I SA/Łd 536/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2014 roku oddala skargę. Pismem z 23 lipca 2018 r. A. W. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca go grudnia 2014 r. Z akt sprawy wynika, że w wyniku wszczętego na podstawie postanowienia z 20 października 2016 r. postępowania kontrolnego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. (obecnie: Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł.) w zakresie: rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2014 r. stwierdzono, że A. W. prowadząca od 15 kwietnia 2014 r. działalność gospodarczą pod nazwą "A" A. W. w zakresie sprzedaży odzieży i telefonów komórkowych na portalu aukcyjnym Allegro w nieprawidłowy sposób określała przedmiot sprzedaży uznając, iż świadczyła (jedynie) usługi pośrednictwa przy zakupie towarów, zaniżając przez to jej wartość, tj. w rachunkach wystawianych na okoliczność udokumentowania sprzedaży wykazywana była wartość stanowiąca różnicę pomiędzy ceną sprzedaży na allegro, a ceną zakupu. Mając na uwadze powyższe organ ustalił dalej, że wartość dokonanej przez A. W. sprzedaży w 2014 r. przekroczyła w dniu 2 lipca tego roku kwotę 150.000 zł w proporcji do okresu prowadzenia tej działalności, tym samym - od tego momentu – podatniczka nie miała prawa do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług. Opierając się na dokonanych ustaleniach Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. decyzją z [...] ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w tym podatku za miesiące: od kwietnia do lipca 2014 r. w łącznej kwocie: 15.113 zł oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: od lipca do grudnia 2014 r. w łącznej wysokości 56.087 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania podatniczki wskazaną na wstępie decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2014 r. i umorzył w tej części postępowanie w sprawie. Natomiast w pozostałej części, tj. określającej stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2014 r. utrzymał w mocy przedmiotowe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest przede wszystkim ocena charakteru transakcji dokonanych przez stronę z wykorzystaniem portalu aukcyjnego Allegro w 2014 roku. Sposób i rodzaj prowadzonej przez stronę działalności, bezpośrednio rzutuje na zdefiniowanie osiągniętego przez stronę obrotu (przychodu) z tego tytułu oraz jego wysokość, co z kolei jest niezbędne dla rozstrzygnięcia o - zakwestionowanej przez organ pierwszej instancji - możności skorzystania przez podatniczkę w przedmiotowym okresie ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług. W ocenie organu poza sporem pozostaje kwestia, że prowadzona że prowadzona przez stronę działalność wypełnia przesłanki uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co w konsekwencji oznacza, że A. W. posiada przymiot podatnika VAT. Spór dotyczy więc rozstrzygnięcia, czy przedmiotem działalności strony była - jak ustalił organ pierwszej instancji - dostawa towarów (odzieży damskiej i telefonów komórkowych) na portalu Allegro, uprzednio nabytych od kontrahentów z Chin (na serwisie aukcyjnym Aliexpress). Czy też - jak twierdzi strona dokonywana w ramach rzeczonej działalności sprzedaż dotyczyła jedynie oferowanych przez na portalu Allegro usług pośrednictwa w zakupie ww. towarów na serwisie aukcyjnym Aliexpress. Organ wskazał, iż w wystawianych na okoliczność udokumentowania ww. sprzedaży rachunkach wykazywana była wartość usługi pośrednictwa stanowiąca różnicę pomiędzy wartościami transakcji dokonanych za pośrednictwem portalu Allegro (w Polsce) oraz serwisu Aliexpress (w Chinach). Wbrew argumentacji strony zawartej w odwołaniu organ II instancji uznał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie jest wystarczający do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a złożone wnioski dowodowe dotyczące przesłuchania A. M., J. K., J. S. oraz J. O. są niezasadne. Wyjaśniono, że J. O. mieszka poza granicami Polski, natomiast A. M. ostatecznie nie zawarła ze stroną transakcji, zaś J. S. oświadczyła, że transakcji dokonała jej córka, a ona sama nie ma wiedzy na temat transakcji. Ponadto P. D. oraz J. S. potwierdzili fakt zawarcia transakcji ze stroną. Wobec zarzutu strony, że protokoły przesłuchań wskazanych w odwołaniu świadków nie zawierają informacji o miejscu przeprowadzenia tych czynności (tj. przesłuchań świadków), co stanowi naruszenie art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej i przesądza o niemożności, zgodnie z art. 180 ww. ustawy, dopuszczenia tych protokołów jako dowodów w przedmiotowej sprawie organ stwierdził, że co prawda sam fakt niezawarcia w protokole informacji o miejscu dokonania czynności bezsprzecznie stanowi naruszenie art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak nie uprawnia do formułowania zarzutu o sprzeczności takiego dowodu z prawem. Dokonując oceny spornych transakcji organ II instancji wskazał, że wprawdzie aukcje na portalu Allegro dotyczące wystawionych ofert strony każdorazowo zawierały "Zasady pośrednictwa w sprzedaży przedmiotu opisanego w aukcji", jednak okoliczność ta nie ma, w ocenie organu, rozstrzygającego charakteru, tj. nie świadczy o tym, że działalność strony polegała na pośrednictwie. W szczególności organ stwierdził, że z w protokole przesłuchania strony z 01.12.2016 r. A. W. opisując przedmiot prowadzonej działalności wskazała, że cyt. "Najpierw dokonuję wyszukiwania towarów na portalu Aliexpress, które w mojej ocenie uda się sprzedać w Polsce na portalu Allegro. Gdy uznałam, że towar się sprzeda na przykład telefon, wystawiałam ten towar na Allegro wykonując jego opis. W opisie aukcji lub regulaminie, pisałam że jestem pośrednikiem sprzedawanych towarów, które były wysyłane z Chin. Kupujący w Polsce dokonuje zakupu na moim nicku płacąc z góry kwotę wystawioną na aukcji. Pieniądze są wpłacane na mój rachunek bankowy, ja następnie płacę chińczykowi cenę z portalu Aliexpress, a nie całą kwotę którą dostałam od nabywcy w Polsce. Gdy dokonuję zakupu na Aliexpresie w momencie płatności wypełniam automatyczny szablon w którym wskazuję miejsce dostawy towaru. Chińczyk wysyła towar bezpośrednio do nabywcy w Polsce. Portal Aliexpress jest portalem aukcyjnym i zakupów dokonywałam od wielu wystawców. Nigdy kupowane przedmioty nie przychodziły bezpośrednio do mnie. Różnica pomiędzy kwotą zapłaconą ze sprzedaży towaru na Allegro a kwotą którą zapłaciłam chińczykowi był moim zyskiem. W 2014 r. kupowałam wyłącznie na Aliexpresie. (...) Posiadałam rachunek walutowy w USD w T-mobile oraz zwykły w PLN. Kupowałam dolary w kantorze internetowym Walutomat.pl i oni przelewali walutę USD na mój rachunek w T-mobile. Następnie z rachunku USD w T-mobile płaciłam chińczykowi za towar kupiony na Aliexpresie. Odnośnie płatności Allegro to nabywca wpłacał mi kwotę z aukcji w złotówkach bezpośrednio na mój rachunek bankowy w PLN. (...) Nie wiem co nabywca dostawał od chińczyka, ja wysyłałam nabywcy w Polsce email wraz z załączonym rachunkiem za swoją usługę pośrednictwa zakupu". Z treści protokołu wynika ponadto, że A. W. przy dokonaniu transakcji na serwisie Aliexpress korzystała z konta (nicka/loginu) zarejestrowanego na siebie. Towar będący ich przedmiotem, nie był jej własnością - należał do kontrahenta z Chin, który wysyłał towar po otrzymaniu pieniędzy od strony. Strona w piśmie z 5.12.2016 r. stanowiącym "sprostowanie" do zeznań złożonych 1.12.2016 r. wyjaśniła, że zdarzały się pojedyncze przypadki, aby kontrahent odstąpił od umowy, w wyniku czego towar był odsyłany do siedziby jej firmy w Polsce, a następnie zmówiony przez inną osobę i wysyłany z firmy do nowego odbiorcy. Koszty wysyłki w takim wypadku podatniczka pokrywała sama, wcześniej robiąc rachunek korygujący. Ponadto do protokołu przesłuchania 4.01.2017 r. strona zeznała, że dla sprzedaży ustala sobie marżę kwotowo między 10 a 20 zł, zaś w przypadku telefonów w zakresie od 30 do 150 zł w zależności od marki. Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że okoliczność umieszczenia przez stronę w treści aukcji na portalu Allegro Regulaminu aukcji "Zasad pośrednictwa sprzedaży przedmiotu opisanego w aukcji" zawierających w szczególności informację, że oferowanym produktem jest usługa pośrednictwa w zakupie przedmiotu opisanego w aukcji bezpośrednio od producenta lub dystrybutora, ani związane z nią subiektywne odczucie strony, że występuje w charakterze usługodawcy, a nie dostawcy towaru nie miała decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia o charakterze dokonywanych przez stronę czynności w ww. zakresie. Okoliczności powyższe potwierdzają zdaniem organu tezę decyzji organu I, iż przedmiotem działalności prowadzonej przez stronę z wykorzystaniem portalu aukcyjnego Allegro był handel towarami, a więc ich dostawa po uprzednim nabyciu od kontrahenta z Chin (na serwisie Aliexpress). W szczególności wskazuje na to okoliczność, że nabywca że w momencie zawarcia umowy kupna-sprzedaży ze stroną, tj. klikając opcję "kup teraz" kupujący nie znał kwoty należnej z tytułu wykonania usługi pośrednictwa w zakupie towaru, która miała stanowić przedmiot tejże umowy. Kwotę tę nabywca poznawał dopiero po otrzymaniu od strony rachunku