I SA/Łd 545/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Z. Kmieciak, Sędziowie NSA P. Kiss, A. Cudak (spr.), Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 spadkodawcy – A.K. w wysokości 855,10 zł. oraz odmówił stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 uprawnionemu spadkobiercy – A.K. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, iż w dniu 6 listopada 2003 r. A.K., jako spadkobierca po zmarłym A.K., złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, powstałej z tytułu poniesienia wydatków na cele rehabilitacyjne – opłacenie przewodnika osoby niepełnosprawnej. Stosownie zaś do treści art. 26 ust. 1 pkt 6 i ust. 7a pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), warunkiem niezbędnym do skorzystania z prawa do odliczenia wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne jest opłacenie przewodników osób niewidomych I i II grupy inwalidztwa oraz osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym trzykrotności najniższego wynagrodzenia za pracę ogłaszanego na podstawie odrębnych przepisów ustaw, za grudzień roku poprzedzającego rok podatkowy. W rozpoznawanej natomiast sprawie na podstawie przedłożonego orzeczenia lekarskiego – lekarza orzecznika ZUS spadkodawca A.K. został zakwalifikowany jako osoba całkowicie niezdolna do pracy i samodzielnej egzystencji do I grupy inwalidztwa. Jednakże jak podkreślono, z orzeczenia orzekającego o stopniu niepełnosprawności nie wynika, czy spowodowana była ona niepełnosprawnością narządu wzroku czy ruchu. W odwołaniu od powyższej decyzji A.K. wniosła o przychylne załatwienie prośby, jednocześnie podnosząc, że osobie posiadającej I grupę inwalidzką przysługuje ulga podatkowa z tytułu wydatków poniesionych na leki, cele rehabilitacyjne oraz na wszystkie pozostałe środki pomocnicze. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podkreślił, iż przedstawione orzeczenie lekarskie stwierdzające stopień niepełnosprawności A.K., nie stanowi podstawy do przyznania ulgi podatkowej w świetle przepisu art. 26 ust. 1 pkt 6 i ust. 7a pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ z jego treści nie wynika jednoznacznie, czy niepełnosprawność spowodowana była stanem narządu wzroku lub ruchu. Odnosząc się zaś do zarzutów zawartych w odwołaniu zaakcentowano, że stosownie do treści art. 26 ust. 7a pkt 12 powołanej ustawy, odliczeniu przysługuje wydatek za zakup leków (...), ale tylko wówczas, jeżeli zostanie odpowiednio udokumentowany. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego skarżąca zaakcentowała, że z treści orzeczenia lekarskiego wynika, iż mąż po przebytym udarze mózgu był sparaliżowany (niedowład lewostronny) i chorował na epilepsję, co oznacza uszkodzenie narządu ruchu, które stało się podstawą orzeczenia o stopniu niepełnosprawności i przyznania I grupy inwalidzkiej. Ponadto podniosła, że organ drugiej instancji utrzymał jedynie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w mocy, nie ustosunkowując się do prośby zawartej w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek z innych powodów niż te wskazane przez jej autorkę. Kontrola legalności zaskarżonych decyzji, sprawowana przez Sąd administracyjny, nie sprowadza się jedynie do zbadania zasadności zarzutów podniesionych w skardze. Zgodnie bowiem z art. 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wychodząc zatem poza granice skargi należy stwierdzić, iż postępowanie przed organem odwoławczym dotknięte było wadą, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, albowiem strony nie z własnej winy nie brały udziału w postępowaniu. W stanie faktycznym w niniejszej sprawie podatnik A.K. zmarł 15 grudnia 2002 r., a więc w trakcie trwania roku podatkowego. W takiej sytuacji organ podatkowy zobowiązany jest do wydania decyzji w trybie przepisu art. 104 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym unormowaniem, jeżeli spadkodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, organ podatkowy informuje spadkobierców, na podstawie posiadanych danych, o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku, podając równocześnie przypadającą do zapłacenia kwotę podatku lub kwotę nadpłaty (§ 1). Jeżeli spadkodawca poniósł wydatki uprawniające do ulg podatkowych, spadkobierca w terminie 30 dni od dnia otrzymania informacji, o której mowa w § 1, zawiadamia organ podatkowy o wysokości poniesionych wydatków (§ 2). Po upływie tego terminu organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego lub stwierdzającą nadpłatę. Przy czym przepis art. 104 § 3 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi, iż powyższa decyzja doręczana jest wszystkim spadkobiercom. Osoby te bowiem w tym postępowaniu podatkowym mają status strony, zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Analizując akta postępowania podatkowego należy stwierdzić, że organ pierwszej instancji, kierując się dyspozycją przepisu art. 104 § 3 Ordynacji podatkowej doręczył decyzję wszystkim spadkobiercom zmarłego podatnika. Krąg tych osób był jednoznacznie określony w postanowieniu Sądu Rejonowego dla Łodzi Śródmieście w Łodzi z dnia 17 czerwca 2003 r., sygn. akt II Ns 684/03. Odwołanie od tej decyzji złożyła jedynie A.K. – wdowa po zmarłym podatniku. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] została doręczona już wyłącznie A.K. – wnoszącej odwołanie. Okoliczność, że odwołanie od decyzji złożyła tylko jedna ze stron nie powoduje, że pozostałe podmioty tracą przymiot strony. Organ odwoławczy zobowiązany jest traktować wszystkich spadkobierców jako strony postępowania, ze wszystkimi tego konsekwencjami, w szczególności doręczając tym osobom decyzję organu odwoławczego. Zgodnie bowiem z art. 211 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej decyzję doręcza się stronom na piśmie. Powyższego obowiązku organu odwoławczego nie zmienia fakt, że pozostali spadkobiercy zrzekli się zwrotu nadpłaty na rzecz swojej matki – A.K. Oświadczenia spadkobierców nie mogą bowiem kształtować, wbrew ustawie, kręgu stron postępowania podatkowego. Zatem niewątpliwie, zważywszy na brak potwierdzenia odbioru dla pozostałych dwóch spadkobierców, doręczenia takie nie nastąpiły. Dlatego też należy uznać, że dwóch spadkobierców zmarłego podatnika, będących stronami postępowania podatkowego, nie z własnej winy, nie brało udziału w postępowaniu (art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Uchybienie to, bez względu na wpływ na wynik sprawy powoduje, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), obowiązek uwzględnienia skargi i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji. Ponadto należy podnieść, że organ odwoławczy naruszył unormowanie zawarte w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy bowiem nie wyznaczył stronie terminu siedmiodniowego do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Oczywistym jest, że wynikający z powyższego przepisu obowiązek wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego ciąży także na organie odwoławczym, bez względu na to, czy w toku postępowania odwoławczego zebrano dodatkowe dowody, czy też nie (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2001 r., I S.A./Łd 4/99, ONSA 2002, nr 3, poz. 113; wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2004 r., FSK 156/04, MON. Podat. 2004, nr 9, s. 2). Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej postępowanie odwoławcze powinien przeprowadzić z udziałem wszystkich spadkobierców zmarłego podatnika. Wykładnia przepisów prawa materialnego, dokonana w zaskarżonej decyzji jest prawidłowa. Skarżąca domaga się uwzględnienia odliczenia z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazuje, że zostały poniesione wydatki z art. 26 ust. 7a) pkt 7. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczeniu podlega wydatek na opłacenie przewodników osób niewidomych I lub II grupy inwalidztwa oraz osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa. Z przedłożonych dokumentów organy podatkowe wywiodły prawidłowy wniosek, że spadkodawca wprawdzie był inwalidą I grupy inwalidztwa, lecz niepełnosprawność nie powstała z przyczyn określonych w tym przepisie. Organ odwoławczy w tym zakresie powinien również ustosunkować się do dalszych dokumentów złożonych przez skarżącą w postępowaniu przed Sądem. Skarżąca w odwołaniu podniosła również okoliczność istnienia odliczeń z przepisu art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem za wydatki na cele rehabilitacyjne uważa się wydatki na leki - w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą odpowiadającą 20% najniższego wynagrodzenia za pracę, ogłaszanego na podstawie odrębnych przepisów, za grudzień roku poprzedzającego rok podatkowy, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo). Organ odwoławczy zasadnie wskazał, że zgodnie z art. 26 ust. 7c analizowanej ustawy, podstawą uwzględnienia tego wydatku jest posiadane dowodu ich poniesienia. W związku z tym uregulowaniem Dyrektor Izby Skarbowej, ponownie rozpoznając sprawę, powinien wezwać skarżącą do złożenia dowodów zakupu tych leków. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 powyższej ustawy.