I SA/Łd 544/18

Dnia 8 grudnia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 grudnia 2020 roku sprawy ze skargi A S.A. z/s w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: wrzesień 2013 r. – marzec 2014 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. określającą A S.A. w Ł.: - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za miesiąc wrzesień 2013 r. w wysokości 0,00 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni w wysokości 0,00 zł; - zobowiązania podatkowego za miesiąc wrzesień 2013 r. w wysokości 57.638,00 zł; - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za miesiąc październik 2013 r. w wysokości 0,00 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni w wysokości 0,00 zł; - kwotę zobowiązania podatkowego za miesiąc październik 2013 r. w wysokości 885.017,00 zł; - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za miesiąc listopad 2013 r. w wysokości 0,00 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni w wysokości 0,00 zł; - kwotę zobowiązania podatkowego za miesiąc listopad 2013 r. w wysokości 1.047.093,00 zł; - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za miesiąc grudzień 2013 r. w wysokości 0,00 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni w wysokości 0,00 zł; - kwotę zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2013 r. w wysokości 313.547,00 zł; - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za miesiąc styczeń 2014 r. w wysokości 0,00 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni w wysokości O zł; - kwotę zobowiązania podatkowego za miesiąc styczeń 2014 r. w wysokości 945.442,00 zł; - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za miesiąc luty 2014 r. w wysokości 0,00 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni w wysokości 0,00 zł; - kwotę zobowiązania podatkowego za miesiąc luty 2014 r. w wysokości 793.814,00 zł; - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za miesiąc marzec 2014 r. w wysokości 0,00 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni w wysokości 0,00 zł; - kwotę zobowiązania podatkowego za miesiąc marzec 2014 r. w wysokości 953.337,00 zł; W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w toku prowadzonego postępowania ustalono, iż strona nienależnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur (dotyczących nabycie m.in., oleju rzepakowego) wystawionych przez następujące podmioty: Spółkę z o.o. B, Spółkę z o.o. C, Spółkę z o.o. D, Spółkę z o.o. E oraz F S.A. oraz bezzasadnie zastosowała stawkę 0% w odniesieniu do transakcji rozliczonych jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów zafakturowanych na rzecz następujących podmiotów: G s.r.o., H s.r.o., I s.r.o., J s.r.o., K s.r.o., L s.r.o., M s.r.o., O s.r.o., P s.r.o., R s.r.o. oraz S. W rezultacie powyższych ustaleń wydana została przez organ pierwszej instancji decyzja z dnia [...] r. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., powołując się na orzecznictwo TSUE wskazał, że w istocie zakres sporu sprowadza się do dwóch obszarów; pierwszy – tj. ustalenie, czy sporne w sprawie transakcje były częścią składową oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług, tj. tzw. "karuzeli podatkowej" oraz drugi – tj. stosunek podatnika do tego procederu, tj. czy wiedział o lub powinien był wiedzieć o faktycznym (oszukańczym) charakterze tych zdarzeń, bądź też ewentualnie był aktywnym uczestnikiem tego procederu. Organ wyjaśnił, że w przypadku "oszustwa karuzelowego" obowiązuje określony podział funkcji w ramach grupy zaangażowanych w nią podmiotów. W mechanizmie tym wyróżnia się następujące ogniwa: znikający podatnik (tzw. słup), bufor (pośrednik), czerpiący zyski (broker) oraz organizator. Zgodnie z przedłożonymi fakturami towary zostały sprzedane do następujących podmiotów: H s.r.o. (olej rzepakowy), I s.r.o. (olej rzepakowy), G s.r.o. (olej rzepakowy), K s.r.o. (olej rzepakowy), O s.r.o. (olej rzepakowy), J s.r.o. (olej rzepakowy), R s.r.o. (sprzęt elektroniczny – Panasonic Toughbook CF-19 i CF-Cl, perfumy, batony "krówka", pasztety domowe), S Group s.r.o. [...] (sprzęt elektroniczny - Panasonic Toughbook CF-19, batony "krówka"). Dokonując analizy zebranego materiału dowodowego wskazano, że towary będące przedmiotem badanych czynności miały zostać "dostarczone" podatnikowi przez następujące podmioty: B, C, D. E. F. by następnie, w krótkim czasie, trafić do "odbiorców" z terenu Czech i Słowacji: G. H. I, J, K, L, M, O, P, R, S Group. W dalszej kolejności towar trafiał z powrotem na terytorium kraju. W opinii organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że każdy z podmiotów (niezależnie od tego czy był to podmiot z terenu kraju, czy też spoza), w zakresie w którym miał "dostarczać" lub "nabywać" towary, brał udział w oszustwie na gruncie podatku od towarów i usług tzw. "karuzeli podatkowej". Świadczą o tym okoliczności dotyczące: 1) sposobu "działania" tych podmiotów, tj. okoliczności w jakich zostały zawiązane, ich wewnętrznej organizacji lub powiązań pomiędzy nimi. itp; 2) rzeczywistego przebiegu "transakcji" pomiędzy tymi podmiotami i powodów, dla których te czynności w