I SA/Łd 538/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Referent-stażysta Jakub Zegarlicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę. Tutejszy sąd, wyrokiem z 4 grudnia 2013 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] kwietnia 2013 r., określającą J. G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Z akt sprawy wynika, że organ odwoławczy wspomnianą decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] listopada 2012 r. określającą J. G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 81 219 zł i określił zobowiązanie w tym podatku za wskazany okres w wysokości 80 554 zł. W uzasadnieniu skargi na ową decyzję podatnik zarzucił błędne skierowanie jej do adwokata w sytuacji gdy to on, działając w swoim własnym imieniu, wystąpił z odwołaniem od decyzji organu pierwszej instancji. Podniósł, że nie otrzymywał żadnej korespondencji w tej sprawie, bowiem była ona kierowana przez organ odwoławczy do wskazanego adwokata. Zdaniem skarżącego fakt złożenia przez niego osobiście odwołania winien skutkować doręczaniem właśnie jemu wszelkiej dalszej korespondencji. Zarzucił także, że organy nie podjęły działań, z własnej inicjatywy, aby zgromadzić dowody niezbędne do wydania prawidłowej decyzji. Skarżący nie zgłosił żadnych zastrzeżeń w kwestii przychodu, jaki został przyjęty do rozliczenia dochodu z prowadzonej działalności. Nie zgodził się natomiast z ustaleniami organów podatkowych, co do wysokości kosztów uzyskania przychodu w kwocie 540 167,61 zł, a tym samym wysokością wyliczonego dochodu z pozarolniczej działalności w 2006 r. w kwocie 432 645,20 zł oraz należnego podatku w wysokości 80 554 zł. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy zaznaczył, że Urząd Skarbowy w Z. postanowieniem z 16 listopada 2012 r. wszczął dochodzenie w sprawie m.in. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks, tj. podanie nieprawdy w złożonym zeznaniu rocznym PIT-36L za 2006 r., czym narażono na uszczuplenie podatku dochodowego za 2006 r. W trakcie prowadzonych czynności wzywano podatnika do osobistego stawienia się w urzędzie w charakterze podejrzanego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks. Skarżący nie stawił się na wezwania. Zawiadomieniem z 20 grudnia 2012 r. podatnik został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a pismo zostało doręczone adresatowi 21 grudnia 2012 r. Kolejnym pismem z 20 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. poinformował, iż sprawa karna skarbowa prowadzona pod nr [...] nie została zakończona. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok uległ zawieszeniu w dniu 16 listopada 2012 r. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks nie zostało zakończone. W związku z czym był uprawniony do wydania w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu wyroku z 4 grudnia 2013 r. sąd pierwszej instancji, powołując się na wyrok TK z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11, nie podzielił stanowiska organu odwoławczego, co do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu podkreślił, że kodeks postępowania karnego, do którego odwołuje się wyrok TK nie zna innego sposobu powiadomienia strony o wszczęciu postępowania przeciwko niej jak ogłoszenie postanowienia o postawieniu zarzutów i niezwłoczne przesłuchanie jej w charakterze podejrzanego. Do tej chwili prowadzenie postępowania nie jest znane tej osobie. Znane staje się dopiero wówczas, gdy wobec istnienia w dacie wszczęcia lub wyjednania w toku postępowania wystarczających dowodów organy ścigania uznają, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż ta osoba popełniła czyn, będący przedmiotem toczonego postępowania. Jedyny wyjątek dotyczy sytuacji, gdy osoba, której organy ścigania zamierzają przedstawić zarzuty ukrywa się lub nie przebywa w kraju. Jedynie w takiej sytuacji, która nie dotyczy rozpoznanej sprawy, osobę taką uważa się za podejrzanego (stronę) w dacie wydania, a nie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów (art. 313 § 1 zdanie drugie k.p.k.). Również tylko w takiej sytuacji postępowanie wkracza w fazę in personam w dacie wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów, a nie w dacie ich ogłoszenia i przesłuchania podejrzanego. W