I SA/Łd 546/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant Izabela Ścieszko po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 5 listopada 2009 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2003 r. oddala skargę. I SA/Łd 546/09 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...], nr [...], uzupełnioną decyzją nr [...], określającą firmie A Spółka z o.o. w likwidacji (dalej: "Spółka") zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2003 r. w kwocie 13.419,00 zł. W wyniku kontroli podatkowej, organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka nie uiściła należnego podatku akcyzowego od sprzedanego poza ewidencją gazu propan butan, służącego do napędu samochodów osobowych. Fakt ten został potwierdzony zeznaniami: Prezesa Zarządu Spółki – S.P., pracownika stacji paliw – L.S., a także: J.G., D.K., K.K. i K.K. oraz zabezpieczonymi przez policję dokumentami, a w szczególności tzw. kartami dystrybucji gazu. W dniu 26 listopada 2006 r. funkcjonariusze Wydziału d.s. Przestępczości Gospodarczej KWP w Ł. dokonali przeszukania pomieszczeń biurowych Spółki, w wyniku czego ujawniono karty dystrybucji, obrazujące rzeczywiste obroty gazem w firmie, znacznie wyższe od obrotów wykazanych w dokumentacji księgowej. W tej sytuacji organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych Spółki, nie uznał ich za dowód i określił podstawę opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej, w drodze oszacowania. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego Spółka, reprezentowana przez likwidatora, podniosła, że likwidator nie wiedział o istniejących zobowiązaniach podatkowych Spółki, przez co nie miał możliwości ich zaspokojenia. Wskazano również, że w chwili obecnej Spółka nie ma żadnego majątku. Okoliczność ta powoduje, iż wydanie decyzji wymiarowej jest nieuprawnione, gdyż wiadomym jest, że decyzja jest niewykonalna w dniu jej wydania i niewykonalność ta ma charakter trwały. Decyzja taka powinna być uchylona przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy Ordynacja podatkowa, gdyby bowiem stała się ostateczną, musiałoby dojść do stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 6 tej ustawy. Likwidator Spółki zarzucił także, iż postępowanie prowadzone było z naruszeniem art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa, trwało bowiem 35 miesięcy. Organ pierwszej instancji, przedłużając postępowanie, nie wskazał rzetelnego uzasadnienia w tym zakresie. Nie sprostał także wymogom określonym w art. od 120 do 123 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto organ ten, wyznaczając Spółce 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, nie wskazał, w której sprawie podatnik miałby się wypowiedzieć. Utrudniało to podatnikowi zajęcie stanowiska, skoro w jednym czasie wydanych zostało kilkanaście decyzji. Jednocześnie organ ten, posiadając wiedzę, że Spółka została zlikwidowana, nie posiada majątku, a ponadto złożony został wniosek o wykreślenie spółki z rejestru sądowego, powinien umorzyć prowadzone postępowanie na podstawie art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł., przekazując odwołanie, ustosunkował się do zawartych w nim zarzutów stwierdzając, że są niezasadne. Natomiast Dyrektor Izby Celnej w Ł. postanowieniem nr [...] z dnia [...] zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Organ odwoławczy stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe w wysokości niższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu tego postanowienia organ odwoławczy stwierdził, iż w pozycji 26 załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269) stawki podatku akcyzowego dla gazu płynnego służącego do tankowania pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem, niezależnie od symbolu SWW określono w wysokości 450,00 zł/1.000 kg. Zgodnie z objaśnieniami do tego załącznika dla obliczenia kwoty należnego podatku akcyzowego od wyrobów wymienionych w poz. 26 tabeli przyjmuje się stały przelicznik w wysokości 1,78 litra na kilogram gazu. Natomiast w zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. przy obliczaniu podstawy opodatkowania w kg zastosował inny niż wskazany powyżej przelicznik - 1,8013 litra na kilogram gazu. Wobec powyższego podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu sprzedaży gazu płynnego służącego do tankowania pojazdów samochodowych została błędnie wyliczona. W związku z powyższym w dniu [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wydał decyzję nr [...], mocą której zmienił decyzję z dnia [...], określając Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2003 r. w kwocie 13.419,00 zł. Decyzja ta została