ogóle zaistniały. Mając na uwadze powyższe wyjaśniono, że pierwszy z "kontrahentów" z terenu kraju, tj. spółka z o.o. B była podmiotem de facto zarządzanym przez inną osobę, niż ta która była umocowana, z racji pełnionej funkcji. R. Ś. formalnie prezes zarządu tego podmiotu w badanym okresie zeznał, że w istocie nie miał praktycznie żadnej wiedzy na temat funkcjonowania tego podmiotu, ani też wpływu na sposób jego działania i wskazywał, że wiedzę w tym zakresie, i wpływ na sposób funkcjonowania tej Spółki miał. Ustalono także, że spółka ta nabywała towar, który miał być przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz strony, od podmiotów, które bądź nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, bądź też nie dysponowały żadną infrastrukturą konieczną do obrotu olejem rzepakowym. Istotnym - zdaniem organów jest fakt - że część tych podmiotów była powiązana osobowo. W ocenie organu o udziale Spółki z o.o. B, a także jej kontrahentów, w oszukańczym procederze, stanowią także decyzje wydane przez właściwe dla nich organy podatkowe z których wprost wynika, iż podmioty te stanowiły elementy stwierdzonej w sprawie tzw. "karuzeli podatkowej". Jednocześnie podkreślono, że nie wobec wszystkich "kontrahentów" omawianej spółki takie rozstrzygnięcia zostały wydane, jednakże przyczyną takiego stanu był brak jakiegokolwiek kontaktu z częścią podmiotów. Z kolei spółka z o.o. C (następny "kontrahent", który miał dostarczać towary na rzecz strony) była podmiotem powiązanym osobowo ze spółką z o.o. B. Obie spółki z o.o., tj. B oraz C były zarządzane przez te same osoby, zatrudniały tych samych pracowników oraz miały działać w oparciu o tę samą infrastrukturę. Organ zauważył, że role tych podmiotów wobec siebie ulegały zmianie, tj. spółka z o.o. C występuje zarówno jako dostawca towarów na rzecz spółki z o.o. B, jak i odbiorca towaru od tego podmiotu. Ponadto siedziba tego podmiotu znajdowała się w "wirtualnym biurze", kontakt z nim był niemożliwy, w elekcie czego został on w dniu 18 stycznia 2017 r. wykreślony z rejestru podatników. W opinii organu poza sporem jest, że jedynym celem dla którego ten podmiot został zawiązany (przez osoby związane ze spółką z o.o. B) było włączenie do stwierdzonego w sprawie procederu następnego podmiotu - celem wydłużenia łańcucha transakcji/podmiotów i w efekcie utrudnienie organom podatkowym ustalenia rzeczywistego w sprawie stanu faktycznego. W przypadku spółki z o.o. D ustalono, że siedzibą tego podmiotu było "wirtualne biuro", podejmowane przez organy podatkowe próby kontaktu z tym podmiotem zakończył się niepowodzeniem. Dostawcami tej spółki w zakresie towarów, które następnie miały być dostarczone podatnikowi, były 3 podmioty, spośród których dwa były nieosiągalne dla organów podatkowych i wobec których właściwe dla nich organy podatkowe stwierdziły, że brak jest jakikolwiek dowodów na to, że prowadziły one jakąkolwiek działalność gospodarczą. W przypadku zaś ostatniego z kontrahentów - Spółki z o.o. T ustalono, w oparciu o informacje przekazane przez ten podmiot, że towar mający być następnie sprzedany na rzecz Spółki z o.o. D miał być dostarczony przez Spółkę z o.o. U. Z tym podmiotem organy podatkowe nie były w stanie nawiązać żadnego kontaktu. W toku prowadzonego postępowania ustalono jednak, że pomiędzy Spółkami z o.o.: D. T, U oraz W istniały powiązania natury osobowej. Ustalenia dotyczące Spółki z o.o. D były podstawą wydania przez właściwy dla tego podmiotu organ podatkowy decyzji, w której stwierdzono, że podmiot ten świadomie uczestniczył w procederze tzw. "karuzeli podatkowej" ewidencjonując i rozliczając w swoich księgach i deklaracjach kwoty wynikające z dokumentów poświadczających czynności o charakterze pozornym. Rozstrzygnięcie to obejmowało również faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz podatnika, wobec tych faktur uznano, że zastosowanie znajdzie przepis art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Również w przypadku kolejnego "kontrahenta" podatnika spółki z o.o. E ustalono, że podmiot ten, w ramach badanych w sprawie "transakcji" był elementem stwierdzonego w sprawie oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług tzw. "karuzeli podatkowej". Zauważono, że olej rzepakowy zbyty na rzecz A nie pochodził z deklarowanego źródła pochodzenia, tj. spółka z o.o. X fakturowała na rzecz spółki z o.o. E dostawy oleju rzepakowego, a towar ten w istocie pochodził z własnej produkcji, albo w ogóle z nieznanego źródła. Z kolei "nabyty" przez stronę w ten sposób towar od Spółki z o.o. E miał zostać następnie "dostarczony" przez podatnika, w ramach WDT na rzecz podmiotów G, Y oraz K, które to czynności również zostały zakwestionowane w przedmiotowej sprawie. W ocenie organu podobnie się ma rzecz z ostatnim z "kontrahentów" podatnika z terenu kraju, tj. z F S.A. W zakresie tego podmiotu ustalono bowiem, że wystawione przez ten podmiot faktury sprzedaży oleju rzepakowego w okresie od września 2013 r. do marca 2014 r. (w tym faktura wystawiona na rzecz A) nie dokumentują rzeczywistych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przypomniano, że olej