każdej innej sytuacji procesowej, wejście postępowania w fazę przeciwko osobie następuje z datą ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania podejrzanego, a nie wydania tego postanowienia, ani też w dacie doręczenia wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego, zawierającego nawet, co nie wystąpiło w niniejszej sprawie, szczegółowy opis i kwalifikację prawną zarzucanych czynów. Powyższe stanowisko ma – w ocenie sądu pierwszej instancji - charakter formalistyczny, akcentujący funkcje gwarancyjne instytucji przedstawienia zarzutów w postępowaniu karnym. Artykuł 70 § 6 punkt 1 o.p. uzależnia jednak skutek podatkowy (zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego) od wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, czyli odwołuje się do zdarzenia normowanego przez przepisy postępowania karnego. Oznacza to, że w zakresie powiadomienia podatnika o wszczęciu i toczeniu się przeciwko niemu postępowania, również na gruncie postępowania podatkowego, należy stosować te same reguły, co w postępowaniu karnym. Skoro zaś art. 313 § 1 k.p.k. wymaga dla powiadomienia podatnika ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania go, to znaczy, że dopiero od tego momentu należy uznać go za poinformowanego o toczącym się postępowaniu. W rozpatrywanej sprawie , jak wskazał sąd pierwszej instancji podatnik nie został powiadomiony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym do końca 2012 r. Powyższe oznacza, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego nie został zawieszony w myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Powiadomienie skarżącego, w sposób prawem przewidziany, o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym nastąpiło po upływie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r., to jest po 31 grudnia 2012 r. W związku z tym na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 o.p. zobowiązanie w oznaczonej wyżej części wygasło, zaś w oparciu o treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 o.p. postępowanie w sprawie tego zobowiązania winno zostać umorzone przez organ drugiej instancji. Sąd w pełni podzielił natomiast stanowisko organu odnoszące się do kwestii prawidłowego doręczenia zaskarżonej decyzji. Zwrócił uwagę, że adwokat załączył do akt sprawy prowadzonej przez organ własnoręcznie podpisane przez skarżącego pełnomocnictwo z dnia 8 października 2012 r. wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej. Pełnomocnictwem tym skarżący upoważnił adwokata do prowadzenia sprawy dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. we wszystkich instytucjach administracyjnych i sądowych z prawem substytucji. W aktach sprawy brak jest jakiejkolwiek informacji o wypowiedzeniu przedmiotowego pełnomocnictwa. Tym samym w ocenie sądu, organ słusznie przyjął, iż nie istniały żadne wątpliwości, co do tego, że podatnik jest skutecznie reprezentowany przez adwokata w postępowaniu odwoławczym. Z uwagi na stwierdzenie upływu biegu terminu przedawnienia sąd nie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny, wskutek skargi kasacyjnej wywiedzionej przez organ, wyrokiem z 6 maja 2016 r., w sprawie o sygn.. akt II FSK 847/14 uchylił w całości wyrok z 4 grudnia 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tutejszemu sądowi. W uzasadnieniu przypomniał, iż istotę sporu stanowiła kwestia, czy w sprawie miało miejsce zdarzenie, które spowodowało skutek w postaci zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Wskazał, że TK wyroku z 17 lipca 2012 r., w sprawie o sygn. akt P 30/11 orzekł, iż art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. NSA podkreślił, że owo rozstrzygnięcie wprost dotyczy tylko art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym w przedziale czasowym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r., mimo istnienia tożsamej normy prawnej wyprowadzanej z tego przepisu po kolejnych jego zmianach, która to norma legła u podstaw zainicjowanej przez sąd administracyjny kontroli konstytucyjnej. Taki zawężony zakres wypowiedzi Trybunału w stosunku do pytania prawnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 5 kwietnia 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 525/10, wynikał bowiem z przesłanki