doręczona likwidatorowi Spółki w sposób zastępczy w trybie art. 150 § 1 pkt 1, § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w dniu 6 lutego 2009 r. Jednocześnie w dniu 18 grudnia 2008 r. w związku z nieprawidłowościami wstępującym w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę A wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks ( sygn. [...]), które na mocy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa zawiesiło bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie. Decyzją z dnia [...], po rozpoznaniu odwołaniu Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] nr [...], uzupełnioną decyzją nr [...] z dnia [...], określającą stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2003 r. w kwocie 13.419,00 zł. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Celnej wskazał na art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.a.", w myśl którego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. W poz. 21 tego załącznika wymieniono jako wyrób akcyzowy gaz wykorzystywany do napędu pojazdów samochodowych oraz napełniania butli turystycznych o masie do 5 kg. W art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy ustanowiono obowiązek podatkowy ciążący na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Natomiast w art. 37 ust. 1 u.p.t.u.a. określono stawki akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (w tym w ust. 1 pkt 6 dla paliw gazowych do silników). Na podstawie § 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.) – dalej "rozporządzenie", zwolniono z obowiązku podatkowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podatników sprzedających gaz płynny - w części, w której jest on tankowany do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. Z kolei w poz. 26 załącznika nr 1 do rozporządzenia wskazującego stawki podatku akcyzowego dla niektórych wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju - dla gazu płynnego służącego do tankowania pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem, niezależnie od symbolu SWW, określono stawkę podatku akcyzowego w wysokości 450,00 zł/1.000 kg. Dyrektor Izby Celnej zaaprobował stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w zakresie nierzetelności ksiąg podatkowych Spółki i określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej w drodze oszacowania. Stwierdził, że organ pierwszej instancji udowodnił, iż nie cała sprzedaż gazu do napędu samochodów została zaewidencjonowana, co miało oczywisty wpływ na kwotę zadeklarowanego przez podatnika podatku akcyzowego. Dowodem na to są zeznania świadków, w tym zeznania S. P., który stwierdził, że zapisy w rubryce "uwagi" najprawdopodobniej zawierają rzeczywistą ilość gazu sprzedanego do napędu samochodów w poszczególnych okresach. Gaz sprzedawany poza ewidencją na należących do Spółki stacjach auto-gazu w ewidencji księgowej był rozchodowany jako gaz w butlach 11 kg, a więc niepodlegający akcyzie. Według dokumentacji księgowej Spółka sprzedała w styczniu 2003 r. 9737 litrów gazu propan butan do napędu pojazdów, a według zapisów w rubryce "uwagi" było to 98220 litrów. W decyzji wskazano, że w miesiącu styczniu 2003 r. gaz dystrybuowano na stacje gazu różnymi samochodami, na co nie ma potwierdzeń w postaci kart dystrybucji. Brak zaś tych kart powoduje, że nie można jednoznacznie ustalić rzeczywistych obrotów rozchodów gazu w miesiącu styczniu. Jednakże w trzech miesiącach: maju, czerwcu i lipcu 2003 r. cała ilość zakupionego przez Spółkę gazu luzem była dystrybuowana na stacje auto-gazu autocysterną o nr rejestracyjnym [...]. W związku z tym dane z tych miesięcy obrazują rzeczywiste obroty firmy. Do wyliczenia podstawy przeanalizowano dane dotyczące rozchodu gazu luzem z autocysterny pochodzące z faktur i paragonów wystawionych przez Spółkę (Ewidencja przychodu i rozchodu gazu luzem) za poszczególne miesiące z danymi pochodzącymi z Kart dystrybucji gazu z cysterny (pobranie i wydanie gazu z autocysterny). Wyliczono średni obrót za 3 ww. miesiące 2003 r. Organ odwoławczy jednocześnie podkreślił, iż w decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że sprzedaż w tych miesiącach został zaniżona średnio o 4,65. Przyjmując zaś ten przelicznik do określenia podstawy opodatkowania w miesiącu styczniu 2003 r. organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka sprzedała w tym miesiącu 62816,50 litrów gazu. Od wyżej wskazanej podstawy opodatkowania organ pierwszej instancji odjął -9737,7 litrów gazu, od których Spółka uiściła podatek akcyzowy. Do opodatkowania zatem zostało 29820 kg (62816,5-9737,71:1,78) gazu propan butan przeznaczonego do napędu samochodów. Jako podstawę wyliczenia należnego podatku akcyzowego przyjęto stawkę podstawową, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego dla gazu płynnego służącego do tankowania pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem, wynikającą z rozporządzenia, tj. 450zł/1000kg. W ocenie organu odwoławczego zastosowana metoda oszacowania podstawy opodatkowania dała wynik zbliżony do rzeczywistości. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji powołano jedynie przepisy art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1, art. 36 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, natomiast należało wskazać art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36, art. 37 ust 1, ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.t.u.a. oraz § 2 ust 1 pkt 2, § 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia. Organ odwoławczy podał również Dziennik Ustaw dla tekstu jednolitego ustawy Ordynacja podatkowa, czego nie uczynił Naczelnik. Odnosząc się do zarzutu likwidatora, że postępowanie przed organem pierwszej instancji trwało 35 miesięcy i prowadzone było z naruszeniem art. 125 Ordynacji podatkowej - Dyrektor wyjaśnił, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte 11 października 2007 r., a zakończone 30 listopada 2008 r., czyli trwało 14 miesięcy, a o niedotrzymaniu terminu Naczelnik informował stronę, wskazując jednocześnie nowy termin załatwienia sprawy. Ponadto Spółka miała możliwość wniesienia ponaglenia na podstawie art. 141 Ordynacji podatkowej, czego nie uczyniła. W ocenie Dyrektora Izby Celnej decyzja organu pierwszej instancji nie narusza zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym samo przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Rozstrzygnięcie dotyczące zasadności określenia zobowiązania znajduje potwierdzenie w ustalonym stanie faktycznym sprawy, zaś art. 122 Ordynacji podatkowej nie nakłada na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów mających znaczenie dla sprawy. Ponadto organ pierwszej instancji umożliwił stronie czynny udział w każdym etapie postępowania. Dyrektor Izby Celnej wskazał na art. 272 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zgodnie z którym rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia z rejestru. W tym momencie spółka utraci osobowość prawną, ale jej zobowiązania nadal istnieją. W tej sprawie Spółka nie została jeszcze wykreślona z rejestru, a więc postępowanie podatkowe mogło się toczyć i decyzja mogła być wydana. Zatem, mimo że likwidator złożył wniosek do sądu o wyrejestrowanie Spółki, to do czasu wykreślenia z rejestru zachowuje ona osobowość prawną. Tym samym niezasadny jest wniosek o umorzenie postępowania. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej decyzja organu pierwszej instancji nadaje się do wykonania, a kwestia stanu majątkowego Spółki nie ma tu znaczenia, gdyż zamknięcie jej likwidacji nie wyklucza możliwości ujawnienia majątku, nieznanego wcześniej likwidatorowi. Decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez likwidatora Spółki, który zarzucił jej: 1) naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, określającej zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek przedawnienia; 2) naruszenie art. 121-125 oraz art. 127 w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, polegające na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym okoliczności mogących naruszać zasadę dwuinstancyjności, przy nieuprawnionym założeniu, że do ochrony praw podatnika wystarczy jego formalny byt prawny; 3) utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie podatkowe w warunkach, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi likwidator Spółki wskazał, że w jego ocenie zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji wygasło na skutek przedawnienia. Podkreślił przy tym, ze Spółce nie jest znany zarówno fakt wszczęcia w stosunku do niej postępowania karnoskarbowego o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 kks. w związku z art. 6 § 2 kks, jak i wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. decyzji nr [...] z dnia [...], którą zmienił własną decyzję z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2003 r. Stwierdził także, iż adres Spółki nie uległ zmianie i na adres ten, wbrew twierdzeniom organu, nie było ani doręczenia decyzji, ani awizowania w tym względzie. W postępowaniu doszło zatem do naruszenia art. 120-125 O.p. Jednocześnie zdaniem skarżącej Dyrektor Izby Celnej dokonał błędnych ustaleń faktycznych. Jeżeli, zdaniem organu, wszczęcie postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie nastąpiło w dniu 11 października 2007 r., to skarżąca