rzepakowy który miał być zbyły przez ten podmiot na rzecz podatnika miał być następnie przedmiotem kwestionowanych w sprawie czynności WDT na rzecz firmy Y. Z kolei w zakresie podmiotów z terenu Czech i Słowacji, które miały być odbiorcami towarów od Spółki, pozyskano informacje od władz podatkowych obu tych państw, że podmioty te określano mianem nierzetelnych kontrahentów (podatników). W zakresie natomiast drugiego zagadnienia, tj. sposobu w jaki przebiegać miały badane w sprawie "transakcje", zdaniem organu odwoławczego, nie ulega żądnym wątpliwościom, iż stanowiły one element większej całości, a ich byt był jedynie prostą konsekwencją wcześniejszych "transakcji". Powodem dla których w ogóle one nastąpiły nie były przesłanki natury ekonomicznej, towarzyszące zwykle każdej normalnej transakcji gospodarczej, ale konieczność realizacji kluczowego elementu każdej tzw. "karuzeli podatkowej", tj. przemieszczenia towaru pomiędzy dwoma krajami Unii Europejskiej, która to okoliczność, wespół z innymi wskazanymi w ustawie o podatku od towarów i usług, stanowi podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki tego podatku, tj. 0%, a w efekcie wystąpienie o nienależny zwrot podatku od towarów i usług. Podkreślono, że w ramach powyższego występuje zasadniczy i najważniejszy moment każdej tzw. "karuzeli podatkowej" tj. ma nastąpić swojego rodzaju transfer środków finansowych z Budżetu Państwa na rzecz osób/grupy stojącej za tym procederem. Innymi słowy w tej właśnie chwili, w efekcie dokonanego oszustwa Budżet Państwa jest uszczuplany o należne mu środki finansowe, które zamiast być przeznaczone na cele z niego finansowane (służba zdrowia, wymiar sprawiedliwości itp.) trafiają na rzecz organizatorów oszustwa tzw. "karuzeli podatkowej". Podniesiono, że istotą tego rodzaju oszustwa jest występowanie w nim długiego łańcucha podmiotów, często z którymi nie ma żadnego kontaktu. Celem takiego działania jest utrudnienie organom podatkowym wykrycia takiego procederu, co też miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Wyjaśniono dalej, w ramach takiego procederu występować mogą podmioty rzeczywiście prowadzące działalność gospodarczą, często również nieświadome istnienia całego procederu, podmiotami tymi są szczególnie te występujące w roli tzw. "buforów". W ocenie organ odwoławczego w przedmiotowej sprawie również tak było, niemniej jednak podmiotem takim nie był podatnik, którego rolą nie było zwykłe wydłużenie całego łańcucha następujących po sobie dostaw, co należy do zadań "bufora", ale strona pełniła funkcję "brokera", tj. podmiotu kluczowego dla całego przestępczego procederu, tj. tego. który dokonywać ma czynność, od której uwarunkowane jest powodzenie całego przedsięwzięcia (wyprowadzenie towaru za granicę) oraz wystąpienie o zwrot podatku w związku z ww. czynnością. W toku prowadzonego postępowania nie ustalono, by towar będący przedmiotem badanych transakcji trafił do ostatecznego konsumenta, a sam cykl obrotu towarem, bez żadnych uzasadnionych przyczyn ulegał wydłużeniu. Uznano, że nie można inaczej oceniać sytuacji gdy ten sam towar, w krótkim czasie, zmienia co najmniej kilkukrotnie "właściciela", i jest przemieszczany pomiędzy dwoma krajami Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył również, że kwestionowane w sprawie czynności odbywały się - niezależnie od podmiotów występujących jako dostawcy bądź odbiorcy podatnika - według takiego samego schematu, tj. nabyty towar, bez żadnych czynności podejmowanych w stosunku do nich przez stronę (za wyjątkiem tych dotyczących ich transportu), był niezwłocznie ekspediowany do odbiorcy poza teren kraju, a następnie wracał z powrotem na teren kraju. W ocenie organu kolejnymi okolicznościami potwierdzającymi oszukańczy charakter badanych w sprawie transakcji były: otrzymywanie płatności od podmiotów zagranicznych za pośrednictwem rachunków bankowych prowadzonych na terytorium kraju oraz fakt, iż w części tych podmiotów mieli być zatrudnieni obywatele Rzeczypospolitej Polskiej. W świetle przedstawionych powyżej okoliczności dotyczących zarówno kwestii kontrahentów podatnika (oraz podmiotów występujących na innych etapach stwierdzonego w sprawie procederu) oraz tych związanych z przebiegiem samych badanych w sprawie "transakcji" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał, że jest bezspornym, iż w sprawie stwierdzono istnienie oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług, tzw. "karuzeli podatkowej". Takiej oceny nie zmienia, że w sprawie nie jest kwestionowane, iż towar będący przedmiotem badanych transakcji faktycznie istniał, oraz że był transportowany w sposób, który co do zasady jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania podatkiem od towarów i usług 0 %. Podkreślono, że ilość badanych w sprawie transakcji, których stroną był podatnik, a które realizowały narzucony przez organizatorów stwierdzonego w sprawie procederu schemat transakcji, całkowicie wyklucza ich przypadkowy charakter, tj. że były one wynikiem samodzielnych decyzji gospodarczych podatnika. W ocenie organu byłoby bowiem absurdem, gdyby uznać, że około 1.000 