funkcjonalnej, tzn. przepisu mającego stanowić podstawę prawną orzeczenia w sprawie, w której zadano pytanie. Niemniej jednak TK, poza możliwym zakresem poddanym jego bezpośredniej ocenie, zwrócił również uwagę w uzasadnieniu wyroku na dalej idące skutki wydanego orzeczenia. Wskazał mianowicie, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 9 listopada 2010 r., nadanym ustawą z 24 września 2010 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. nr 197, poz. 1306), również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Brzmienie to obowiązywało do dnia 14 października 2013 r. i miało zastosowanie w niniejszej sprawie. NSA zwrócił uwagę, iż orzeczenie zakresowe TK w sprawie o sygn. akt P 30/11, w odniesieniu do zidentyfikowania normy, która nie spełnia kryterium zgodności z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyprowadzaną z art. 2 Konstytucji, powinno być rozumiane przede wszystkim tak, jak wynika to wprost z jego sentencji. W sentencji zaś tego wyroku przyjęto, że do naruszenia wskazanej zasady dochodzi wtedy, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Kluczowym elementem tej negatywnej oceny uczyniono zatem brak w odpowiednim czasie przekazu kierowanego do podatnika (tj. zanim ekspiruje termin przedawnienie liczony tak, jakby nie uległ zawieszeniu jego bieg), który to przekaz dałby podatnikowi wiedzę o wymienionej tu przyczynie skutkującej zawieszeniem biegu tego terminu jeszcze przed jego upływem. Ze względu na gwarancyjny charakter normy prawnej wynikającej z art. 70 § 1 pkt 6 o.p. i konieczność wyważenia z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność co do swojej sytuacji prawnopodatkowej, co podkreślał w analizowanym wyroku TK, uznać należy, że informacja kierowana do podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego musi być konkretna i jednoznacznie powiązana z określonym postępowaniem podatkowym. Podatnik musi dowiedzieć się, o jakie konkretnie zobowiązanie podatkowe chodzi, a nie tylko móc się domyślać, o jakie zobowiązanie może chodzić. Przesłane skarżącemu wezwania z dnia 21 listopada 2012 r. oraz 5 grudnia 2012 r. zawierają jedynie wskazanie kwalifikacji prawnej czynu na gruncie k.k.s. bez powiązania z konkretnym postępowaniem podatkowym, nie mogą być, zdaniem NSA uznane w świetle wskazań wynikających z analizowanego orzeczenia Trybunału, za poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego, tu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Sąd drugiej instancji podkreślił, przy tym, że spełnia natomiast wymogi uwzględniające wyrok TK doręczone skarżącemu zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 20 grudnia 2012 r. informujące, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 2006 r. został zawieszony z dniem 16 listopada 2012 r., na skutek wystąpienia przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zawiadomienie to zostało doręczone skarżącemu w dniu 21 grudnia 2012 r. NSA zaznaczył przy tym, iż z treści uzasadnienia wynika, że sąd pierwszej instancji nie poddał dokładnej analizie zawiadomienia z dnia 20 grudnia 2012 r. w aspekcie spełnienia przez nie wymogów wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wyrokiem z 6 maja 2016 r. (II FSK 847/14) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (I SA/Łd 774/13) i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. W orzeczeniu tym sąd kasacyjny wskazał, że zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 20 grudnia 2012 r., informujące skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 2006 r. został zawieszony z dniem 16 listopada 2012 r., na skutek wystąpienia przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. spełnia wymogi o których mowa w wyroku TK wydanego w sprawie P 30/11. Oznacza to, że organy podatkowe miały możliwość skutecznego określenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. W ścisłym związku z zagadnieniem skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia pozostaje kwestia podniesiona przez pełnomocnika skarżącego we wniosku z dnia 5 sierpnia 2016 roku o zawieszenie postępowania. Otóż w ocenie pełnomocnika i skarżącego zawiadomienie z dnia 20 grudnia 2012 roku nie zostało skutecznie doręczone, bowiem podpis J. G. znajdujący się na zwrotnym