I SA/Łd 537/17

Dnia 11 lipca 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2017 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na interpretację Wójta Gminy R. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją z [...] r. Wójt Gminy R., po rozpatrzeniu wniosku " Spółki z o.o. z siedzibą w G. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, prowadzącą działalność gospodarczą w sektorze energii odnawialnej, polegającą na realizacji projektów parków wiatrowych na terenie Polski, od fazy deweloperskiej poprzez ich budowę, uruchomienie i eksploatację. Spółka jest właścicielem farmy wiatrowej, składającej się z 7 elektrowni wiatrowych, każda o mocy 2 MW (dalej: "Turbiny", pojedynczo "Turbina") oraz infrastruktury towarzyszącej (łącznie zdefiniowanych dalej jako "Farma Wiatrowa"). Farma Wiatrowa posadowiona jest na gruncie dzierżawionym przez spółkę. Każda z Turbin składa się z żelbetowego fundamentu, wieży, zwanej również masztem, oraz gondoli. Do gondoli każdej z Turbin przymocowany jest wirnik z łopatami (zwany rotorem) oraz urządzenia pomiarowe. Gondola stanowi ruchomą cześć, Turbiny, będącą miejscem, w którym znajdują się elementy techniczno-elektroniczne Turbiny. Znajdują się w niej elementy takie jak wirnik, łożysko i wał wirnika, przekładnia, łożysko przekładni, hamulec, sprzęgło, generator wraz z chłodnicą, skrzynia biegów, komputer sterujący, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa, instalacja zdalnego sterowania. Gondola przymocowana jest do wieży na tzw. serwomechanizmie kierunkowania elektrowni, który, połączony z podpiaściem (dużym, zębatym kołem, zamontowanym pomiędzy szczytem wieży i gondolą), steruje ruchem obrotowym gondoli. Gondola jest elementem (urządzeniem) wymienialnym każdej z Turbin, co oznacza, że w przypadku np. uszkodzenia jakiegokolwiek elementu techniczno-elektronicznego znajdującego się w gondoli, który uniemożliwia funkcjonowanie gondoli, może ona zostać wymieniona na inną, nie uszkadzając konstrukcyjnie pozostałej części Turbiny tj. wieży i fundamentu, na którym wieża jest posadowiona. Wieża stanowi element konstrukcyjnie odrębny od gondoli. Gondolę bez uszczerbku dla Turbiny można wymieniać na inną, a nawet wymontowywać i zastąpić innym urządzeniem prądotwórczym. Poszczególne elementy turbiny (gondola, masz i fundament) ujęte zostały odrębnie w ewidencji środków trwałych spółki. W deklaracji na podatek od nieruchomości za 2016r. składanej do Wójta Gminy R., Spółka wykazała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości niektóre części każdej z Turbin, tj. wieżę oraz fundament, na którym wieża jest posadowiona. Pozostałej części, tj. części techniczno-elektronicznej każdej z Turbin, tj. gondoli(wraz ze znajdującymi się w gondoli urządzeniami), rotora, serwomechanizmu kierunkowania elektrowni oraz urządzeń pomiarowych przymocowanych do gondoli, Spółka nie wykazała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z dotychczasową praktyką, spółka opodatkowywała podatkiem od nieruchomości od budowli wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych (jakimi są turbiny wiatrowe) - tj. fundamenty oraz wieże. W związku z wejściem w życie w dniu 16 lipca 2016 r. ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych spółka powzięła wątpliwość co do rozliczenia podatku od nieruchomości od 2017 roku. W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zwrócił się o interpretację indywidualną, zadając następujące pytanie: Czy w aktualnym stanie prawnym, dla celów sporządzenia deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r., a także lata następne, za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uznaje się wyłącznie część Turbiny, tj. fundament oraz posadowioną na tymże fundamencie wieżę, czy też za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy uznaje się całą Turbinę (rozumianą jako jeden obiekt budowlany), na którą składa się fundament oraz posadowiona na tymże fundamencie wieża wraz z częścią techniczno- elektroniczną Turbiny? Zdaniem wnioskodawcy w aktualnym stanie prawnym, dla celów sporządzenia deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r., a także lata następne, za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. la ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, uznaje się wyłącznie część Turbiny, tj. fundament oraz posadowioną na tymże fundamencie wieżę, bowiem wspólnie stanowią one część budowlaną urządzenia technicznego, o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane. Nie stanowi natomiast budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a przez to przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, TURBINA jako całość (rozumiana jako jeden obiekt budowlany), na którą składa się fundament oraz posadowioną na tymże fundamencie wieża wraz z częścią techniczno-elektroniczną Turbiny. