmiotu wynikającą z możliwości rachunkowego ustalenia ilości towarów handlowych w zakupie i sprzedaży na podstawie posiadanej dokumentacji, oparto na ilości sprzedaży oraz zakupu poszczególnych asortymentów towarów handlowych, ustalonej na podstawie ilościowego rozliczenia zakupów z okazanych faktur VAT oraz ilościowego rozliczenia sprzedaży za podstawie faktur VAT sprzedaży, paragonów fiskalnych dotyczących sprzedaży detalicznej z uwzględnieniem ilości różnic remanentowych na początek i koniec okresu rozliczeniowego oraz z uwzględnieniem ilości paliwa zużytego przez stronę na potrzeby własne związane z działalnością. Dokonano porównania ustalonych ilości zakupów i sprzedaży według asortymentu przy założeniu, że nadwyżka sprzedaży nad zakupami stanowi ilość towarów handlowych niezaewidnecjonowanych po stronie obrotów. Ponadto ustalono ceny zakupu i sprzedaży odpowiadające cenom możliwie zbliżonym do cen rzeczywistych. Uznano za odpowiednie średnie ceny zakupu poszczególnych paliw ustalone na podstawie faktur zakupu z okresu styczeń – marzec, maj - czerwiec i październik – listopad 2002 r. W przypadku cen sprzedaży uznano średnie ceny ważone poszczególnych towarów ustalone na podstawie faktur sprzedaży z siedmiu miesięcy 2002 r. W konsekwencji wyliczony przez organ kontroli obrót został oparty o stan rzeczywisty na podstawie dowodów zebranych na etapie postępowania i zgodnie z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wyczerpująco zbadanych. Ponadto organ kontroli, kierując się przepisem art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, w przedmiotowej decyzji uzasadnił szczegółowo wybór metody szacowania, zarówno przychodu jak i kosztów działalności prowadzonej przez podatnika. Organ odwoławczy zaznaczył nadto, że brak prowadzenia ilościowej ewidencji magazynowej nie może stanowić okoliczności usprawiedliwiającej powstanie zarówno niedoborów jak i nadwyżek poszczególnych towarów, bowiem to na podatniku spoczywa obowiązek takiego ilościowego ewidencjonowania towarów handlowych, aby ewidencja ta była odzwierciedleniem stanu rzeczywistego. Odnosząc się natomiast do faktu kradzieży benzyny i oleju opałowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatnik w trakcie przesłuchania w charakterze strony, które odbyło się w dniu 26 stycznia 2005 r. oświadczył, że w 2002 roku nie poniósł żadnych strat w towarach handlowych, które wynikałyby z przyczyn losowych (w tym z powodu kradzieży). Natomiast w protokole przesłuchania strony z dnia 11 lutego 2005 roku A.T. potwierdził sprzedaż paliw i oleju napędowego z pominięciem ewidencji i ksiąg i to zarówno w zakresie faktycznej sprzedaży jak i nieewidencjonowanych zakupów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A.T. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji podnosząc, iż wydana została z naruszeniem prawa, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, że organy nie wyjaśniły należycie wszystkich okoliczności faktycznych, zwłaszcza w zakresie wielkości obrotu paliwami. Dokonane przez organy szacowanie obrotu jest czynnością niekorzystną dla podatnika i sprzeczną z przepisami, gdyż tylko brak danych powoduje konieczność szacunku. Tymczasem wszelkie dane potrzebne do naliczenia podatku były znane kontrolującym. Zdaniem skarżącego brak jest uzasadnienia dla przyjęcia stanowiska, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Również przyjęta przez organ metoda szacunku budzi wątpliwości strony gdyż oparto ją na danych wartościowo traktujących rozliczenia asortymentu kupowanych i sprzedawanych towarów. Podatnik podniósł nadto, że organy nie wzięły pod uwagę faktu wielokrotnych włamań do stacji paliw potwierdzonego przez protokoły policyjne. Pompy do przetaczania paliwa zabezpieczone po jednym z włamań świadczą o tym, że celem włamywaczy było paliwo. Odnosząc się do swych zeznań w tym zakresie złożonych w toku kontroli skarżący stwierdził, że mówiąc o braku strat w towarach handlowych z przyczyn losowych miał na myśli wyposażenie znajdujące się w budynku stacji, poza tym był pod wpływem stresu oraz nie zdawał sobie wtedy sprawy, że proceder kradzieży paliwa trwał już od dłuższego czasu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani przepisów o postępowaniu podatkowym. W szczególności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. i brak zbadania materiału dowodowego sprawy. Zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz. 