transakcji (w rozumieniu każdej czynności opisanej pojedynczą fakturą), które de facto odbywały się w ramach określonego schematu, było realizowanych w efekcie samodzielnych, decyzji podatnika. Na rynku działa bowiem niezliczona ilość podmiotów gospodarczych i szansa - by towary w sposób zupełnie spontaniczny (z punktu widzenia działań podejmowanych przez stronę) trafiały do podatnika, a następnie w sposób równie spontaniczny decyzją tego samego podatnika trafiały za granicę do podmiotów biorących udział w tzw. "karuzeli podatkowej" - jest skrajnie mała, a wręcz zupełnie niemożliwa. Tym samym, zdaniem organów podatkowych, podatnik w całym procederze brał udział w sposób świadomy i czerpał z niego profity. W opinii organu w sytuacji, gdy stwierdzone zostało, że po pierwsze badane w sprawie transakcje, których stroną był podatnik były elementem tzw. "karuzeli podatkowej", oraz że strona w całym procederze brała świadomy udział to przyjąć należy, że okoliczności dotyczące "należytej staranności" (podnoszone w odwołaniu) nie mają żadnego znaczenia. Ponadto ocieniono, że strona zignorowała szereg oczywistych sygnałów jednoznacznie wskazujących na wystąpienie w sprawie oszustwa tzw. "karuzeli podatkowej" takich jak min.: rozpoczęcie współpracy i dokonywanie transakcji z kontrahentami, których kapitał był niewspółmiernie niski do wartości dokonywanych transakcji. Siedziby tych podmiotów znajdowały się w tzw. "wirtualnych biurach", nadto części kontrahentów miało siedziby pod jednym adresem, kontrahenci z jednej strony deklarowali bardzo szeroki zakres działalności, a z drugiej zatrudniali niewielką liczbę pracowników i nie posiadali w zasadzie żadnego majątku trwałego. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. powyższe okoliczności jednoznacznie potwierdzają, że badane w sprawie "transakcje", dotyczące zarówno zakupów, jak i sprzedaży, były elementem oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług (karuzela podatkowa) i udział Strony w tym procederze był jak najbardziej świadomy. Powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podkreślono, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną odnosi się do sytuacji, w których spełnione zostały prawne przesłanki rzeczywistego nabycia w warunkach realnego zaistnienia sprzedaży opodatkowanej. Natomiast stosownie do treści art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, aby daną transakcję można było uznać za wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów muszą być spełnione zarówno warunki o charakterze materialnym, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na konkretnego nabywcę, faktyczny i potwierdzony, stosownymi dokumentami, wywóz towarów z terytorium Polski w ramach tej dostawy na terytorium innego kraju członkowskiego UE. a także warunki o charakterze formalnym, tj. rejestracja nabywcy towarów i wskazanie numeru identyfikacyjnego w fakturze dokumentującej dostawę towarów. Skoro zatem faktury wystawione przez podatnika na rzecz podmiotów spoza terytorium kraju stanowiły element oszukańczego procederu, którego celem było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, dzięki zastosowaniu stawki 0% przynależnej WDT, i podatnik miał pełną świadomość tego faktu, to w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, oraz orzecznictwa TSUE, za zasadne uznać należy działanie organu pierwszej instancji kwestionujące prawo do zastosowania tej właśnie stawki podatku. Reasumując zatem jeżeli określona czynność nie spełnia warunków do zastosowania wobec niej stawki 0% to zastosowanie znajdzie stawka podatku przypisana towarowi określonemu na fakturze. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. odpowiadając na te zarzuty strony dotyczące braku podstaw wszczęcia przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego w sprawie stwierdził, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem fakt stwierdzenia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości jest wystarczającą (a zarazem obowiązkową) przesłanką do wszczęcia postępowania podatkowego, w oparciu o treść przepisu art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, z kolei zaś wszczęcie postępowania podatkowego w trybie art. 165b § 3 pkt 2 tej ustawy uwarunkowane jest zupełnie inną przesłanką, tj. informacjami pochodzącymi od organom podatkowych lub innych organów. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121. art. 122. art. 187. art. 191 i art. 210 § I pkt 6 oraz § 4 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy nie stwierdził ich naruszania przez organ I instancji. Odnośnie zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją - uznano go za niezrozumiały - gdyż decyzja organu pierwszej instancji obejmuje zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od września 2013 r. do marca 2014 r. i w przypadku tych zobowiązań termin, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, upływa odpowiednio z dniem 31 grudnia 2018 r. i 31 grudnia 2019 r. Odnośnie zarzutu naruszania art. 188 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji przeprowadził obszerne postępowanie wyjaśniające i działania te były wystarczające