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że definicja obiektu budowlanego, do której odsyła ustawodawca w przepisach ustawy podatkowej (u.p.o.l.), w dalszym ciągu nakazuje traktować go za obiekt kompletny. Ma to kluczowe znaczenie, tym bardziej, że ustawa o inwestycjach (...) zmodyfikowała definicję budowli zawartej w prawie budowlanym i usunęła z niej "części budowlane elektrowni wiatrowych". Ustawodawca definiując "obiekt budowlany" wprawdzie nie używa już terminu "całość techniczno - użytkowa". Niemniej jednak w dalszym ciągu wskazuje na obiekt budowlany jako "budowlę wraz z instalacjami". Na tej właśnie podstawie można wnioskować o "kompletności" obiektu budowlanego. Składa się on bowiem nie tylko z wyrobów o charakterze stricte budowlanym ale również instalacji. Dowodzi to, że w dalszym ciągu obiekt budowlany powinien być postrzegany jako obiekt stanowiący całość techniczno -użytkową pomimo braku takiego zapisu. Obiektem budowlanym jest zatem taki obiekt który spełnia swoje funkcje po technicznym i funkcjonalnym powiązaniu wszystkich elementów. Elektrownia wiatrowa spełnia swoją rolę - istnieje możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem - tylko i wyłącznie w przypadku połączenia poszczególnych elementów. W aktualnej definicji obiektu budowlanego zbędne wydaje się użycie zwrotu "całość techniczno - użytkowa". Zwrot ten został zastąpiony nowym określeniem "instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Treść przepisu art. 3 ust. 1 ustawy Prawo budowlane ma kluczowe znaczenie w kontekście wykładni definicji "budowla", o której mowa w art. la ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. "całość techniczno - użytkową" tworzy więc budowla, o której mowa w art. 3 pkt. 3 prawa budowlanego, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania jej zgodnie z przeznaczeniem. Po drugie, w ocenie organu za zasadnością opodatkowania "całego obiektu budowlanego", a zatem całości techniczno - użytkowej, przemawia to, że prawodawca zmienił definicję budowli w art. 3 pkt. 3 prawa budowlanego oraz załącznik do niej w których określone są kategorie obiektów budowlanych. Po trzecie analizując uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej ustawę Prawo budowlane jednoznacznie można stwierdzić, że "zmiany w przepisach prawa budowlanego ukierunkowane były na stworzenie przejrzystych ram prawnych dla procesu inwestycyjnego w budownictwie". Zamiarem ustawodawcy nie było wprowadzenie zmian, które rzutowałby na zakres opodatkowania. Warto zauważyć, że w uzasadnieniu projektu trudno nawet doszukać się wskazania przyczyn zmiany definicji "obiekt budowlany". Można przyjąć, biorąc pod uwagę obecny kształt definicji, iż ustawodawca chciał termin ten tylko w pewien sposób doprecyzować i uporządkować. Ustawa o inwestycjach (...) wprowadziła normatywną definicję elektrowni wiatrowej. Zgodnie z art. 2 pkt. 1 tej ustawy elektrownia wiatrowa to budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. Ustawodawca jednocześnie w pkt 2 art. 2 zdefiniował pojęcie elementów technicznych. Należą do nich wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Ustalenie prawidłowych zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych wymaga więc sięgnięcia, aż do trzech ustaw, tj. u.p.o.l., ustawy Prawo budowlane oraz ustawy o inwestycjach (...). Przyjęta na gruncie ostatniego aktu prawnego definicja elektrowni wiatrowej ma charakter systemowy. Ustawa o inwestycjach (...) wraz z ustawą Prawo budowlane stanowi kompletny zespół rozwiązań dotyczących realizacji inwestycji w postaci budowy i lokalizacji elektrowni wiatrowych. Nie oznacza to, że zawarte w niej definicje nie mają znaczenia dla wymiaru podatku od nieruchomości ponieważ regulują inne kwestie niż opodatkowanie. Ustawodawca w przepisach u.p.o.l. definiując "budowlę" odsyła do przepisów prawa budowlanego - aktu, który reguluje sprawy projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych oraz określa zasady działania organów administracji publicznej w tych dziedzinach. Nie są to zatem "sprawy podatkowe. Nie zmienia to jednak faktu, że skoro w przepisach u.p.o.l. jest odesłanie do przepisów prawa budowlanego to należy stosować normy tam zawarte na potrzeby opodatkowania. Idąc dalej jeśli ustawodawca w przepisach ustawy o inwestycjach (...) definiując elektrownie wiatrową wskazuje, że stanowi ona budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego to nie ma