poświadczeniu odbioru został sfałszowany. Na okoliczność tę skarżący złożył w Prokuraturze zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa. Pozostawiając na marginesie to, że zarówno postępowanie podatkowe, jak i sądowo administracyjne trwa już w tej sprawie wiele lat, więc musi dziwić, że dopiero na tym etapie postępowania owo "fałszerstwo" stało się wiadome stronie, to podnieść należy, że nie istniały podstawy do zawieszenia postępowania. Gdyby się bowiem okazało, że zwrotne poświadczenie odbioru zawiera rzeczywiście sfałszowany podpis skarżącego, nie będzie przeszkód w dochodzeniu racji w trybie nadzwyczajnym. Przechodząc do zarzutów sformułowanych w skardze, to są one niezasadne. Spór w sprawie ogniskował się wokół zagadnienia kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe bowiem zakwestionowały prawidłowość zaewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wobec braku pełnej dokumentacji źródłowej. Stosowanie do art.24a ust.1 u.p.d.o.f, osoby wykonujące działalność gospodarczą obowiązane są prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe (...), w sposób zapewniający ustalenie dochodu ( straty ), podstawi opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Szczegółowy zakres obowiązków związanych w prowadzeniem podatkowej księgi przychodów i rozchodów wówczas ( w 2006 roku ) regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz.U 152 poz.1475 ze zmianami ). Z § 11 tego rozporządzenia wynikało, że podatnik jest zobowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy, natomiast art.86 § 1 OP zobowiązuje podatników do przechowywania ksiąg i związanych z nimi dokumentów źródłowych do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Regulacja ta ma zapewnić organom podatkowym możliwość weryfikacji zapisów zawartych w ewidencji pod kątem ich zgodności z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Oznacza to, że odpowiedzialność za posiadanie kompletnej dokumentacji spoczywa na podatniku, a w razie jej zagubienia lub zniszczenia to podatnik, a nie organy podatkowe winny podjąć wszelkie niezbędne działania zmierzające do odtworzenia dokumentów źródłowych. W niniejszej sprawie, dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej skarżący złożył oświadczenie o utracie dokumentów źródłowych. Mniejsza o zmianę przyczyn ich utraty wynikającą z oświadczeń skarżącego ( początkowo miały być omyłkowo zniszczone w niszczarce wraz z dokumentami dotyczącymi lat 2001-2005, później zaginąć w wyniku omdlenia ), to organy w tej sprawie nie tylko oczekiwały na odtworzenie dokumentów źródłowych przez podatnika i uwzględniły je określając wysokość zobowiązania podatkowego, ale też wyręczyły skarżącego w realizacji tego obowiązku. Na żądanie organu pierwszej instancji Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził w A Sp. z o.o. czynności sprawdzające w wyniku których, przedsiębiorstwo to potwierdziło zawarcie transakcji ze skarżącym. Dzięki tym działaniom organ I instancji uznał za koszt uzyskania przychodu wydatki w kwocie 492.497,87 złotych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wystąpił także do B Sp.j. o przesłanie informacji wraz z dokumentami źródłowymi dotyczącymi transakcji zawartych przez ten podmiot ze skarżącym. W odpowiedzi na żądanie organu podatkowego "B" Sp.j przesłała kserokopię czterech faktur i o kwoty z nich wynikające powiększono koszty uzyskania przychodu skarżącego. Także w zakresie wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów transakcji z "C" Sp. z o.o organy podjęły próbę ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzenia. W oparciu o informację od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. organu ustaliły, że przedsiębiorstwo to nie dokonywało żadnych transakcji ze skarżącym, a tym samym organ I instancji zasadnie odmówił kosztowego charakteru wydatków wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów na kwotę 125.660 złotych. Nie doszło zatem z pewnością do naruszenia art.121 § 1, art.122 i art.180 Op. Należy także wspomnieć, że skarżący nie kwestionował prawidłowości ustaleń organów w zakresie przychodu, stąd też nie było potrzeby szczegółowego odniesienia się do tego zagadnienia. Należy stwierdzić, że sąd uznaje ustalenia faktyczne