I SA/Łd 54/09

Dnia 29 maj 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2009 roku na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Kompletacji Dostaw A. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r.. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] określającą Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w Ł. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998 w wysokości 33.944 zł i określił to zobowiązanie w kwocie 14.747 zł. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił, w pierwszej kolejności dotychczasowy przebieg sprawy, wskazując że decyzją z dnia [...] Nr [...] (wydaną po uchyleniu w dniu [...] przez Izbę Skarbową decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia) organ kontroli skarbowej określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 roku w kwocie 33.944 zł, uznając, że podatnik zawyżył wysokość kosztów uzyskania przychodów zaliczając do nich m.in. wydatki na zakup garniturów, usług hotelowych, biletu lotniczego, usług videofilmowania, proszku do prania i płynu do płukania, zegarka. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydaną w postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i zmniejszył określone przez organ I instancji zobowiązanie do kwoty 33.370 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. po rozpoznaniu skargi na ww. decyzję skardze w wyroku z dnia [...] sygn. akt [...] uchylił zaskarżoną decyzję uznając, iż skarga jest częściowo uzasadniona. W następstwie powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...] decyzję [...], którą uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] i określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 14.747 zł. Organ odwoławczy nie uwzględnił żądania Spółki, która wnosiła o umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy ocenił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego (14 listopada 2002 r.) do dnia wydania decyzji umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne za 1998 rok, tj. 31 sierpnia 2005 roku – decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. Nr [...] o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1998. Wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., podzielając stanowisko organu podatkowego w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, w wyniku której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony jedynie na skutek wydania decyzji orzekającej co do istoty sprawy, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy restrukturyzacyjnej, a nie decyzji procesowej umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne jako bezprzedmiotowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu skargi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...], przyjmując za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że decyzja o warunkach restrukturyzacji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] roku Nr [...] umarzająca postępowanie restrukturyzacyjne w odniesieniu do należności za 1998 rok nie skutkowała zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Jednocześnie Sąd ten wskazał, iż kwestia odmowy uwzględnienia wydatków Spółki w kosztach uzyskania przychodów została rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. sygn. akt [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na zawartą w uzasadnieniu powyższego wyroku ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, dokonał analizy prowadzonego postępowania egzekucyjnego, celem ustalenia czy doszło do przedawnienia obowiązków podatkowych, a w związku z tym czy doszło do wygaśnięcia tego zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie organ odwoławczy podał, że w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. wydał na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej decyzję Nr [...] o zabezpieczeniu na majątku Spółki należności wynikających z przewidywanego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 rok (decyzja doręczona Spółce 16 maja 2002 r.). Na podstawie tej decyzji dokonano zajęcia zabezpieczającego na rachunku bankowym prowadzonym przez B w dniu [...]. Oraz C w Ł. w dniu [...]. Zgodnie z art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o którym mowa w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.), pod warunkiem że organ podatkowy wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane. W ocenie organu podatkowego warunki te zostały spełnione. Decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 rok została doręczona Stronie w dniu 17 grudnia 2002 roku i z tym dniem - w myśl powołanego przepisu art. 33 § 4 pkt 2, tj. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej - wygasła decyzja o zabezpieczeniu. Tytuł wykonawczy został wystawiony w wymaganym terminie, tj. przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej, czyli w dniu 30 grudnia 2002 r. Skoro zatem zostały spełnione przesłanki przewidziane w art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji to oznacza, że zajęcie zabezpieczające przekształciło się z mocy prawa w zajęcie egzekucyjne z dniem 17 grudnia 2002 roku. Zajęcie rachunku bankowego przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Oceniając zatem powyższy stan faktyczny w kontekście art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania czynności), który stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, organ podatkowy stwierdził, iż pierwszą czynnością egzekucyjną było zajęcie rachunku bankowego Spółki. Zgodnie z art. 1 a pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez czynność egzekucyjną należy rozumieć wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Podatnik został powiadomiony o dokonanej czynności egzekucyjnej. Spółce doręczono zarówno decyzję w przedmiocie zabezpieczenia, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności, jak również decyzję wymiarową. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że samo przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne nastąpiło z mocy prawa, co oznacza, że również z mocy prawa dokonano wobec Spółki czynności egzekucyjnej. Przy takiej konstrukcji prawnej przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne nie zachodzi - w ocenie organu odwoławczego - konieczności odrębnego powiadamiania Spółki o dokonanej egzekucyjnej, która następuje z mocy prawa, bez jakiegokolwiek aktu władczego ze strony organu administracji. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, iż skoro czynnością egzekucyjną było zajęcie wierzytelności pieniężnej w B oraz w C, zaś zajęcie zabezpieczające przekształciło się z mocy prawa w zajęcie egzekucyjne z dniem 17 grudnia 2002 roku, to zajęcie rachunku bankowego przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, a w konsekwencji z dniem 17.12.2002 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Ponadto organ wskazał, że nawet gdyby przyjąć, iż tego rodzaju przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne nie powoduje przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w dniu 5 lutego 2004 roku. Stosownie bowiem do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, który obowiązywał od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W ocenie organu podatkowego dokonano skutecznego zajęcia rachunku bankowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 81 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu. Zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego zostało doręczone do banku B w Ł. w dniu 4 lutego 2004 r. Natomiast dłużnikowi doręczono zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego Nr [...] w dniu 5 lutego 2004 r. Okoliczność ta, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. świadczy, iż skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w dniu 5 lutego 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej podał nadto, że w dniu 26 czerwca 2006 roku podatnik uregulował zaległość podatkową wraz z należnymi odsetkami, w związku z powyższym zobowiązanie wygasło poprzez zapłatę. W tej sytuacji organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w tym także władny jest uchylić decyzję organu l instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie. W skardze na wskazaną na wstępie decyzję Dyrektora Izby skarbowej z dnia [...] Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 7 Konstytucji RP, 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, art. 70 § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, 6 k.p.a. oraz art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że samo przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne nie jest wystarczającą przesłanką uzasadniająca twierdzenie, iż nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Nie oznacza to również, że z mocy prawa podatnik został o tym powiadomiony. Strona skarżąca podniosła, że nie nastąpiło powiadomienie Spółki o zajęciu egzekucyjnym. Podkreśliła, że zajęcie zabezpieczające i egzekucyjne to dwie odrębne instytucje prawne. Powyższe świadczy, w ocenie podatnika o naruszeniu art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej. W zakresie zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji, strona skarżąca podniosła, że przepis ów został naruszony poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego w stosunku do należności podatkowych objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym. W następstwie powyższego doszło, zdaniem strony skarżącej do naruszenia art. 7 konstytucji RP i art. 6 k.p.a., który zgodnie z art. 18 ma odpowiednie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozstrzygając spór w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze nie tylko fakt, iż sprawa skarżącej Spółki dotycząca wymiaru podatku dochodowego od osób pranych była już przedmiotem oceny przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Ł. oraz przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i w związku z tym ocena prawna wyrażona przez Sąd wiąże z godnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.: dalej p.p.s.a.) wiąże ten sąd jak i organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, ale przede wszystkim trzeba przypomnieć, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem , jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych: Dz. U. Nr 153, poz. 1269, zwana dalej p.u.s.a.). W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a , aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji państwowej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili wydawania decyzji. Oceniając treść zaskarżonej decyzji oraz treść skargi przede wszystkim należy wskazać, na co zwrócono uwagę wcześniej, iż sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi. I tak trzeba przypomnieć, że kwestia związana z odmową zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty w łącznej wysokości 95.459,84 zł została już przesądzona wyrokiem WSA w Ł. z dnia [...] sygn. akt [...] a następnie decyzją z dnia [...], w której organ odwoławczy uwzględnił ocenę prawną wyrażoną w wymienionym wyroku i uznał zasadność włączenia do kosztów uzyskania przychodów niektórych wydatków a co zostało podtrzymane orzeczeniem Sadu wyrokiem z dnia [...]. Powyższe oznacza, że argumentacja przedstawiona przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej do Sądu decyzji, w kwestii kosztów uzyskania przychodów z uwagi na dokonanie przez Sąd w ostatnio z wymienionych wyroków oceny w tym zakresie nie mogła stanowić ponownej oceny. W ostatnim z wyroków z dnia [...] sygn. akt [...] -prawomocnym, mającym kluczowe znaczenie dla rozstrzyganej sprawy, bowiem zapadł on po wyroku NSA z dna [...] powołując treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a w związku z art. 190 p.p.s.a. Sąd stwierdził miedzy innymi, że decyzja o warunkach restrukturyzacji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. umarzająca postępowanie restrukturyzacyjne nie mogła odnieść żadnego skutku prawnego w przedmiocie zawieszenia postępowania. Jednocześnie Sąd dodał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powinien przy tak ustalonym stanie faktycznym uwzględnić treść art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 Ordynacji podatkowej normujący kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, a co zostało podniesione przez stronę we wniosku o umorzenie postępowania z dnia 1 lipca 2005 roku. Przy tak sformułowanych ocenach prawnych zawartych w wymienionych wyrokach trzeba przypomnieć, że stosownie do treści art. 153 p.p.s.a, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się powszechnie, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sad oraz organ administracji publicznej w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd i organ, jeżeli ocena prawna wyrażona w tym orzeczeniu nie zostanie uchylona w prawem określonym trybie i jeżeli nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie (por. wyrok NSA z 6 września 2001 roku, III SA 3377/00, lex nr 54000). Zwrócić także trzeba uwagę , iż tylko zmiany w stanie faktycznym mogą spowodować nieaktualność orzeczenia i, co za tym idzie, ustanie mocy wiążącej uzasadnienia wyroku (por. T.Woś: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz LexisNexis, Warszawa 2005, str. 477). Po otrzymaniu wymienionego ostatnio wyroku WSA Ł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w pierwsze kolejności rozstrzygnął kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1998 roku. W jego cenie zobowiązanie podatkowe się nie przedawniło, bowiem nastąpiło przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Jednocześnie dodał , że gdyby nawet przyjąć , że takie przekształcenie nie powoduje przerwy biegu terminu przedawnienia, to w tej sprawie nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania w dniu 5 lutego 2004 roku środka egzekucyjnego, a co wynika z treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej . Oceniając za tym stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, nie można zgodzić się z jego poglądem w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Nie ulega wątpliwości, iż w niniejszej sprawie w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. wydał na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej decyzję zabezpieczeniu zobowiązania - Jednocześnie w oparciu o art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z wydaniem w dniu [...] przez Dyrektora UKS w Ł. decyzji wymiarowej a następnie w dniu [...] wystawieniem tytułu wykonawczego nastąpiło przekształcenie z mocy prawa zajęcia zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne. Jednakże postępowanie zabezpieczające uregulowane w dziale IV u.p.e.a, jest bowiem odrębnym od postępowania egzekucyjnego szczególnym rodzajem postępowania nie prowadzącym do wykonania przez zobowiązanego obowiązku i pełniące jedynie funkcje pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Biorąc pod uwagę stanowcze i jednoznaczne w swojej treści brzmienie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, za zdarzenie przerywające bieg przedawnienia nie może być również uważane, przewidziane w art. 154 § 4 u.p.e.a. warunkowe przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Zgodzić się natomiast należało ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że nastąpiła przerwa biegu przedawnienia na skutek zastosowania w dniu 5 lutego środka egzekucyjnego. W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje skutek w postaci wygaśnięcia tego zobowiązania – art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powoduje ustanie więzi prawnej łączącej podatnika z podmiotem uprawnionym do świadczenia podatkowego. W niniejszej sprawie decyzje organów podatkowych dotyczą określenia skarżącej spółce zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok. Wskazany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem pięciu lat. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli z mocy prawa wraz z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie tego zobowiązania. Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku, podatnicy obowiązani są składać urzędom skarbowym zeznania ...do końca trzeciego miesiąca roku następnego... i w tym terminie wpłacić podatek należny. Jak więc wynika z treści powołanych wyżej przepisów, zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie i dotyczące pierwszych trzech miesięcy 1998 r. przedawniało się z końcem 2004 roku. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują jednak zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Natomiast należało przeanalizować, czy nie doszło do przerwania biegu tego terminu na podstawie art. 70 § 4 tej ustawy. I tak, zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Definicja środka egzekucyjnego została zamieszczona w art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 z późn. zm.) zwanej dalej "u.p.e.a.". Wśród wskazanych w tym przepisie rodzajów środków egzekucyjnych dotyczących należności pieniężnych, znajduje się również egzekucja z rachunków bankowych, uregulowana w art. 80 i nast. tej ustawy. Przepis ten stanowi m.in., iż organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku, a jeżeli bank posiada oddziały - do właściwego oddziału, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego. Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia o zajęciu bankowi, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł., działając jako organ egzekucyjny, w dniu 29 stycznia 2004 roku (k.) sporządził, skierowane do B, "zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem". Jak wynika z akt sprawy zawiadomienie to zostało doręczone bankowi w dniu 4 lutego 2004 roku (k.), a zatem z tą datą w myśl art. 80 § 2 u.p.e.a, nastąpiło zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, a tym samym zastosowanie środka egzekucyjnego. Natomiast doręczenie tego zawiadomienia skarżącej spółce, jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, nastąpiło w dniu 5 lutego 2004 roku (k,). Powyższe okoliczności faktyczne nie zostały przez stronę skarżącą zakwestionowane na żadnym etapie postępowania podatkowego , jak również okoliczności te nie zostały podważone w skardze do Sądu. Powracając zaś do treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w ocenie Sądu, przepis ten należy interpretować w ten sposób, iż do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia konieczne jest dokonanie dwóch czynności, tj. zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie o tym podatnika, co w przypadku zajęcia rachunku bankowego oznacza doręczenie mu zawiadomienia o tym zajęciu. O tym, że przerwanie biegu przedawnienia może nastąpić dopiero po zawiadomieniu podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, świadczy również użycie przez ustawodawcę czasu przeszłego dokonanego "został zawiadomiony" (patrz Stefan Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). Jak więc wynika z powyższego, w niniejszej sprawie nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia przed jego upływem, w związku z tym zobowiązanie podatkowe skarżącej spółki w zakresie podatku od osób prawnych za 1998 rok nie wygasło - jak mylnie twierdzi strona skarżąca. Ponieważ stosownie do art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 w brzmieniu nadaną tą ustawą, oznacza to, że powyższa zasada odnosi się także do zobowiązań powstałych przed dniem 1 września 2005 roku. W świetle powyższego za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia wynikającej z art. 7 Konstytucji zasady praworządności, bowiem zaskarżona decyzja została wydana na podstawie i w granicach prawa. Niezasadny jest również zarzut naruszenia tej samej zasady wyrażony w art. 6 k.p.a. Wprawdzie zgodzić się należy z autorem skargi, iż przepis ten ma odpowiednie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jednakże zauważyć wypada, że zaskarżona decyzja została wydana w ramach postępowania podatkowego, (nie zaś egzekucyjnego) w którym zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej. Na gruncie tej ustawy zasada praworządności została wyrażona w art. 120. Na zakończenie można dodać, a co nie ma istotnego znaczenia dla potrzeb rozpatrywanej sprawy, iż zobowiązanie podatkowe skarżącej wygasło na skutek zapłaty zaległości wraz z odsetkami w dniu 26 czerwca 2006 roku, a co wynika z treści zaskarżonej decyzji. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski Sąd, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. TF