I SA/Łd 535/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Bogusław Klimowicz /spr./ Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2009 r. sprawy ze skargi J. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę. WSA/wyr.1 – sentencja wyroku W dniu 20 października 2006 r. J. H. zawarł z R. K. umowę określoną przez strony jako umowa przelewu wierzytelności i otrzymał tytułem "zadatku" kwotę 45.339 zł. W umowie podatnik oświadczył m.in., że jest właścicielem 2159 szt. akcji imiennych zwykłych A S.A. z siedzibą w R., o wartości nominalnej wynoszącej 10 zł każda (§ 1 ust. 1). Jako przedmiot umowy strony określiły wszystkie wierzytelności, które będą przysługiwały podatnikowi z tytułu zbycia akcji ww. spółki osobom trzecim. Zgodnie z § 2 pkt 1 umowy podatnik dokonał przelewu tak określonej wierzytelności za kwotę 45.339 zł, pod warunkiem, że wierzytelności te powstaną. Jednocześnie zobowiązał się do zawarcia umowy sprzedaży akcji w terminie do dnia 31 grudnia 2006 r. W tym samym dniu J. H. i R. K. zawarli umowę zastawu na akcjach, umowę o zakazie zbywania akcji a J. H. udzielił R. K. pełnomocnictw m.in. do dokonywania wszelkich czynności i składania wszelkich oświadczeń, jakie są niezbędne w związku z wykonaniem zawartych umów. W dniu 12 września 2007 r. podatnik złożył zeznanie PIT-38, o wysokości dochodu osiągniętego w 2006 r. z tytułu zbycia ww. akcji oraz wpłacił kwotę 8.991,- zł tytułem należnego podatku dochodowego oraz odsetek za zwłokę. Następnie jednak w dniu 19 października 2007 r. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku we wspomnianej już wysokości 8.991,- zł i dokonanie jej zwrotu wraz z odsetkami. Podatnik oświadczył, że uiścił podatek przedwcześnie albowiem do faktycznego zbycia akcji wciąż nie doszło tj. nadal był ich właścicielem. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży papierów wartościowych w żądanej kwocie i odmówił naliczenia oprocentowania od tej kwoty. Sprzedaż akcji nastąpiła na podstawie umowy z dnia 5 marca 2008 r. zawartej pomiędzy sprzedającym J. H. a kupującym R. K. W § 2 tej umowy strony przyjęły, że na poczet ceny zostaje zaliczona kwota otrzymanego przez podatnika w 2006 r. zadatku, na podstawie wymienionej na wstępie umowy przelewu wierzytelności. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., po ponownym rozpoznaniu sprawy, w oparciu m.in. o art. 10 ust. 1 pkt 1 i 7,, art. 18, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 2-3, art. 45 ust. 1, ust. 4 pkt 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zmianami), określił J. H. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 15.302,- zł. Zdaniem organu pierwszej instancji na podstawie umowy z 20 października 2006 r. doszło do skutecznego przeniesienia wierzytelności, związanych z akcjami posiadanymi przez podatnika. Organ podkreślił, że strony umowy nie uzależniły skuteczności zbycia wierzytelności od zawarcia umowy zbycia akcji. Wprawdzie w § 2 pkt 1 zawarły warunek zawieszający, jednak nie było możliwe ustalenie czego dotyczył ten warunek tj. od jakiego zdarzenia strony uzależniły skuteczność umowy. Otrzymana przez podatnika kwota 45.339 zł stanowiła pełną cenę wierzytelności. Suma ta, zdaniem organu, stanowiła przysporzenie majątkowe, które należało zaliczyć do przychodów roku podatkowego 2006, kwalifikując je do przychodów z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie organ podatkowy ustalił, że w 2006 r. podatnik nie dokonał sprzedaży papierów wartościowych, a tym samym nie był zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego na formularzu PIT-38 i opodatkowania wymienionej już kwoty 45.339 zł jako dochodu ze sprzedaży papierów wartościowych (tj. na podstawie art. 30b wspomnianej ustawy z 26 lipca 1991 r.). W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie – przekazanie organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem podatnika organ pierwszej instancji dokonał błędnej interpretacji umowy z dnia 20 października 2006 r. przyjmując, że wierzytelności objęte tą umową powstały w chwili jej podpisania. Tymczasem