zastanawia się w ramach, jakiego postępowania została wydana decyzja Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...], nr [...], w sprawie zabezpieczenia na majątku Spółki. Skarżąca wskazała ponadto, że w dniu 29 października 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego II wydał postanowienie o przedłużeniu terminu rozpoznawania niniejszej sprawy do 31 grudnia 2008 r., ale już w dniu 30 października 2008 r. wydał dwanaście innych decyzji. Skarżąca spytała więc, czy możliwe było opracowanie dwunastu decyzji wymiarowych w ciągu jednego dnia, gdy każda z nich obejmowała inną kwotę. Skarżąca spytała również, dlaczego Dyrektor Izby Celnej w toku postępowania odwoławczego nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia, czy którykolwiek z urzędników Izby Celnej brał udział w wydaniu decyzji Naczelnika, a jeżeli tak, to czy został wyłączony od udziału w postępowaniu odwoławczym na podstawie art. 130 Ordynacji podatkowej, aby nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej decyzje organów podatkowych zostały wydane w warunkach, gdy Spółka zakończyła swój byt gospodarczo-ekonomiczny i wniosek o jej wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego (złożony 8 sierpnia 2008 r.) znajdował się w Sądzie Rejestrowym. Wszczęcie postępowania likwidacyjnego ma ten skutek, że spółka formalnie zachowuje pełną podmiotowość, jednak faktycznie jej zdolność do czynności prawnych jest ograniczona tylko do celu likwidacyjnego, określonego odnośnymi przepisami Kodeksu spółek handlowych. Po zakończeniu likwidacji i złożeniu wniosku o wykreślenie z rejestru, likwidator nie ma faktycznie żadnej możliwości obrony interesów spółki, w stosunku, do której organy podatkowe zamierzają wydać decyzje wymiarowe. Na tym etapie postępowania likwidacyjnego likwidator nie posiada już ani pracowników, ani żadnych środków finansowych na ich zatrudnienie, aby rzetelnie bronić interesów zlikwidowanego podmiotu. Zdaniem skarżącego uzasadnienie zaskarżonej decyzji dowodzi, że obowiązki nałożone przepisami art. 120-127 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej traktuje nad wyraz formalnie. Nie można bowiem zasadnie twierdzić, że nie naruszono np. zasady wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązującej organy podatkowe do zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w sytuacji gdy faktycznie strona z tego prawa skorzystać nie może. Niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym uniemożliwienie stronie wzięcia czynnego (a nie jedynie formalnego) udziału w każdym stadium postępowania, jest rażącym naruszeniem art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zwróciła uwagę, że zaskarżona decyzja wymiarowa została wydana w sytuacji, gdy Spółka nie posiadała już żadnego majątku, w oparciu o szacunki, których merytoryczną prawidłowość mógłby zakwestionować jedynie profesjonalista (księgowy, biegły księgowy, doradca podatkowy), na wynajęcie, którego Spółki już nie było stać. Wskazując na art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej skarżąca stwierdziła, że organy podatkowe miały bardzo dużo czasu na wydanie zarówno decyzji zabezpieczających, jak i wymiarowych i nie jest przy tym istotne, czy trwało to 14, czy 26 miesięcy. W ocenie skarżącej wydanie decyzji, gdy podatnik nie posiada już majątku i warunków do obrony swoich interesów, wydaje się być działaniem bezprawnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu nakazującym usunięcie jej z obrotu prawnego. Nie jest uzasadniony zarzut utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, określającej zobowiązanie podatkowe, które wygasło. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis w takim brzmieniu obowiązuje od 1 września 2005 r. na podstawie art. 1 pkt 34 lit. d) i art. 27 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199). Zgodnie zaś z art. 70 § 7 pkt 1) Ordynacji podatkowej termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres, którego dotyczy decyzja wydana w tej sprawie upływał z końcem roku 2008. Jednakże termin ten został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania (dochodzenia) w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się od opodatkowania i nieujawnianiu organowi podatkowemu przedmiotu i podstawy opodatkowania w postaci sprzedaży gazu propan butan w spółce z o.o. A w okresie od stycznia 2003 r. do listopada 2005 r. Dochodzenie to zostało wszczęte z chwilą wydania określonego wyżej postanowienia z dnia [...]. nr [...]