wraz z informacją (w formie elektronicznej) o przekazaniu zlecenia do realizacji. W ocenie organu, aby można było mówić w analizowanym przypadku o pośrednictwie w zakupie strona wpierw winna otrzymać zlecenie od osoby zainteresowanej kupnem danego towaru za wskazaną w aukcji cenę, w następstwie czego działając na podstawie udzielonego jej pełnomocnictwa (w związku z zawarciem umowy o wykonanie usługi pośrednictwa) winna przy wykorzystaniu swoich kontaktów, konta na Aliexpress, doświadczenia, znajomości języka itd. dokonać czynności, których końcowym efektem byłoby nabycie przez kupującego (usługobiorcę) towaru bezpośrednio od kontrahenta z Chin. Tymczasem w niniejszej sprawie po kliknięciu przez kupującego opcji "kup teraz" strona dokonywała jedynie zapłaty za towar (po uprzednim prze walutowaniu środków, które otrzymała od kupującego) na rzecz sprzedawcy z Chin. Przedstawione powyżej okoliczności, na które wskazała sama A. W. uprawniają zatem do stwierdzenia, że dokonywała ona zakupu towaru w Chinach pod konkretne zamówienie z Polski, a nie pośredniczyła w jego zakupie. Zastosowany w analizowanym przypadku model logistyczny sprzedaży polegający na tym, że przesyłki zawierające zamówiony towar wysyłane były przez sprzedawcę z Chin bezpośrednio na adres konsumenta - kupującego na portalu Allegro - nie przesądza o tym, że w analizowanym stanie faktycznym mamy do czynienia z jedną dostawą towarów dokonaną przez kontrahenta z Chin na rzecz nabywcy z Polski. Zastosowane rozwiązanie pozwalało podatniczce uniknąć kosztów związanych z magazynowaniem i wysyłką towaru do jego ostatecznego nabywcy. Organ podkreślił ponadto, że strona miała swoje konto na Aliexpress, za pośrednictwem którego dokonywała transakcji z kontrahentami z Chin, a wskazanie jako odbiorcy dostarczanego towaru innej osoby niż dokonująca jego zamówienia nie oznacza samo przez się, że to adresat przesyłki jest nabywcą towaru. Ponadto organ wskazał, że sam fakt iż strona wystawiała na Allegro oferty dotyczące możliwości zakupu towarów, co poprzedzone było dokonaniem szeregu czynności, których efektem było ustalenie warunków ewentualnych, przyszłych transakcji ich sprzedaży (o czym była mowa powyżej) uprawnia do stwierdzenia, że strona posiadała tzw. władztwo pośrednie nad towarami, których dotyczyły rzeczone oferty, z których to okoliczności należy wysnuć konstatację, że przedmiotem działalności strony nie było pośrednictwo w zakupie lecz odpłatna dostawa towarów w postaci sprzedaży towarów prowadzonej za pośrednictwem portalu internetowego Allegro. W rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że na podstawie przeprowadzonej analizy danych dotyczących wysokości osiąganych obrotów przez stronę - z uwzględnieniem dokonanych zwrotów towarów zgodnie z regulacją art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT - za poszczególne miesiące: od kwietnia do grudnia 2014 r. oraz narastająco za ten okres ustalono, że 2.07.2014 r. osiągnięte przez A. W. obroty ze sprzedaży (wpływy na rachunek bankowy) liczone narastająco od 15.04.2014 r. przekroczyły kwotę 150.000 zł w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym (tj. kwotę 106.438,36 zł), w związku z czym, w tym momencie strona utraciła prawo do zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów usług, zgodnie z art. 113 ust. 1, ust. 5 i ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2014 roku. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że mając na uwadze fakt, iż towary były wysyłane przez kontrahenta strony z kraju trzeciego do podmiotu, na rzecz którego podatniczka dokonywała dostawy towarów uznać należy, w świetle regulacji art. 22 ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, że miejscem dokonywanych dostaw towarów przez stronę było terytorium Polski. Z kolei odnosząc się do kwestii zasadności ustalenia stronie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietna do lipca 2014 r. organ odwoławczy uznał, że brak było podstaw prawnych dla dokonania takiego rozstrzygnięcia. Odwołując się do treści art. 109 ust. 1 oraz ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 1 ww. ustawy organ II instancji, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki z art. 109 ust. 2, tj. nieprowadzenie bądź nierzetelne prowadzenie ewidencji sprzedaży oraz określenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania. Mając zatem na uwadze, że ustalone w sprawie dane w postaci obrotów z rachunków bankowych oraz obrotów sprzedaży na Allegro z nicka "[...]" pozwalały na określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 roku, na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W konsekwencji wobec wydania decyzji z [...]r. naruszeniem regulacji art. 109 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług organ odwoławczy zobowiązany był uchylić i umorzyć postępowanie w części dotyczącej ustalenia podatniczce zobowiązania podatkowego za miesiące od kwietnia do lipca 2014 r. W skardze do sądu administracyjnego A. W. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, która dotyczy określenia stronie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2014 r. i umorzenia postępowania w sprawie, a także zasądzenia kosztów postępowania w sprawie. Skarżąca zarzuciła decyzji z [...] naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 140, art. 173 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 177 § 1, art. 193 § 6, art. 194 § 1, art. 210 § 4, art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), a ponadto przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, tj.: art. 2, art. 8, art. 10 ust. 2, art. 11, art. 12, art. 14, art. 35 ust. 3. Zdaniem Strony Skarżącej postępowanie odwoławcze w sprawie prowadzone było w sposób naruszający ww. przepisy, czego wynikiem było dokonanie błędnych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego - ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji w zaskarżonej decyzji dokonano zawyżenia obrotu, a tym samym podstawy opodatkowania, co było związane z (błędnym) uznaniem świadczonych przez skarżącą usług dropshippingu za sprzedaż prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek, a nie za pośrednictwo w sprzedaży. W odpowiedzi na skargę organ administracji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 11 stycznia 2019 r. skarżąca wniosła zastrzeżenia do sporządzonej przez organ odpowiedzi na skargę popierając dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Rozstrzygnięcie sporu wymaga ustalenia, czy czynności podjęte przez skarżącą polegały na sprzedaży we własnym imieniu towarów przez internet, co powoduje skutki podatkowe w postaci opodatkowania podatkiem VAT obrotu z tej sprzedaży, rozumianego jako całość świadczenia otrzymanego od kupujących - jak przyjęły organy podatkowe - czy też - jak twierdzi skarżąca - jej działalność polegała jedynie na pośrednictwie handlowym w zakupie towaru od sprzedawcy oferującego towary na portalu aukcyjnym Aliexpress, w imieniu i na rzecz kupujących na portalu Allegro, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, w oparciu o tzw. dropshipping, co prowadzi do opodatkowania jedynie prowizji, stanowiącej różnicę między kwotą otrzymaną od kupującego, a kwotą należną sprzedawcy za towar. W ocenie sądu organy obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy zasadnie stwierdzając, że czynności te, wykonywane w ramach prowadzonej działalności, nie odpowiadały swym zakresem żadnej formie pośrednictwa handlowego, wypełniały natomiast znamiona handlu towarami. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Tym samym za niezasadne sąd uznał zarzuty skargi zmierzające do wykazania, iż podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art., 123 §1, art. 124, art. 125, art. 140, art. 173 § 1 art. 180 §1, art. 187 §1, art. 191, art. 193 § 6, art. 194 § 1, art. 210 § 4 i art. 227 § 2 O.p. Z przyjętych przez organy podatkowe okoliczności stanu faktycznego wynikało, że skarżąca oferowała do sprzedaży na portalu aukcyjnym Allegro telefony komórkowe oraz odzież za określoną z góry kwotę w opcji "Kup teraz". Towar wystawiany na tym portalu był zamawiany u chińskich sprzedawców za pośrednictwem serwisu Aliexpress. Czynnościami związanymi z wyszukiwaniem towaru do sprzedaży na portalu Aliexpress, a następnie ustalaniem ceny towaru wystawianego do sprzedaży na portalu Allegro zajmowała się skarżąca. Polegało to na wyszukiwaniu produktów, którymi mógłby się zainteresować klient, a następnie, po otrzymaniu zamówienia od klienta w Polsce i otrzymaniu od niego zapłaty, dokonywaniu zakupu towaru od chińskiego sprzedawcy. Przesyłki zawierające zamówiony towar wysyłane były przez chińskich dostawców bezpośrednio na adres konsumenta, kupującego na portalu Allegro. Z chwilą zamówienia towaru i po otrzymaniu numeru nadania przesyłki firma skarżącej wystawiała nabywcy paragon z kasy fiskalnej, w którym ujmowano całą kwotę transakcji sprzedaży z wyszczególnieniem ceny usługi pośrednictwa świadczonej przez skarżącą. Skarżąca nie zawierała umów z kontrahentami chińskimi, z których wynikałoby, że świadczyła na ich rzecz usługi w zakresie pośrednictwa polegające na zbieraniu zamówień, przyjmowaniu od klientów zapłaty i przekazywaniu jej kontrahentom. Nie