zdaniem strony, prawa do wierzytelności kupujący nabył dopiero w chwili objęcia akcji. Decydujące znaczenie miała tu uchwała Zarządu A z dnia 11 grudnia 2007 r., w której wyrażono zgodę na zbycie akcji pracowniczych objętych umową przeniesienia wierzytelności. W ten sposób ziścił się zawarty w niej warunek zawieszający, który umożliwił zbycie akcji. W związku z tym dopiero w listopadzie 2007 r., po uzyskaniu zgody na sprzedaż praw zawartych w akcjach, nastąpiło zbycie praw majątkowych. Zdaniem odwołującego przychód uzyskany w 2006 r. nie był przychodem z praw majątkowych, a jedynie stanowił kaucję gwarantującą zawarcie przyszłej umowy zbycia praw do posiadanych akcji i następnie – sprzedaży akcji. Umowa z dnia 20 października 2006 r. miała charakter umowy zobowiązującej do przeniesienia własności (umowy przedwstępnej) i nie rodziła obowiązku podatkowego. O tym, że była to umowa przedwstępna, świadczył zdaniem podatnika fakt, iż stronom przysługiwało prawo odstąpienia od niej w każdej chwili, z konsekwencjami wynikającymi z treści umowy. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy kwestionowaną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy podzielił pogląd, iż otrzymana przez podatnika kwota 45.339 zł stanowiła przychód z praw majątkowych. Umową z dnia 20 października 2006 r. podatnik dokonał bowiem odpłatnego zbycia wierzytelności (praw majątkowych). Odnosząc się do wyrażonego w odwołaniu stanowiska, iż wspomniana wyżej suma stanowiła jedynie zadatek zabezpieczający zawarcie przyszłej umowy zbycia praw do posiadanych akcji i następnie sprzedaży akcji, organ drugiej instancji stwierdził, że w istocie niezależnie od tego czy suma ta zostanie uznana za przychód z praw majątkowych (czyli tak jak to ocenił organ pierwszej instancji), czy też wspomniany wyżej zadatek, podlega ona opodatkowaniu w 2006 r. tj. w momencie jej otrzymania przez podatnika (art. 9 ust. 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik podatnika podniósł zarzut naruszenia art. 120-122, art. 187 § 1, art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. nr 137, poz. 926 ze zmianami), art. 10 ust. 7 pkt 1, art. 18 i art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 65 § 2, art. 535, art. 9218 Kodeksu cywilnego i art. 339 Kodeksu spółek handlowych i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub przekazanie organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem skarżącego w roku 2006 nie uzyskał on żadnego przychodu z praw majątkowych. Zawarta w dniu 20 października 2006 r. umowa przelewu miała jednostronny charakter umowy zobowiązującej do przeniesienia własności (umowy przedwstępnej) i nie rodziła obowiązku podatkowego. Skarżący podkreślił, że za przychody podatkowe, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogły być uznane tylko takie świadczenia, które miały charakter definitywny. Wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje, nie były zaliczane do przychodów podatkowych, ponieważ co do zasady musiały być spłacone (zwrócone). Zdaniem skarżącego zadatek był świadczeniem pod tytułem zwrotnym, ponieważ w sytuacjach wskazanych w przepisach kodeksu cywilnego, podlegał zwrotowi np. wtedy, gdy nie doszło do zawarcia umowy ostatecznie przenoszącej prawa majątkowe z akcji. W takiej sytuacji skarżący byłby zmuszony zadatek zwrócić. Ponadto skarżący wskazał, że przychodem ze zbycia praw majątkowych mogła być kwota otrzymana tytułem wynagrodzenia za przeniesienie tych praw. Tymczasem w chwili zawierania umowy przedwstępnej skarżący nie przeniósł praw do akcji. Zdaniem strony przychód powstawał dopiero w momencie przeniesienia akcji na nabywcę, a zasady jego opodatkowania określały przepisy art. 17 ust. 2, art. 19 oraz art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego wykładnia umowy z 20 października 2006 r. przyjęta przez organ podatkowy prowadziłaby do sytuacji podwójnego opodatkowania: raz w momencie zawarcia umowy odroczonej przyszłej transakcji sprzedaży akcji, (opodatkowanie zbycia praw majątkowych na podstawie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i