. Dla zawieszenia biegu przedawnienia istotne i wystarczające było samo wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia, gdyż data wydania takiego postanowienia jest datą wszczęcia postępowania. W tym zakresie nie ma znaczenia, czy podatnik miał wiedzę o wszczęciu dochodzenia. W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego dokonał wymiaru podatku akcyzowego, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, w oparciu o art. 23 § 1 pkt 2 (nie zaś ust. 2, jak błędnie wskazały organy) Ordynacji podatkowej. Na stronach 4-7 uzasadnienia decyzji Naczelnika podane zostały konkretne dane liczbowe dotyczące nieujawnionych przychodów i rozchodów skarżącej Spółki za przedmiotowy okres rozliczeniowy oraz źródło, z którego te dane pochodzą. Organ powołał się na zeznania przesłuchanych świadków oraz karty dystrybucji odnalezione przez funkcjonariuszy policji podczas przeszukania pomieszczeń biurowych Spółki. W wyniku zestawienia tych danych z danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych, organ zasadnie doszedł do przekonania, że w przedmiotowym okresie rzeczywista sprzedaż gazu napędowego dokonywana przez Spółkę była wyższa od zaewidencjonowanej w dokumentach księgowych. Należy podkreślić, co jest istotne, że przecież skarżąca nie próbuje nawet podważać powołanych przez organy dowodów świadczących o nierzetelnym ewidencjonowaniu sprzedaży gazu napędowego. W myśl art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując metody wymienione w punktach 1 - 6. Na podstawie § 4 w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Zgodnie z § 5 określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Z treści powołanych przepisów wynika wyraźnie, że lista metod szacowania określonych w art. 23 § 3 ma charakter katalogu otwartego, chociaż metody wymienione w § 3 można określić jako podstawowe, których możliwość zastosowania organ powinien rozważyć w każdym przypadku. Przepis ten daje bowiem podatnikowi wiedzę z jakich metod, przede wszystkim, powinien korzystać organ podatkowy. Co do zasady, organ przechodzi do innych metod ustalania podstawy opodatkowania dopiero wówczas, gdy stwierdzi, że metody określone w § 3 nie mogą być wykorzystane. W rozpoznawanej sprawie ani z treści decyzji organu pierwszej instancji, ani z utrzymującej ją w mocy decyzji organu odwoławczego nie wynika jednoznacznie, jaka metoda została przyjęta dla określenia podstawy opodatkowania i dlaczego. W podstawie prawnej decyzji Naczelnika podany został art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, nie wskazano w niej natomiast § 3 tego artykułu, zatem należy przyjąć, że organ ten zastosował metodę inną niż określona w § 3. Na 7 stronie uzasadnienia decyzji Naczelnika wyjaśniono dodatkowo, że "Organ ma obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do wielkości rzeczywistej". Analizując treść decyzji organów obu instancji należy stwierdzić, że istotnie takie przesłanie przyświecało dokonanemu oszacowaniu, które opierało się na danych pochodzących z odnalezionych dokumentów i zeznań świadków. W ocenie Sądu zastosowana metoda wyliczenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest właściwa, mimo, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił szczegółowo, dlaczego przyjął właśnie taką, a nie zastosował jednej z metod określonych w art. 23 § 3, do czego był zobowiązany w pierwszej kolejności. Zaprezentowane dane liczbowe oraz przyjęty sposób szacowania podstawy opodatkowania stanowią jednak przekonujący obraz odtworzenia rzeczywistych obrotów skarżącej Spółki za dany okres rozliczeniowy, bez wprowadzania wskaźników, albo danych hipotetycznych, odnoszących się do zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa, czy obrotów z poprzednich okresów – jak nakazują to metody wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Stąd też wykazane wady uzasadnienia decyzji organów obu instancji należy uznać za naruszenie prawa procesowego, które nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Najdalej idącym zarzutem skargi jest zaistnienie przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, tj. zarzut niewykonalności decyzji w dniu jej wydania, gdy niewykonalność ta ma charakter trwały. W powołanym przepisie chodzi o niewykonalność zarówno ze względów prawnych (np. decyzja wydana z zastrzeżeniem niemożliwego do spełnienia warunku), jak też ze względów faktycznych (np. ustanawiająca obowiązek nie do spełnienia). Przeszkoda taka musi trwać również po wydaniu decyzji. W ocenie Sądu sam fakt zgłoszenia wniosku o wykreślenie Spółki z rejestru sądowego w następstwie prowadzonej likwidacji, nie przesądza automatycznie o niewykonalności decyzji wymiarowej. Zarówno w dniu wydania decyzji przez Dyrektora Izby Celnej jak i jej doręczenia skarżącej, Spółka posiadała osobowość prawną, co z całą pewnością pozwalało na wcześniejsze prowadzenie przez organy podatkowe postępowań mających na celu określenie należności budżetowych. Wszczęcie postępowania likwidacyjnego, a nawet złożenie w sądzie rejestrowym wniosku o wykreślenie Spółki z rejestru, nie pozbawiało jej osobowości prawnej, co jasno wynika z art. 272 i 274 § 3 Kodeksu spółek handlowych. Spółka z o.o. zostaje rozwiązana, a więc przestaje istnieć po wykreśleniu z rejestru. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy podatnik wiedział o prowadzonym postępowaniu i musiał liczyć się z możliwością wymierzenia daniny, a zatem powinien reagować w sposób zgodny z obowiązującym prawem - np. zgłaszając wniosek o upadłość spółki (art. 20 ust.1 pkt 5 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Natomiast o tym, czy zobowiązanie podatkowe wymierzone skarżącej Spółce w likwidacji (stan na dzień doręczenia decyzji organu odwoławczego) zostanie wykonane, decydować będzie prowadzone postępowanie egzekucyjne. Zatem zaskarżoną decyzję należy uznać za wykonalną, natomiast zupełnie odrębną kwestią jest skuteczność działań podjętych następnie w tym kierunku przez organy skarbowe. W literaturze przedmiotu panuje pogląd, że wprowadzenie do Ordynacji podatkowej przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z powodu jej niewykonalności o cechach trwałych (art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej) jest wynikiem mechanicznego przeniesienia przez ustawodawcę treści art. 156 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), świadectwem braku umiejętności zbudowania instytucji na potrzeby postępowania podatkowego (por. Ordynacja Podatkowa Rok 2008 pod red H. Dzwonkowskiego, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2008, s. 1054). Jako przykład takiej decyzji obarczonej mianem trwałej niewykonalności wskazuje się na decyzję nakazującą zapłatę podatku bez określenia jego kwoty (por. B. Gruszczyński [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 862). Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że zarzut sformułowany w tym zakresie jest chybiony, tym bardziej, że przy spełnieniu określonych prawem warunków, Ordynacja podatkowa przewiduje możliwość objęcia osób trzecich odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki z o.o. Odnośnie rozważań skarżącej dotyczących przekroczenia terminu załatwienia sprawy, należy stwierdzić, że wobec faktu wydania i doręczenia decyzji, zarzut postawiony w tym zakresie staje się bezprzedmiotowy. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, Spółka miała możliwość wniesienia ponaglenia na podstawie art. 141 Ordynacji podatkowej, czego nie uczyniła. Natomiast wątpliwości skarżącego na temat możliwości opracowania przez organ dwunastu decyzji wymiarowych w ciągu jednego dnia, gdy każda z nich obejmuje inną kwotę – pozostają bez wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Sąd nie ustosunkowuje się do rozważań skargi dotyczących postępowania zabezpieczającego, bowiem nie mieszczą się one w przedmiocie zaskarżonej decyzji. Należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że samo przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez skarżącego, nie stanowi uchybienia zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się również uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz przekonywania stron (art. 124 Ordynacji podatkowej), gdyż przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, wskazały podstawę prawną decyzji oraz ustalone okoliczności faktyczne sprawy i dowody, na których oparły ustalenia faktyczne. Zastosowano także zasadę czynnego udziału stron (123 Ordynacji podatkowej). Likwidator Spółki wiedział bowiem o toczącym się postępowaniu i w jego toku składał określone dokumenty. Jednakże powiadomiony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału, nie podjął czynności, aby z tego prawa skorzystać. W rezultacie na etapie skargi nie może skutecznie dowodzić, że nie nastąpiło wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut wskazujący na uchybienie zasadzie dwuinstancyjności postępowania (art. 127 w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Decyzje obu instancji zostały wydane przez dwa różne organy, właściwe rzeczowo i miejscowo. Z akt podatkowych nie wynika również, aby przy wydaniu decyzji Dyrektora Izby Celnej uczestniczyła osoba biorąca udział w wydaniu decyzji organu pierwszej instancji. Powody doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. w kopertach opatrzonych stemplem Izby Celnej, zostały wyjaśnione przez organ odwoławczy i nie wskazują na naruszenie zasady dwuinstancyjności. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. (MSi)