wątpliwości, że jest ona budowlą, o której mowa w art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane a tym samym budowlą, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. Wyliczenie obiektów uznanych za budowle w rozumieniu przytoczonego przepisu ma charakter otwarty. Oznacza to, że budowlą mogą być również inne obiekty nie wymienione wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (te w każdym przypadku będą budowlą), w tym wskazane w załączniku do tej ustawy (obiekty wymienione załączniku do ustawy Prawo budowlane nie zawsze są wymienione w art. 3 pkt 3 tej ustawy - najlepszym tego przykładem są elektrownie wiatrowe). Taki kierunek wykładni jest zgodny z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (P 33/09), w którym wskazano, że jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 tej ustawy. Organ zwrócił uwagę, że art. 2 ustawy o inwestycjach, definiując elektrownie wiatrową wskazuje, że jest ona budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Budowlą w rozumieniu tego przepisu jest zatem obiekt kompletny, gdyż ustawodawca wymienia elementy składowe elektrowni wiatrowej nie ograniczając ich wyłącznie do części budowlanych. Jednocześnie, wspomniana ustawa zmieniła definicję budowli w prawie budowlanym poprzez usunięcie z niej części budowlanych urządzeń technicznych (elektrowni wiatrowej). Trudno więc uznać, że wskazane zmiany nie mają wpływu na pojmowanie budowli zarówno na potrzeby procesu budowlanego, jak i prawa podatkowego. O statusie elektrowni wiatrowej jako budowli współdecydują więc przepisy u.p.o.l., prawa budowlanego oraz ustawy o inwestycjach. O ocenie organu nie sposób pominąć art. 9 pkt. 3 ustawy o inwestycjach, który znowelizował załącznik do ustawy Prawo budowlane. Kategoria XXIX obiektów budowlanych obejmuje wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe. Załącznik ten stanowi immanentną część tej ustawy. Elektrownia wiatrowa jest wymieniona jako jedna z kategorii obiektów budowlanych. Ma to kapitalne znaczenie na etapie ustalania zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości. Kolejnym argumentem przemawiającym za opodatkowaniem "całej" elektrowni wiatrowej jest art. 17 ustawy o inwestycjach Przedstawione zmiany w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych są ewidentne, co wynika z całego systemu nowych regulacji prawnych w tym zakresie. Tak więc twierdzenie, że wskutek uchwalenia ustawy o inwestycjach (...)nie doszło do zmian w zasadach opodatkowania elektrowni wiatrowych, jest nieuzasadnione. W konkluzji organ stwierdził, że od 1 stycznia 2017r. podatnik władający elektrownią wiatrową zobowiązany jest do zapłaty podatku od nieruchomości od pełnej jej wartości, tj. wartości obejmującej zarówno wartość wieży i masztu, jak również urządzeń technicznych takich jak: gondola z piastą, w której umieszczony jest generator, urządzenie sterujące, transformator, skrzynia biegów, instalacje wspomagające obsługę elektrowni czy też wirnik z łopatami. Zmiana ta wprawdzie nie wynika bezpośrednio z przepisów u.p.o.l., niemniej jednak podyktowana jest nowelizacją przepisów ustawy Prawo budowlane oraz związanej z nią ustawy o inwestycjach (...). Do pierwszej z tych ustaw odsyła bezpośrednio ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. W skardze spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, podnosząc zarzut dopuszczenia się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz. 209 ze zm.) oraz art. 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961 ze zm.), w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2016 r. poz. 2716 ze zm.), w brzmieniu przyjętym na postawie przepisów ustawy o inwestycjach (...), poprzez błędną wykładnię a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez Wójta Gminy R., że od dnia 1 stycznia 2017 roku elektrownie wiatrowe, jako wolnostojące obiekty budowlane, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od całkowitej wartości, bez podziału na części budowlane i niebudowlane, tymczasem zgodnie z prawidłową interpretacją powyższych przepisów zapisy ustawy o inwestycjach (...) nie wpłynęły na sposób i wymiar dotychczasowego opodatkowania elektrowni wiatrowych, w tym także wymiar podatku od nieruchomości, a w konsekwencji wymiar podatku od nieruchomości –farmy wiatrowej, złożonej z 7 elektrowni o mocy 2MW każda, zlokalizowanych na terenie gminy R. w miejscowościach A. i D., powinien być uiszczany w dotychczas określonej wysokości; - § 147 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 283), w zw. z art. 2 ustawy o inwestycjach (...) oraz art. 2 i 3 pkt 1, 3 prawa budowlanego