drugi raz w momencie faktycznej sprzedaży akcji (opodatkowanie przychodu ze sprzedaży akcji na podstawie art. 30b powołanej ustawy). Według skarżącego przychód podatkowy powstał dopiero w momencie zbycia akcji po upływie okresu, w którym zbycie było wyłączone, czyli do momentu powzięcia uchwały przez stosowny organ o udzieleniu zgody na rozporządzenie papierami wartościowymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje zawarcie przez J. H. w dniu 20 października 2006 r. umowy przelewu wierzytelności oraz otrzymanie przez niego tytułem " zadatku" kwoty 45.339 zł. Spór dotyczy w istocie tego co jest przedmiotem powyższej umowy. Konsekwencją ustalenia tego przedmiotu będzie określenie skutków podatkowych ww. umowy i spełnionego przy jej zawarciu świadczenia. W umowie strony wśród definicji określiły, iż pod pojęciem wierzytelności kryć się będą wszystkie wierzytelności, które będą przysługiwały sprzedającemu z tytułu zbycia akcji (...) na rzecz osób trzecich, a w szczególności (...) cena z tytułu umów sprzedaży akcji (...). Pod pojęciem akcji strony rozumiały zaś 2159 szt. akcji imiennych zwykłych o wskazanej serii i numerach spółki A S.A. z siedzibą w R. Z kolei umową sprzedaży była umowa zbycia akcji na rzecz podmiotu wskazanego przez kupującego (...). W § 1 umowy sprzedawca (skarżący) oświadczył m.in., że ww. akcje nabył od Skarbu Państwa, na podstawie umowy nieodpłatnego zbycia akcji, a przeniesienie ich posiadania nastąpiło na podstawie art. 339 Ksh poprzez przeniesienie posiadania odcinka zbiorowego opiewającego na te akcje oraz stosownego oświadczenia. Ocena powyższej umowy jest o tyle trudna, że umowa została zredagowana w sposób zawiły a strony posługują się wprawdzie pojęciami zaczerpniętymi z różnych aktów prawnych (wierzytelność, przelew, zadatek) ale nadają tym pojęciom inny sens. Biorąc jednak pod uwagę zarówno treść umowy przelewu wierzytelności, umowy o zakazie zbywania akcji, umowy zastawu na akcjach jak i treść pełnomocnictw udzielonych przez stronę R. K. należało ocenić, że ich celem było przeniesienie na R. K. wszelkich praw do dysponowania akcjami posiadanymi przez podatnika (bez zawarcia formalnej umowy sprzedaży akcji, co było czasowo wyłączone przez przepis art. 38 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji). W ocenie sądu przedmiotem ww. umowy były prawa związane z posiadaniem przez skarżącego akcji pracowniczych czasowo wyłączonych z obrotu. Co istotne, prawa będące przedmiotem umowy z dnia 20 października 2006 r., miały charakter praw majątkowych. Same zresztą strony umowy przelewu taki majątkowy charakter dostrzegły skoro ustaliły ich konkretną wartość (45.339 zł). Podatnik w 2006 r. uzyskał więc przychód z praw majątkowych w kwocie 45.339 zł. Konsekwencją zaliczenia otrzymanej kwoty do przychodów z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) – co zostało prawidłowo przyjęte przez organy podatkowe – jest to, że należność otrzymana przez skarżącego będzie podlegać zaliczeniu do przychodów opodatkowanych na zasadach ogólnych. Zastosowanie znajdzie tu w szczególności art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jako przychody uznaje przede wszystkim otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne. Decydujące znaczenie w niniejszej sprawie ma zatem miała chwila otrzymania przez skarżącego środków pieniężnych. Skoro podatnik otrzymał w 2006 r. na podstawie ww. umowy przelewu kwotę 45.339 zł, kwota ta stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w tym roku. Nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, że przychód ten wolny jest od opodatkowania. Bez znaczenia jest to, co tak podkreśla skarżący, czy kwotę tę potraktujemy jako zaliczkę na poczet przyszłej ceny, czy też jako rzeczywistą cenę za przedmiot umowy. W obu bowiem przypadkach przychód podatnika ma charakter definitywny, podobnie jak definitywne jest przeniesienie posiadanych przez niego praw. Błędny jest przeprowadzony w skardze wywód, który wykazać ma tezę, iż przychód w postaci zaliczki jest przychodem – jak to określa strona – "pod tytułem zwrotnym". Zaliczka bowiem jest świadczeniem, które co do zasady nie podlega zwrotowi. Tymczasem istota pożyczki, na którą powołuje się skarżący, jest całkowicie odmienna. Już bowiem w chwili jej przyznania strony zakładają, ze otrzymana przez pożyczkobiorcę kwota zostanie zwrócona. Słusznie zatem ustawodawca uznał, że pożyczki (kredyty) winny być neutralne z punktu widzenia prawa podatkowego (por. art. 14 ust. 3 pkt 1 i art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Takich uregulowań trudno doszukać się w odniesieniu do zaliczek na poczet ceny. Zaliczki oczywiście mogą podlegać zwrotowi, jednak na takie samej w istocie zasadzie na jakiej, sprzedawca odpowiadający z tytułu rękojmi, dokonuje zwrotu ceny kupującemu, w sytuacji gdy ten odstępuje od umowy. Reasumując, w ocenie sądu organy podatkowe uznając, że otrzymana przez podatnika na podstawie umowy z dnia 20 października 2006 r. kwota 45.339 zł, stanowi przychód tego podatnika w chwili jej otrzymania (tj. w 2006 r.) i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych nie naruszyły przepisów prawa. W sposób prawidłowy zatem zastosowały przepisy prawa materialnego w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 1 i 7 oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sposób rozporządzenia prawami do akcji przez podatnika w 2006r. wyłączał możliwość uznania, że J. H.uzyskał przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych czy z realizacji praw z nich wynikających (art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W 2006 r. nie doszło bowiem do odpłatnego zbycia papierów wartościowych a podatnik zawarł umowy nie mieszczące się w kategorii umów przewidzianych w Kodeksie spółek handlowych. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów zawartych w skardze wskazać należy, że organy podatkowe ostatecznie zebrały pełny materiał dowodowy i właściwie, zgodnie z dyrektywami zawartymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, go oceniły. W sposób prawidłowy zatem ustaliły stan faktyczny sprawy. Jest on zresztą, wbrew temu co podnosi strona skarżąca, w istocie niesporny. Strony różnią się jedynie w tym jak należy oceniać z punktu widzenia prawa podatkowego tenże stan faktyczny. Strona skarżąca zresztą nie wskazuje nawet jakie to dodatkowe okoliczności zostały pominięte przez organy podatkowe, ani też w jaki to sposób organy złamały zasady oceny tak zebranego materiału. Organy podatkowe nie naruszyły zatem powołanych w skardze przepisów art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Nie jest zasadny również zarzut naruszenia zasady zaufania wobec organu podatkowego (art. 121 ordynacji podatkowej). Sama bowiem odmienna ocena stanu faktycznego sprawy nie stanowi naruszenia tej zasady. Organy podatkowe zapewniły również czynny udział stronie w postępowaniu i umożliwiły wyrażenie stanowiska co do zebranego materiału dowodowego. Niezrozumiały jest też zarzut sprzecznych stanowisk organu podatkowego w rozpoznawanej sprawie (decyzja z dnia [...] stwierdzająca nadpłatę i decyzja z dnia [...] W decyzji z dnia [...] stwierdzającej (na wniosek strony) nadpłatę wynikającą ze złożonego zeznania rocznego PIT-38 wyraźnie wskazano, że przychód uzyskany przez podatnika na podstawie umowy przelewu wierzytelności stanowi przychód z praw majątkowych i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Nie doszło też do podwójnego opodatkowania dochodu. W 2008r. podatnik zawarł wprawdzie umowę sprzedaży akcji, ale nie osiągnął żadnego przychodu z tego tytułu, gdyż na poczet ceny sprzedaży zaliczono wcześniej otrzymaną na podstawie umowy przelewu wierzytelności kwotę 45.339 zł. Niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa cywilnego i handlowego. Przepisy te nie stanowiły bowiem prawnej podstawy kwestionowanego rozstrzygnięcia. Dokonując zaś oceny, przez pryzmat m.in. ww. przepisów, materiału dowodowego sprawy, organy podatkowe dokonały właściwej ich interpretacji i prawidłowo oceniły treść zawartej przez skarżącego umowy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. TF