otrzymywała też od nich prowizji. W ocenie sądu opisanych powyżej zdarzeń gospodarczych z uwagi na ich rzeczywisty przebieg nie można było uznać za formę współpracy zwaną "dropshippingiem". Nie ulega wątpliwości, że brak jest w prawie krajowym jakichkolwiek regulacji, które normowałyby wprost ten model sprzedaży, czy też określały, co należy rozumieć przez to pojęcie. Jest jednak okolicznością notoryjną, że w praktyce handlowej terminem tym określa się model sprzedaży internetowej, polegający na współpracy między sklepem internetowym, a dostawcą/hurtownikiem, w którym cały proces logistyczny związany z realizacją zamówienia przeniesiony zostaje z e-sklepu na hurtownię. Właściciel sklepu internetowego zleca wysyłkę towaru kupionego za pośrednictwem jego sklepu internetowego swojemu kontrahentowi, który wysyła towar bezpośrednio z hurtowni wprost do klienta detalicznego. Fakt, że sklep internetowy nie magazynuje ani nie wysyła towaru do klienta nie oznacza, że nie posiada sprzedawanego przez siebie towaru w znaczeniu prawnym i nie jest za niego odpowiedzialny przed klientem. Zależy to od formy współpracy, jaką podejmują partnerzy: sprzedaży przez sklep we własnym imieniu bądź pośrednictwa. Jeśli e-sklep prowadzi sprzedaż we własnym imieniu, to hurtownia realizuje i wysyła zamówienie do klienta detalicznego, ale to sklep jest sprzedawcą i ponosi wszelkie obowiązki związane z rolą sprzedawcy przed klientem. Jeżeli natomiast forma współpracy polega wyłącznie na świadczeniu pośrednictwa handlowego, to właściciel sklepu internetowego nie prowadzi sprzedaży we własnym imieniu ani na własny rachunek, nie dokonuje zakupu towarów będących przedmiotem transakcji, a jego rola ogranicza się wyłącznie do zbierania zamówień dla dostawcy oraz przyjmowania od klientów zapłaty i przekazywaniu jej dostawcy, po pomniejszeniu otrzymanej kwoty o należną mu prowizję za pośrednictwo. Terminem "dropshipping" określa się zatem formę współpracę między e-sklepem a hurtownią i w przypadku opcji pośrednictwa handlowego zawsze stanowi on pośrednictwo w sprzedaży, czyli pozyskiwanie klienta a nie, jak uważa skarżąca, pośrednictwo w zakupie. Z pewnością zatem konstrukcja, jaką przyjęła skarżąca, w której podatnik świadczy na rzecz konsumentów usługi w zakresie pośrednictwa polegającego na ułatwieniu nabycia towarów od podmiotów zagranicznych nie odpowiada zakresowi znaczeniowemu pojęcia "dropshipping". Dokonując zatem analizy rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych zaistniałych w prowadzonej przez skarżącą działalności organy podatkowe dokonały prawidłowej kwalifikacji prawnej wykonywanych przez nią czynności - jako mających charakter działalności w zakresie handlu towarami i prawidłowo uznały, że czynności te nie spełniały kryteriów do uznania ich za jakąkolwiek formę pośrednictwa. W celu stwierdzenia, czy dana osoba jest pośrednikiem, należy w pierwszej kolejności ustalić sposób rozumienia terminu "pośrednictwo". Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej tego pojęcia, wobec czego należy posłużyć się jej znaczeniem słownikowym, w myśl którego pośrednictwo to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy (Słownik języka polskiego PWN pod redakcją W. Doroszewskiego). W ocenie sądu okoliczności transakcji handlowych zawieranych w sprawie prowadzą do wniosku, że działań skarżącej nie można uznać za pośrednictwo w zakupie w imieniu i na rzecz kupujących na portalu Allegro na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Co prawda w obrocie gospodarczym istnieje forma działalności oparta na pośrednictwie w nabyciu danych rzeczy, jak przykładowo pośrednicy w handlu nieruchomościami, jednakże pośrednictwo takie odbywa się na zupełnie innych zasadach niż przyjęte przez skarżącą. W takich bowiem przypadkach pośrednik przedstawia klientowi pewną liczbę ofert towaru i to klient decyduje o wyborze oferty i zarazem podmiotu, od którego zamierza nabyć towar. Rolą pośrednika jest zatem przede wszystkim aktywne wyszukiwanie ofert, prowadzenie negocjacji cenowych, ewentualnie przygotowanie i przeprowadzenie obsługi transakcji zakupu. Jednakże to klient zawsze podejmuje decyzję co do wyboru oferty i - umocowując pośrednika do zawarcia w jego imieniu i na jego rzecz umowy kupna–sprzedaży - ma pełną świadomość co do podmiotu, z którym zawiera tę umowę. To również klient ustala, a przynajmniej akceptuje, wysokość wynagrodzenia należnego pośrednikowi za wykonaną usługę, której wysokość winna być określona w umowie pośrednictwa. Tymczasem w przypadku działalności skarżącej prowadzonej na portalu Allegro, pomimo zapisów Zasad