do ustalenia istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Z kolei wnioski dowodowe strony dotyczyły okoliczności, których istnienie nie było kwestionowane, jednakże ich ocena przez organ pierwszej instancji, a dalej przez organ odwoławczy, była odmienna od tej prezentowanej przez stronę. Organ odwoławczy zauważył również, że każdy z przywołanych przez stronę wyroków sądów, jasno i wyraźnie wskazuje, że kwestia tzw. "świadomości" i dochowania tzw. "należytej staranności" ma zastosowanie jedynie w sytuacji nieświadomego uczestnictwa przez dany podmiot w oszustwie tzw. ..karuzeli podatkowej" - natomiast w niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, tj. badane w sprawie czynności nie stanowiły "nadużycia", ale były elementem oszustwa (przestępstwa na gruncie podatku od towarów i usług). Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Powyższej decyzji zarzucono: I. Naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz.800 ze zm. dalej: "o.p.") poprzez błędną ocenę oraz przyjęcie wadliwych wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie w konsekwencji pominięcia dowodów przedstawionych przez Spółkę wskazujących, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości miały miejsce. Ponadto wadliwą ocenę materiału dowodowego w konsekwencji której organ podatkowy uznał iż podatnik był świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej. 2. art. 187 § 1 w zw. z 191 o.p., poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie, przede wszystkim poprzez uznanie, że: (a) okoliczności towarzyszące transakcjom z kontrahentami dowodzą, że Skarżąca brała świadomy udział w karuzeli podatkowej a także wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, a w konsekwencji uznanie, że (b) Spółka nie dochowała należytej staranności w toku transakcji nabycia towarów (organ pierwszej instancji), (c) Spółka dokonując transakcji z kontrahentem uzyskała korzyść podatkową - podczas gdy z zebranego materiału dowodowego, wynika, że Spółka dokonała w dostępnym jej zakresie szeregu czynności sprawdzających, mających na celu zweryfikowanie jego statusu na potrzeby rozliczeń podatkowych, i nie miała ona podstaw do powzięcia jakichkolwiek wątpliwości co do prawidłowości transakcji, oraz nie uzyskała żadnych korzyści majątkowych z tytułu udziału w transakcjach, poza ceną towarów, zaś organ nie zakwestionował wiarygodności przedłożonych przez Spółkę dowodów oraz nie przedstawił dowodów podważających ich wiarygodność w powyższym zakresie; 3. art. 122 w zw. z art. 187 o.p. poprzez brak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego istotnego dla wyjaśnienia sprawy, oraz przyjęcie iż dowody zgromadzone w sprawie wskazują na świadomy udział, 4. art. 122 w zw. z art. 188 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z: zeznań świadków G. A., P. J., na okoliczność prze-prowadzania transakcji handlowych zarówno w zakresie zakupu jak i sprzedaży WDT towarów oraz odmowę przeprowadzenia przesłuchania K. M. na okoliczność dokonywania czynności weryfikacyjnych, 5. art. 165b § 1 i 3 ustawy ordynacja podatkowa, poprzez wszczęcie postępowania podatkowego po upływie wskazanych przez przepisy miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej, w sytuacji gdy przeprowadzona kontrola podatkowa nie wykazała żadnych nieprawidłowości. 6. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p., gdyż z uzasadnienia nie wynika podstawa prawna do wszczęcia postępowania podatkowy w sytuacji, gdy kontrola podatkowa w Spółce zakończyła się bez wykazania naruszeń, po czym organy podatkowe wszczęły postępowanie wbrew literalnemu brzmienie art. 165b § 1 i 3 ustawy ordynacja podatkowa 7. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p poprzez zmianę uzasadnienia do stanu faktycznego przez organ drugiej instancji. Organ pierwszej instancji uznał niedochowanie przez Skarżącą należytej staranność. Natomiast w drugiej instancji uznał iż Skarżąca brała świadomy udział w karuzeli podatkowej. Takie postępowanie doprowadziło do tego że ograniczono Skarżącej możliwość polemiki co do świadomego udziału w dwóch etapach instancji. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2011 o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 2011 nr 177 poz. 1054 ze zm. zwana dalej VAT), poprzez uznanie, że dokumenty Skarżącej stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy z materiału dowodowego (m.in. z dokumentów WZ, dokumentów PZ, potwierdzeń przelewów, potwierdzeń zamówień, awizacji kierowców) wynika, że Spółka nabywała towary w ilościach wskazanych na tych fakturach; 2. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT oraz art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich błędną wykładnię, sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i uznanie, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów, podczas gdy zakupiony towar został wykorzystany do wykonania WDT, a także z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur kontrahentów jest podstawowym prawem podatnika (a nie wyjątkiem od zasady), którego nie można ograniczać poprzez wymaganie od, podatnika dokonywania czynności sprawdzających kontrahentów i uzależnienie prawa do odliczenia od skuteczności takich czynności; 3. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawa VAT oraz art. 167 i 168 lit. a ww. Dyrektywy, poprzez ich błędną wykładnię sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, i uznanie, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów, pomimo, że Spółka nie uzyskała korzyści majątkowej wynikającej z uczestnictwa w kwestionowanych przez organ transakcjach oraz pomimo, że organ nie wskazał, jakie konkretnie działania Spółka powinna była podjąć, aby dochować należytej staranności; 4. art. 13 ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy VAT poprzez uznanie, że faktury wy-stawione w ramach WDT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy z materiału dowodowego (m.in. międzynarodowych listów prze-wozowych, potwierdzeń realizacji dostawy, wydruków faktur przewoźników, potwierdzeń zamówień, awizacji kierowców) wynika, ze Spółka zbywała towary w ilościach wskazanych na tych fakturach, a w wykonaniu tych czynności towary zostały przemieszczone do Czech oraz Słowacji; 5. art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 , art. 13 ust. 1 , art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 2a, ust. 3 art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. A , art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. A, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 201 nr. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - poprzez zastosowanie powyżej, przytoczonych podstaw prawnych do ustalonego stanu faktycznego w którym organ podatkowy zakwestionował nabycia towarów wraz z prawem do odliczenia, zakwestionował prawo do zastosowania stawki podatku 0% dla dostaw wewnątrzwspólnotowych z uwagi na brak towaru a jednocześnie uznał, iż doszło do dostaw towarów na terytorium kraju opodatkowując je stawką podatku VAT 23%. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie decyzji w całości, umorzenie postępowania podatkowego w związku z brakiem podstaw prawnych do twierdzeń organu podatkowego, oraz rażącym naruszeniem prawa a także zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Uczestniczka postępowania G. A. przyłączyła się do skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów art. 165b § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) poprzez wszczęcie postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, w czasie której nie stwierdzono nieprawidłowości. Zgodnie z art. 165b § 1 O.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W przypadku, o którym mowa w § 1 postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego (art. 165b § 3 pkt 2 O.p.). Przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. wobec spółki kontrola zakończona w maju 2014 r. nie wykazała nieprawidłowości. Przepis art 165b § 1 O.p. odnosi się do sytuacji ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego a więc nie mógł on mieć zastosowania. Trzeba podzielić stanowisko organu podatkowego, że przepis art. 165b § 3 pkt 2 O.p. (mimo dosyć niejasnej redakcji) odnosi się do sytuacji, gdy w czasie kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości, a po jej zakończeniu organ podatkowy otrzyma informacje uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Przyjęcie stanowiska skarżącej oznaczałoby, że w przypadku braku stwierdzenia nieprawidłowości w trakcie kontroli i późniejszym uzyskaniu informacji uzasadniających wszczęcie postępowania podatkowego organ byłby pozbawiony możliwości prowadzenia takiego postępowania a przepis art. 165b § 3 pkt 2 byłby przepisem zbędnym. Nie są też trafne podniesione przez spółkę zarzuty naruszenia pozostałych przepisów postępowania. W toku postępowania organy zgromadziły obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy a ocena zgromadzonego materiału została dokonana bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wyznaczonych przepisem art. 191 O.p.. Wnioski i ustalenia organu mają wystarczające oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, są zgodne z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego wnioskowania. Strona skarżąca w szczególności podnosi zarzut pominięcia dowodów wskazujących, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości miały miejsce. Tymczasem w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie zakwestionował faktu istnienia towarów będących przedmiotem transakcji, czy jego wywozu poza terytorium Polski. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala natomiast na uzasadnione podstawy do przyjęcia, że sporne towary nie zostały nabyte przez spółkę od podmiotów wskazanych w fakturach wystawionych przez spółki z o.o. B z siedzibą w Ł., Cz siedzibą w W., D z siedziba w W., E z siedzibą w W. i spółkę akcyjną F z siedzibą we W.. Organ odwoławczy wskazał w szczególności na sposoby funkcjonowania tych podmiotów, powiązania między nimi, jak i kontrahentami. Wskazane spółki miały nabywać towary od podmiotów, które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, bądź nie posiadały niezbędnej infrastruktury do obrotu olejem rzepakowym. Organy zarządzające spółek nie posiadały informacji o zawieranych transakcjach, faktyczny zarząd często wykonywały osoby inne niż ujawnione w rejestrach, adresy dwóch spółek to adresy wirtualnych biur. Spółka C miała w styczniu 2014 r. dokonać sprzedaży na podstawie 41 faktur na łączną kwotę ponad 3 mln zł, a ostatnie sprawozdanie finansowe złożyła za okres do grudnia 2013 r. Podobnie spółka D miała dostarczyć stronie w okresie od września 2013 r. do marca 2014 r. towary o łącznej wartości ponad 5,1 mln zł a ostatnie sprawozdanie finansowe złożyła za 2012 r. Strona wskazała na nabycie w styczniu 2014 r. oleju rzepakowego od firmy F S.A. , której głównym dostawcą w tym czasie była spółka Z, która nigdy nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej. Ze spółkami C oraz D organy nie mogły nawiązać kontaktu, spółka D zgłosiła inny rodzaj działalności i nie posiada dokumentacji finansowo-księgowej. Olej rzepakowy "sprzedany" skarżącej spółce przez firmę E miał pochodzić z zakupów dokonanych od spółki X, która wielokrotnie zmieniała adresy siedziby, miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej, często dochodziło też do zmian w zarządzie spółki. W protokole kontroli prowadzonej wobec tej spółki Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. uznał, że faktury wystawione przez tę spółkę dokumentują nielegalny i nierzeczywisty obrót gospodarczy i podlegają normie prawnej art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Również wobec spółek B, D i F organy podatkowe wydały decyzje na podstawie art. 108 ustawy o VAT, obejmujące także faktury wystawione na rzecz A, które to decyzje posiadają szczególną moc dowodową (art. 194 § 1 O.p.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił też wystarczające podstawy do przyjęcia, że firmy czeskie i słowackie, na których rzecz strona skarżąca miała dokonywać wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w rzeczywistości nie były odbiorcami spornych towarów. Czeskie i słowackie organy podatkowe nie potwierdziły transakcji tych firm ze stroną skarżącą uznając powyższe firmy za podmioty nierzetelne. Ze spółkami H, I, AA, K, M, BB, P, R nie można było nawiązać kontaktu (bądź kontakt ten był znacznie utrudniony). Jest to o tyle zaskakujące, że firmy te miały prowadzić działalność w szerokim zakresie, dokonywać odbioru towarów często o wielomilionowych wartościach a następnie po zakończeniu rzekomych dostaw szybko zakończyć działalność.Firmy były nieosiągalne pod adresami wskazanymi jako miejsce siedizby (np. spółki H, K, BB, CC), bądź są to adresy wirtualnych biur (spółki I, M). Jest charakterystyczne, że wskazane firmy często nie składały deklaracji podatkowych za okresy w których miały otrzymywać towary i nie deklarowały wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Przykładowo spółka H od czerwca 2013 r. nie przedłożyła żadnych deklaracji a podatnik we wrześniu 2013 r. wystawił fakturę dokumentującą dostawę oleju rzepakowego. Firma BB s.r.o. otrzymała 415 faktur wystawionych przez skarżącą na dostawę oleju rzepakowego na kwotę prawie 32 mln zł za okres od października 2013 r. do marca 2014 r. a w deklaracjach za wskazane okresy wykazała nabycie towarów z innego państwa członkowskiego na łączną kwotę 408,89 euro (!). Spółka K ostatnią deklarację podatkową złożyła za marzec 2013 r. a w miesiącach październik – listopad 2013 r. miała otrzymać na podstawie 39 faktur olej rzepakowy o wartości ponad 2,7 mln zł. AA przez długi okres nie wykazywała żadnej aktywności, by następnie zając się handlem olejem rzepakowym na dużą skalę i po kilku miesiącach stać się podmiotem nieosiągalnym dla organów podatkowych. Również firma O nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od strony skarżącej i poza fakturą nie posiada dowodów potwierdzających dokonanie transakcji. Spółka R nie zadeklarowała i nie rozliczyła wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od A. Na podstawie zeznań osób zaangażowanych w działalność spółki J ustalono, że była ona uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej. Również firma S Group była zaangażowana w oszustwa karuzelowe Kierowcy firm transportowych mający dostarczać towary do spółek na terenie Czech i Słowacji nie potrafili wskazać żadnych danych osób, które miały odbierać towary. Nie weryfikowano tożsamości osób odbierających towary czy ich uprawnień do odbioru towaru. Z informacji uzyskanych od czeskich i słowackich organów podatkowych, jak i ustaleń dokonanych w toku postępowania wynika, że towary wysyłane na terytorium Czech i Słowacji wracały na teren Polski. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. trafnie wskazał też na okoliczności pozwalające na stwierdzenie, że podatnik w sposób świadomy brał udział w transakcjach stanowiących element tzw. karuzeli podatkowej. Wskazuje na to szereg okoliczności, w tym charakterystyka i sposób działania podmiotów, które miały dostarczać towary do skarżącej spółki mające być przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Nie może być rzeczą przypadku, że w stosunku do tych podmiotów wydawano decyzje na podstawie art. 108 ustawy o VAT, że kontakt nimi był utrudniony, brak jest sprawozdań finansowych czy dokumentacji finansowo-księgowej za badane okresy. Podmioty te nie dysponowały infrastrukturą niezbędną do obrotu dużymi ilościami oleju rzepakowego, miały nabywać towar od podmiotów nieprowadzących faktycznie działalności gospodarczej, nieuzasadniona była z ekonomicznego punktu widzenia ilość podmiotów mających uczestniczyć w obrocie towarami. Mimo niewielkiego zatrudnienia firmy te miały prowadzić działalność na szeroką skalę. To właśnie skarżąca spółka miała dokonywać wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i występowała o zwrot podatku od towarów i usług w wielomilionowych kwotach. Trudno też uznać za zupełnie przypadkowe okoliczności, że podmioty na terenie Czech i Słowacji zostały uznane przez tamtejsze organy za nierzetelnych podatników, z którymi brak kontaktu mimo wcześniejszego "prowadzenia" działalności gospodarczej w wielkich rozmiarach, zupełnie nieadekwatnych do posiadanych możliwości. Organy wykazały też, że sporny towar w dalszej kolejności wracał na terytorium Polski. Wszystkie powyższe okoliczności we wzajemnym powiązaniu jednoznacznie wskazują, że skarżąca nie była przypadkowym ogniwem w tzw. "karuzeli podatkowej", ale brała w nim świadomy udział w celu osiągnięcia nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Zupełnie niezrozumiały jest zarzut, że spółka nie uzyskała korzyści podatkowej w sytuacji, gdy to ona występowała o zwrot podatku od towarów i usług w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu I instancji, nie zaś jedynie na kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu. Organ podatkowy rozpatruje sprawę merytorycznie w jej całokształcie, co oznacza, że jest uprawniony do odmiennej oceny ustaleń faktycznych na podstawie dotychczas zebranego materiału dowodowego. Nie doszło więc do naruszenia przez organ II instancji przepisów postępowania poprzez przyjęcie, że strona skarżąca brała świadomy udział w karuzeli podatkowej a podatnika miał możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Strona w toku postępowania złożyła wniosek dowodowy o przeprowadzenia dowodu z zeznań członków Zarządu Spółki i pracownika księgowości na okoliczność dochowania należytej staranności przez spółkę. Organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że wobec ustalenia, iż podatnik świadomie uczestniczył w tzw. "karuzeli podatkowej" przesłuchanie świadków na okoliczność "dobrej wiary" jest bezcelowe. okoliczność, że strona dysponowała towarami i wysłała je poza terytorium kraju nie była kwestionowana. Z tych przyczyn nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na okoliczności związane z transportem towarów. W zakresie dotyczącym kontrahentów strony skarżącej organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy z innych postępowań i dokonywanie dalszych czynności co do czasu i przebiegu tych postępowań (pismo strony z 2 maja 2020 r.) nie mogło prowadzić do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Przedmiotem dowodu mogą być tylko okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że strona skarżąca dysponowała określonymi towarami. Na podstawie zebranego materiału dowodowego wykazano jednak, że spółka nie mogła dokonać nabyć towarów od spółek B, C, D, E czy F. Niewątpliwie sam fakt dysponowania fakturą nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego jeżeli wystawca faktury nie był faktycznym dostawcą towaru, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Przysługujące podatnikowi na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiste operacje gospodarcze między podmiotami wskazanymi w tych fakturach. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie zakwestionowały prawa do zastosowania stawki podatku 0% da dostaw wewnątrzwspólnotowych z uwagi na brak towaru i jednocześnie uznały, że doszło do dostaw towarów na terytorium kraju. Strona skarżąca konsekwentnie stała na stanowisku, że dysponowała towarem i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił to stanowisko. Jednak w toku postępowania wykazano, że wymienione firmy czeskie i słowackie nie były faktycznymi odbiorcami towarów, nie rozporządzały nimi jak właściciel a towar ostatecznie wracał na terytorium Polski. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (z określonymi zastrzeżeniami). Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel a brak jest podstaw do przyjęcia, że wskazane firmy na terytorium Czech i Słowacji dysponowały towarem i samodzielnie podejmowały decyzje o jego powrocie na terytorium Polski. Trzeba też mieć na uwadze, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów nie obejmuje sytuacji, gdy towar opuszcza terytorium kraju w celu otrzymania zwrotu podatku a następnie w takich samych ilościach jest ponownie transportowany na terytorium kraju, z którego został wysłany. W realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe były uprawnione do oceny, ze dokonane przez stronę dostawy podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu stawek z art. 41 ust. 1 i ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Z powyższych względów wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. P.C.