i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie i kwalifikację elektrowni wiatrowej jako budowli na potrzeby podatku od nieruchomości, w sytuacji, gdy definicja legalna elektrowni wiatrowej, którą określa tą elektrownię wiatrową jako budowlę, obowiązuje jedynie w ramach ustawy o inwestycjach (...), niebędącą ustawą podatkową, ani ustawą do której odwołuje się ustawa podatkowa i tym samym nie ma znaczenia w kontekście opodatkowania całości elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości; oraz przepisów postępowania, tj.: - art. 2a o.p., poprzez niezastosowanie, przez Burmistrza Miasta Z., ogólnej zasady prawa podatkowego dotyczącej zastosowania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, tj. art. 3 pkt 1 i 3 prawo budowalne, art. 2 ustawy o inwestycjach (...), w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz niestwierdzenie, pomimo korzystnych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy gminne w innych sprawach, że zapisy ustawy o inwestycjach (...) nie wpłynęły na sposób i wymiar dotychczasowego opodatkowania elektrowni wiatrowych, w tym także wymiar podatku od nieruchomości, a w konsekwencji wymiar podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowej, powinien być uiszczany w dotychczas określonej wysokości; - art. 121 o.p., poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. niedokonanie przez organ analizy aktualnego dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych, wypracowanego na tle przepisów, będących przedmiotem sporu, w tym korzystnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych przez organy w innych sprawach. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Spór w sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. Wskazać należy, że ustawodawca nie wprowadził w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych odrębnych definicji przedmiotów opodatkowania takich jak np. "budynek", budowla", lecz posłużył się odesłaniem do definicji tych przedmiotów, wynikających z przepisów prawa budowlanego. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Podkreślić należy, że odesłanie w tym przepisie dotyczy przepisów prawa budowlanego, a nie tylko przepisów ustawy Prawo budowlane. Z uwagi na art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustaw, należało przyjąć, iż odesłanie z art. 1 a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. może dotyczyć wyłącznie przepisów prawa budowalnego zawartych w ustawach, w tym też innych niż ustawa Prawo budowlane. Przez pojęcie grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (art. 1a ust. 3 u.p.o.l.), zaś przez działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, ze zm.), z zastrzeżeniem ust. 2 (art.1a ust. 4 u.p.o.l.). Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Do dnia 15 lipca 2016 r. art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, dotyczący pojęcia budowli miał brzmienie: "budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;". W dniu 16 lipca 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która w art. 9 wprowadziła zmiany do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, m.in. w art. 3 pkt 3 (pojęcie budowli), który otrzymał nowe brzmienie: "budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;". Ponadto na podstawie art. 9 ustawy o inwestycjach (...) wprowadzono zmianę do załącznika ustawy Prawo budowlane przez dodanie w tabeli kategorii obiektu budowlanego –"Kategoria XXIX- wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe". Zdaniem sądu pierwszej instancji, przepisy ustawy o inwestycjach (...) są przepisami prawa budowalnego. W art. 2 pkt 1, ustawodawca wprowadził definicję elektrowni wiatrowej, która jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925), zaś przez jej elementy techniczne należy rozumieć wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych). Podkreślić należy, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, a zatem obiektem budowlanym niebędącym budynkiem ani obiektem małej architektury, składającym się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Nie jest elektrownią wiatrową w rozumieniu w/w przepisu turbina wiatrowa o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 40 kW, przyłączona do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV. Należy zaznaczyć, że ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych zmodyfikowała dotychczasową definicję budowli znajdującą się w przepisach prawa budowlanego. Przed wejściem w życie nowelizacji ustawy Prawo budowlane istniał podział elektrowni wiatrowych na dwie części – część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących prawo budowlane i spowodował