w tym zakresie za prawidłowe. W zakresie wątpliwości autora skargi dotyczących prawidłowości doręczenia decyzji, wskazać należy, że w myśl art. 136 o.p., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Stosownie do art. 137 § 3 (zdanie pierwsze) cytowanej ustawy, pełnomocnik dołącza do akt sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Natomiast art. 145 § 1 o.p. stanowi, iż pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Momentem, od którego pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione, jest złożenie do akt sprawy oryginału pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, albo też dzień zgłoszenia pełnomocnictwa ustnie do protokołu. Cofnięcie pełnomocnictwa nie zostało uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej. Przyjmuje się jednak, że skoro pełnomocnictwo udzielone zostało pisemnie, to również jego cofnięcie winno nastąpić w takiej samej formie, a przynajmniej w taki sposób, aby wola mocodawcy w sposób jasny i nie budzący żadnych wątpliwości dotarła do organu. W tym nieuregulowanym zakresie art. 137 § 4 o.p. odsyła do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 94 § 1 kodeksu postępowania cywilnego - ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. (Dz.U. Nr 43 poz. 296 ze zm.) wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do sądu dopiero od momentu powzięcia powyższej informacji. Tak samo zatem należy ocenić kwestię pełnomocnictwa w postępowaniu przed organami administracyjnymi - jego wygaśnięcie winno być zaznaczone w sposób wyraźny i jednoznaczny, czy to przez stronę, czy przez pełnomocnika, z którego usług w sprawie strona zrezygnowała. Jeżeli pełnomocnictwo wygasa z chwilą jego wypowiedzenia, to należy przyjąć, że wobec organu podatkowego wypowiedzenie pełnomocnictwa skutek prawny uzyskuje dopiero z momentem zawiadomienia go o tym (tak NSA w wyroku z dnia 30 lipca 2008 r., I OSK 1199/07). W przedmiotowej sprawie, jak prawidłowo ustalił organ, adwokat A. D. załączył do akt sprawy prowadzonej przez organ własnoręcznie podpisane przez skarżącego pełnomocnictwo z dnia 8 października 2012 r. wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej (k. 434-435 załączonych akt administracyjnych). Pełnomocnictwem tym skarżący upoważnił ww. adwokata do prowadzenia sprawy dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. we wszystkich instytucjach administracyjnych i sądowych z prawem substytucji. W aktach sprawy brak jest jakiejkolwiek informacji o wypowiedzeniu przedmiotowego pełnomocnictwa. Podkreślić należy, że w prowadzonym postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 155 § 1 o.p., pismem z dnia 15 lutego 2013 r. wystąpił do pełnomocnika strony o przedłożenie wszelkich posiadanych dowodów źródłowych dotyczących działalności skarżącego, mogących mieć wpływ na określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Co istotne, adwokat A. D. odpowiedział na powyższe wezwanie, a tym samym potwierdził fakt reprezentowania swojego mocodawcy w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. przed organem II instancji. Pełnomocnik podjął również i nie odesłał organowi odwoławczemu postanowienie z dnia 19 marca 2013 r., którym został poinformowany o możliwości zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem zaskarżonej decyzji i przysługującym prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 200 o.p. Mając powyższe na uwadze, organ słusznie przyjął, iż nie istniały żadne wątpliwości, co do tego, że podatnik jest skutecznie reprezentowany przez adwokata A. D. w postępowaniu odwoławczym. Na uwagę zasługuje fakt, że od momentu złożenia pełnomocnictwa, pominięcie pełnomocnika przez organ byłoby traktowane jak pominięcie strony (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 maja 2010 r., I SA/Łd 6/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 czerwca 2008 r., III SA/Wa 2189/07 oraz wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2007 r., II FSK 682/07). Dlatego też zarzut skarżącego w omawianym zakresie jest bezpodstawny. Decyzja ostateczna została bowiem skutecznie doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 29 kwietnia 2013 r. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.151 p.p.s.a należało skargę oddalić. JZ