1222 z późn. zm.), podatnik jest zobowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Księgę uważa się za rzetelną w myśl § 11 ust. 3 i ust. 4 pkt 1 ww. rozporządzenia jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty oraz gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego za dany rok podatkowy. Powyższy zapis stosuje się w myśl § 11 ust. 5 ww. rozporządzenia odpowiednio w przypadku braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu. Jeżeli w oparciu o materiał dowodowy organ podatkowy stwierdza, iż prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna, to zgodnie z art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60) nie stanowi ona dowodu w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji organ podatkowy stosownie do art. 23 § 1 ustawy — Ordynacja podatkowa określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Zastosowanie powyższych przepisów znalazło odzwierciedlenie w postępowaniu podatkowym w rozpatrywanej sprawie. Najważniejszą przyczyną, dla której uznano prowadzoną w 2002 r. księgę ze nierzetelną było zbilansowanie przez organ ilości sprzedawanego na stacji paliwa. Dokonano tego na podstawie porównania zapisów księgowych z dowodami źródłowymi. W porównaniu uwzględniono po stronie zakupów także ilość olejów i benzyn zakupionych na faktury nie wpisane w księdze ale przedstawione przez podatnika dopiero w toku kontroli (pkt 1.5 protokołu kontroli), a po stronie sprzedaży uwzględniono także sprzedaż według paragonów fiskalnych nie okazanych do kontroli (pkt IV.5). Wynik tegoż zbilansowania doprowadził do ustalenia, że podatnik nie wykazał pełnego obrotu ze sprzedaży oleju opałowego. O ile niedobory paliwa można tłumaczyć jego kradzieżami, o tyle trudno uznać za wiarygodny argument, że kradzieże spowodowały nadwyżki paliwa, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej. Nierzetelność księgi, a więc brak odzwierciedlenia w niej stanu rzeczywistego, czyli wszystkich zdarzeń gospodarczych można wykazać w różny sposób. Dowód taki będzie przeprowadzony przez wykrycie faktur dokumentujących transakcje ale nie ujętych w księdze lub też nawet przez udowodnienie w inny sposób, że transakcje takie miały miejsce, pomimo nie wystawienia faktur. Dowodem takim jest również wynik porównania zapisów w księdze po stronie sprzedaży i zakupów z uwzględnieniem ujawnionych dodatkowych faktur oraz remanentów i ilości paliwa zużytego przez podatnika na własne potrzeby. Ilość towarów handlowych posiadanych przez podatnika na początku 2002 r. zwiększona o ilość towarów zakupionych w tym okresie powinna odpowiadać ilości towarów sprzedanych plus ilość zużyta na własne potrzeby oraz ilość pozostała na koniec roku. Bilans taki został sporządzony przez organ kontroli ale jego wynik prowadzi do logicznego wniosku o braku zaewidencjonowania w księdze zarówno części zakupów (oleju napędowego) jak i części sprzedaży (oleju opałowego oraz benzyn). Wyżej wspomniana analiza ilości zakupów i ilości sprzedaży z uwzględnieniem remanentów i paliwa zużytego na własne potrzeby jest zasadniczym argumentem świadczącym o nierzetelności księgi. Nie można jednak pominąć faktu, że organ ustalił także istnienie faktur przede wszystkim dotyczących zakupu znacznych ilości olejów i benzyn, których podatnik nie ujawnił w ewidencji księgowej, jak i niezaewidencjonowane faktury sprzedaży usług transportowych. Znamiennym jest poza tym, że sam podatnik w czasie przesłuchania mówił o własnych niedopatrzeniach w księgowaniu zarówno zakupów i sprzedaży. Oczywistym jest, że warunkiem koniecznym szacowania podstawy opodatkowania jest wcześniejsze zakwestionowanie rzetelności księgi. Tak się stało w rozpatrywanej sprawie. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie istniała jednak możliwość odstąpienia od szacowania i ustalenia podstawy opodatkowania wyłącznie na podstawie danych z ksiąg oraz dowodów dodatkowo zebranych w toku kontroli. Dowody takie (ujawnione w toku kontroli dodatkowe faktury zakupu) zostały uwzględnione ale mimo ich ujęcia w rozliczeniu kupionych i sprzedanych benzyn i olejów okazało się, że istnieje zarówno niedobór sprzedaży, jak i niedobór zakupu poszczególnych towarów. Odstąpienie od szacowania byłoby możliwe tylko wtedy, gdyby wykryto wszystkie brakujące dowody zakupu i sprzedaży paliw i dowody te jako uzupełnienie zapisów w księdze pozwoliłyby na pełne odtworzenie wszystkich zdarzeń gospodarczych. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stanął na stanowisku, że nie doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego w zakresie zebrania i rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego. Wbrew twierdzeniom skarżącego to na podatniku spoczywał obowiązek udowodnienia i udokumentowania, że dochodziło do kradzieży paliwa na stacji. Trudno sobie wyobrazić, żeby organ podatkowy dokonywał ustaleń będących w kompetencji organów ścigania. Natomiast organy prawidłowo dokonały oceny materiałów zebranych w sprawie, w szczególności zestawiając złożone przez stronę dokumenty z oświadczeniami podatnika złożonymi podczas składania zeznań w Urzędzie Kontroli Skarbowej. Zarzuty podatnika w tym zakresie nie są uzasadnione. Nie wiadomo nawet jakich ustaleń co do faktu kradzieży paliwa miałby dokonywać organ, skoro podatnik, jak sam stwierdził, nigdy nie wykrył takiego zdarzenia, a co najwyżej stwierdził próbę kradzieży. Sam fakt znalezienia na stacji pomp do przetaczania paliwa, jakoby porzuconych przez złodzieja, nie jest dowodem na dokonanie kradzieży paliwa, zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik po tym zdarzeniu, ani też wcześniej nie dokonywał sprawdzenia ilości paliwa w zbiornikach i nie sporządzał żadnego protokołu poniesionej straty. Twierdzenia skarżącego o wielokrotnych włamaniach do stacji paliw i kradzieży paliwa są zatem gołosłowne. Kradzieże takie, jeśli miały miejsce powinny być udowodnione przez skarżącego. Twierdzenia skarżącego są nielogiczne. Jak stwierdził w skardze, w czasie przesłuchania w toku kontroli nie zdawał sobie sprawy z tego, że proceder kradzieży paliwa trwał od dłuższego czasu. Przesłuchanie to odbyło się w styczniu 2005 r., a podatnik opowiadał o usiłowaniu kradzieży paliwa z lipca 2003 r. stwierdzając w następnym przesłuchaniu, że żadnych strat w towarach nie poniósł. Wobec powyższego nie wiadomo na jakiej podstawie w skardze twierdzi, ze paliwo było rzeczywiście kradzione. Żadne inne nowe dowody w tym czasie nie zostały ujawnione. Poza tym, jak wynika z wyjaśnień z dnia 8 marca 2005 r. do protokołu kontroli sporządzonych przez pełnomocnika podatnika znalezienie na stacji pomp do przetaczania paliwa uświadomiło podatnikowi to, że poprzednie włamania miały na celu kradzież paliwa. A zatem skoro już w lipcu 2003 r. (wtedy znaleziono pompy) podatnik uświadomił sobie możliwość kradzieży, to w czasie trwania kontroli w 2005 r. mógł o tym powiedzieć bo możliwość taką uświadomił sobie dużo wcześniej. Zupełnie niewiarygodne są zatem tłumaczenia, iż mówiąc o stratach w towarach handlowych nie myślał o stratach w paliwach, skoro głównym towarem handlowym była właśnie benzyna i olej napędowy i opałowy. Zastosowanie zasady swobodnej oceny dowodów nie może prowadzić do dowolności tejże oceny. W niniejszej sprawie organy podatkowego granic swobodnej oceny dowodów nie przekroczyły. Podnoszony przez stronę skarżącą argument dotyczący braku obowiązku prowadzenie magazynu nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Niezależnie od formy prowadzonej działalności i jej rodzaju, to na podatniku spoczywa obowiązek takiego jej prowadzenia, w szczególności w zakresie rozliczeń z kontrahentami, aby dla potrzeb podatkowych był w stanie w każdym momencie wykazać dane wymagane dla rozliczeń z urzędem skarbowym. Innymi słowy na podatniku spoczywa obowiązek takiego ilościowego ewidencjonowania towarów handlowych, aby ewidencja ta była odzwierciedleniem stanu rzeczywistego. Za niewystarczające zatem uznać należy tłumaczenie, że z powodu późniejszego dostarczania faktur podatnik nie zawsze miał możliwość skontrolowania asortymentu z wartością zakupu. W istocie może być to kolejny argument przemawiający za niesolidnością i nierzetelnością podatnika. Stanowisko podatnika w tym zakresie jest poza tym nielogiczne. Podatnik powinien przy odbiorze każdej dostawy benzyn i olejów mieć świadomość w jakiej ilości i jakiego rodzaju towary mu dostarczono. Skoro były to różne substancje, to musiały być wlewane do oddzielnych zbiorników, a następnie sprzedawane jako różne produkty. Brak wiedzy o rodzaju dostarczonego produktu i zwracanie jedynie uwagi na zgodność wartościową prowadziłby do tego, że podatnik nie miałby pewności co sprzedaje. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), Sąd skargę oddalił. P.Pij.