zwolnienie części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości, ale jego skutkiem był również brak konieczności stosowania przepisów prawa budowlanego (m.in. dotyczących utrzymania obiektów budowlanych w należytym stanie technicznym) do części niebudowlanych elektrowni wiatrowych (por. "Ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych" Komentarz M. Makowski, LEX/el 2016 do art. 2). Analiza uzasadnienia projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych - nr druku 315, Sejm RP VIII kadencji wskazuje, że zasadniczym celem ustawodawcy było wzmocnienie nadzoru budowlanego nad elektrowniami wiatrowymi, jednakże wprowadzenie tej ustawy miało też skutki podatkowe, które są efektem zmiany definicji budowli w prawie budowlanym. Zdaniem sądu, ustawodawca zdawał sobie jednak sprawę ze skutków podatkowych wprowadzonej zmiany, czego wyrazem jest art. 17 ustawy o inwestycjach (...), w którym wyraźnie wskazał, że od dnia wejścia w życie ustawy (tj. 16 lipca 2016r.) do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. Powyższe oznacza, że od 1 stycznia 2017r. nastąpiła zmiana reguł opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, oznaczająca powrót do opodatkowania elektrowni wiatrowej jako budowli (rozumianej jako całość) sprzed zmian z 2005r. Obecnie skutkuje to opodatkowaniem elektrowni wiatrowej - jako budowli (rozumianej jako całość) związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę, która jest przedsiębiorcą od pełnej jej wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Podkreślić należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011r. sygn. akt P 33/09, przeprowadził analizę siatki pojęciowej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i jej powiązań m.in. z ustawą Prawo budowlane, wskazując liczne niedoskonałości. Co istotne, z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że za budowle można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego nie są instalacje. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podniósł, że nie można wykluczyć, iż o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą decydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane. W ocenie sądu, ustawodawca, wprowadzając ustawę o inwestycjach (...) oraz dokonując zmian w prawie budowlanym spełnił wytyczne Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku, odnoszące się do regulacji podatkowych dotyczących budowli. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Odnosząc się do treści skargi podnieść należy, że w sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 2a o.p. zgodnie z którym, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W ocenie sądu, taka sytuacja nie zaistniała w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach (...) elektrownia wiatrową jest budowlą, zaś zmiany wprowadzone w przepisach ustawy Prawo budowlane na podstawie art. 9 ustawy o inwestycjach (...), do których odwołują się przepisy u.p.o.l. przesądzają o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej (rozumianej jako całość) od jej wartości. Przepisy te są jasne i nie budzą wątpliwości. Wskazać należy, że na mocy art. 14c § 1 i § 2, w zw. z art. 14j § 1 i 3 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie sądu, zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, a w jej uzasadnieniu wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, na podstawie których uznano stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów zawartych w innych interpretacjach podatkowych czy orzeczeniach sądów administracyjnych. Wskazać należy, że przywołane orzeczenia sądów dotyczyły innego stanu prawnego, zaś wydane przez inne organy interpretacje indywidualne nie podlegają ocenie w tym postępowaniu. Zadaniem organu, wydającego interpretację indywidualną jest przedstawienie poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego. W ocenie sądu, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy, dokonując oceny stanowiska skarżącej, w zakresie objętym treścią wniosku, zawarł zgodnie z art. 14c § 2 o.p. zarówno pełną ocenę przedstawionego stanowiska, jak i wskazał uzasadnienie prawne, odnosząc się przy tym do treści złożonego wniosku. Zdaniem sadu, organ nie naruszył również art. 121 § 1 o.p. Odnosząc się do powołanych w skardze pism Ministra Energii i Ministra Infrastruktury i Budownictwa wskazać należy, że organy te w ramach swojej działalności nie zajmują się kwestią podatków, wobec czego pisma te należy uznać jedynie za opinie, niemające bezpośredniego wpływu na rozpoznanie sprawy. Z uwagi na powyższe, sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz.1369), skargę oddalił. db