pośrednictwa co do charakteru przedmiotu umowy, jakim miało być wyłącznie świadczenie usługi pośrednictwa, kupujący na wystawianych przez stronę aukcjach lub w sklepie internetowym nie mieli żadnego wpływu ani na wybór dostawcy, ani na cenę towaru mającego podlegać nabyciu na ich rzecz w ramach usługi pośrednictwa, ani także nie mieli wiedzy o wysokości prowizji pobieranej przez skarżącego za rzekomo świadczoną usługę pośrednictwa. Skarżąca wywodziła, że o jej działaniu w imieniu i na rzecz kupujących, wskazywał fakt, iż przystąpienie do zakupu za pomocą opcji "Kup teraz" wiązało się z akceptacją udostępnionych przez nią Zasad pośrednictwa i tym samym było równoznaczne ze zleceniem mu usługi pośrednictwa w zamówieniu towaru, na podstawie zamieszczonego w tym Zasadach pośrednictwa. W ocenie sądu nie można jednak uznać, by działania skarżącej odbywały się na warunkach zastępstwa bezpośredniego (przedstawicielstwa), o czym miała świadczyć, jak uważa skarżąca, treść Zasad pośrednictwa. Przedstawicielstwo polega na dokonywaniu czynności prawnych w imieniu innej osoby i z bezpośrednim skutkiem prawnym dla niej. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela i w zakresie jego umocowania powoduje powstanie praw lub obowiązków bezpośrednio po stronie reprezentowanego. Podstawą przedstawicielstwa jest umocowanie, czyli uprawnienie do działania w imieniu reprezentowanego z bezpośrednim skutkiem prawnym dla niego i tylko dzięki niemu działanie w cudzym imieniu jest skuteczne. W doktrynie powszechnie akceptuje się obowiązywanie zasady jawności przedstawicielstwa, co oznacza, że przedstawiciel powinien ujawnić fakt działania w cudzym imieniu, by czynność prawna wywołała skutki po stronie reprezentowanego. Może to nastąpić w sposób wyraźny (przez wyraźne oświadczenie, przedstawienie dokumentu, z którego wynika umocowanie) lub dorozumiany. Ważne jest, by z całokształtu okoliczności dokonywania czynności prawnej wynikało, że dana osoba działa w cudzym imieniu i by możliwe było ustalenie osoby reprezentowanego. W sytuacji, gdy przedstawiciel nie ujawnia, że działa w cudzym imieniu, należy przyjąć, że skutki prawne czynności powstają po jego stronie, zaś osiągnięcie skutku w postaci powstania praw czy obowiązków w sferze prawnej reprezentowanego wymaga dokonania dalszych czynności (przelew wierzytelności, przejęcie długu). Oznacza to, że przedstawiciel występuje w takim przypadku jako zastępca pośredni (Kidyba A. (red.), Gawlik Z., Janiak A., Jedliński A., Kopaczyńska-Pieczniak K., Niezbecka E., Sokołowski T., Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, Warszawa 2012). Z powyższego wynika, że przedstawiciel (zastępca) wyręcza swego mocodawcę w składaniu oświadczeń woli, a także może uczestniczyć w dokonywaniu czynności faktycznych dla zawarcia umowy. Jednak warunki, w jakich skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, nie pozwalają uznać, że działała ona w charakterze przedstawiciela swoich kontrahentów. Podkreślić bowiem należy, że przedmioty oferowane przez skarżąca polskim konsumentom zostały umieszczone na portalu aukcyjnym Allegro w dziale sprzedaży. Jednocześnie zauważyć należy, że w zakresie reklamacji i zwrotów kupujący nie zgłaszali swych roszczeń do dostawcy, a jedynie do skarżącej. To skarżąca podejmowała decyzje o naprawie reklamowanego sprzętu czy też zwrocie należności, który następował z konta bankowego skarżącej. Nie bez znaczenia jest i to, że zasady reklamacji i zwrotu odnosiły się do samego towaru, a nie do usługi pośrednictwa, choć jak twierdzi skarżąca nie sprzedawała towarów. Powyższe okoliczności uzasadniają stanowisko, że przedmiotem omawianych transakcji była sprzedaż towarów a nie usługa pośrednictwa, co trafnie przyjęto w zaskarżonej decyzji. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy poza sporem pozostaje, że dostawa była realizowana na adresy, osób kupujących od skarżącej towary na portalu Allegro. Należy jednak zauważyć, że skoro wskazanie miejsca dostawy należało do zamawiającego, to akcentowana okoliczność dokonywania przez podmiot [...] dostaw bezpośrednio do konsumentów w Polsce wcale nie jest równoznaczna z tym, że to owi konsumenci byli nabywcami tych towarów bezpośrednio od tego podmiotu. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności stwierdzić należy, że organy dokonały prawidłowej podatkowej kwalifikacji faktycznie dokonywanych przez skarżącego czynności jako dostawy towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 punkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 punkt 1 u.p.t.u. Zatem nietrafne są zarzuty skargi, że uznając czynności świadczone przez skarżącą za działalność handlową a nie działalność usługową organy naruszyły przepisy art. 121 § 1 w związku z art. 191 O.p. wskutek błędnej oceny stanu faktycznego, przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego, doprowadzając tym samym do zawyżenia obrotów stanowiących podstawę opodatkowania. Rację ma organ, że okoliczności sprawy takie jak m.in.: zakup towarów na serwisie aukcyjnym, brak dokumentów potwierdzających w sposób jednoznaczny świadczenie usług pośrednictwa (takich jak umowa pośrednictwa czy rachunków wystawionych na kwotę prowizji bądź ustaleń stron co do tej kwoty), określanie przez skarżącą ceny towaru poprzez włączanie do ceny zakupu opłaty za zamówienie (mającej charakter marży), realizowanie reklamacji, niewyszukiwanie ofert dla kupujących - świadczą o tym, że skarżąca dokonywała sprzedaży towaru we własnym imieniu i na własny rachunek ostatecznemu nabywcy. Wbrew stanowisku skarżącej oceny tej nie zdołała skutecznie podważyć argumentacja, że zasady dokonywania zamówienia towaru określały zamieszczone na portalu Allegro Zasady pośrednictwa, zgodnie z którymi skarżąca działała w charakterze pośrednika i jej rola polegała na dokonywaniu zamówienia od sprzedającego, w imieniu i na rzecz kupującego. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy określanie się przez stronę mianem pośrednika nie oznacza, iż faktycznie taki jest jej status, jeżeli okoliczności zawieranych transakcji tego nie potwierdzają. W sprawie niniejszej charakter działań skarżącej przemawiał natomiast za uznaniem, że to ona była sprzedawcą i właścicielem towarów sprzedawanych za pośrednictwem portalu Allegro. Tym samym za trafne należy uznać spostrzeżenie organu, że udostępnienie klientom Zasad i warunków działalności pośrednictwa, zawierające opisane wyżej treści, nie rozstrzyga o rzeczywistym charakterze prowadzonej działalności. Sama bowiem treść tychże Zasad nie przesądza o charakterze faktycznie dokonywanych działań i nie może być podstawą oceny konsekwencji prawno-podatkowych tychże działań przez organ podatkowy, skoro poczynione w sprawie ustalenia faktyczne wskazywały na odmienny niż w Zasadach przebieg realizacji zawieranych transakcji. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy ma prawo samodzielnie ustalić, jakim konstrukcjom wymienionym w ustawie podatkowej odpowiadają działania podatnika. Treść tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. Tym samym organy miały pełne prawo do odmiennej oceny zapisów tych Zasad w zakresie, w jakim rzutują na obowiązek publicznoprawny, zaś przyjęte w tej kwestii stanowisko znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i zasługuje na akceptację. Sąd nie znalazł zatem podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przez organy podatkowe szeregu przepisów postępowania, określonych w skardze poprzez dokonanie oceny istotnych okoliczności za udowodnione na podstawie jedynie części zebranego materiału dowodowego, a tym samym niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak już podkreślono, wbrew twierdzeniom skarżącej, organy podatkowe obu instancji zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy dotyczący prawnopodatkowej kwalifikacji wyżej opisanych czynności podejmowanych przez skarżącego. W tym zakresie podjęto wszelkie niezbędne oraz możliwe działania w celu ustalenia i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących nieuwzględnienia wymienionych w skardze interpretacji indywidualnych sąd – podzielając w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego – stwierdza, że przytaczane w skardze i wcześniej w odwołaniu interpretacje przepisów prawa podatkowego nie są wiążące dla organu podatkowego, bowiem każda interpretacja indywidualna dotyczy konkretnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i ma zastosowanie wyłącznie do wnioskodawcy składającego wniosek o wydanie interpretacji. Ponadto, co ma istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, przywoływane interpretacje dotyczą odmiennych stanów faktycznych. W żadnej z nich nie wystąpił stan faktyczny tożsamy z zaistniałym w sprawie niniejszej. W konsekwencji zarzuty skargi dotyczące niezasadnego nieuwzględnienia powołanych przez stronę skarżącą interpretacji indywidualnych okazały się chybione. W ocenie Sądu, w tak ustalonym stanie faktycznym sprawy, zasadnie organy zakwalifikowały dokonywane przez skarżącą czynności jako wypełniające znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. uznając ją w konsekwencji za podatnika tego podatku. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2). Opisane powyżej czynności dokonywane przez skarżącą, spełniały powyższe przesłanki. Reasumując powyższą część rozważań sąd stwierdza, że inspiracją dla nich były wywody prawne zawarte w prawomocnym wyroku WSA w Opolu z dnia 3 marca 2017r. sygn. akt I SA/Op 394/16 wydanym w zbliżonym stanie faktycznym, które sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela w całości. Ich konsekwencją stało się określenie zobowiązania podatkowego za badane miesiące od lipca do grudnia 2014r. w prawidłowej wysokości, to jest po przyjęciu, że skarżąca dokonywała dostawy towarów, a nie świadczyła usługi pośrednictwa przy sprzedaży towarów. Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej i przesłuchania wnioskowanych przez nią świadków bez okazania im przedmiotowych Zasad pośrednictwa stwierdzić należy, że opierają się one na swoistym nieporozumieniu. Strona skarżąca nie dostrzega tego, że organy obu instancji odnotowały okoliczność, iż skarżąca udostępniała wymienionym świadkom Zasady pośrednictwa w sprzedaży przedmiotu opisanego w aukcji i ustaliły ją jako znaczący element stanu faktycznego. Nie dostrzega również tego, że rozstrzygnięcie kwestii spornej w rozpoznawanej sprawie, to jest charakteru czynności przedsiębranych przez skarżącą, nie zależy od tego czy świadkom były znane owe Zasady, ani od tego, czy świadkowie ci uważali skarżącą za pośrednika, lecz od tego, jaki był rzeczywisty charakter czynności skarżącej. Jak wyżej wskazano organy zasadnie uznały, że skarżąca była sprzedawcą towarów, a nie świadczyła usług pośrednictwa w sprzedaży tychże towarów. W tym zakresie organy były uprawnione treścią cytowanego wyżej art. 199a § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Innymi słowy decydujące znaczenie dla ustalenia podatkowo prawnego stanu faktycznego, a w konsekwencji właściwego obrazu zobowiązania podatkowego mają ustalone okoliczności faktyczne wskazujące, że skarżąca dokonywała dostawy towarów, a nie jej przekonanie, że nazywając się pośrednikiem i przedstawiając klientom Zasady pośrednictwa w sprzedaży towarów stała się rzeczywistym pośrednikiem w ich sprzedaży. Zatem nie jest trafne zarzucanie organom dokonanie błędnych ustaleń faktycznych i niewłaściwą ocenę dowodów w sytuacji kiedy okoliczności, w związku z którymi mieliby zeznawać świadkowie zostały ustalone po myśli skarżącej. Powyższe uwagi odnoszą się w całej rozciągłości także do zarzutu błędnej oceny zeznań skarżącej złożonych w charakterze strony postępowania w dniu 1 grudnia 2016r. i ich sprostowania. W tym samym kontekście prawnym należy oceniać znaczenie zarzutu dotyczącego braku oznaczenia miejsca przesłuchania świadków, a tym samym naruszenia art. 173 § 1 O.p. Zdaniem sądu nie jest to uchybienie istotne, mogące wpłynąć na wynik sprawy. Podobna ocena dotyczy doręczenia skarżącej odpisu pisma z 18 lipca 2017r. Brak poświadczenia za zgodność z oryginałem, zdaniem sądu, nie oznacza, że dostarczony odpis jest z tym oryginałem niezgodny. Strona skarżąca nie próbowała nawet udowodnić takiej odmienności poprzestając jedynie na gołosłownym i niewystarczającym twierdzeniu, że adnotacja nie była podpisana. W gruncie rzecz tożsama jest ocena zasadności zarzutu naruszenia art. 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie skarżącej ustosunkowania się do ustaleń organu odwoławczego przed wydaniem decyzji. Zważyć należy, że organ II instancji postanowieniem z dnia [...]. na podstawie art. 200 § 1 O.p. wyznaczył stronie skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, czym uczynił zadość wymogom art. 123 § 1 O.p. Brak ponownego wyznaczenia takiego terminu po złożeniu przez skarżącą pisma z dnia 23 kwietnia 2018r. nie ma charakteru istotnego uchybienia procesowego, gdyż prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym zostało zachowane. Zarzut naruszenia art. 227 § 2 O.p. nie mógł przynieść oczekiwanego przez stronę skarżącą rezultatu, gdyż naruszenie prawa procesowego skutkuje uchyleniem decyzji jedynie wówczas, gdy może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takiego wpływu na rozstrzygnięcie skarżąca nie wykazała, wobec czego zarzut należało uznać za nieskuteczny. Ponadto podnieść należy, że nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018r., poz. 646), jak również poprzedzającej ją ustawy z dnia 4 marca 2010r. o świadczeniu usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jednolity Dz. U. z 2016r., poz. 893 ze zmianami), gdyż organy podatkowe nie stosowały przepisów tych ustaw w rozpoznawanej sprawie. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018r., poz. 1302) należało orzec jak w sentencji. dch