I SA/Łd 547/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2011 r. sprawy ze skargi L. D. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi rehabilitacyjnej uchyla zaskarżoną interpretację. L. D. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w P, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi rehabilitacyjnej. Zainteresowany wyjaśnił, że zamieszkuje wraz z żoną i niepełnosprawnym szwagrem w domu jednorodzinnym. Od 1999 r. wnioskodawca legitymuje się orzeczeniem o całkowitej niezdolności do pracy. Zainteresowany przeszedł operację pęcherza moczowego, po której odprowadzanie moczu odbywa się poprzez izolowany fragment jelita cienkiego. Brat żony (62 lata) posiada I grupę inwalidzką i orzeczony znaczny stopień niepełnosprawności. Żona wnioskodawcy (67 lat) jest również osobą schorowaną. W 2009 r. zainteresowany dokonał podłączenia wody z wodociągu miejskiego do domu. Wskazał, że ma 72 lata i wykonywanie codziennych czynności związanych z utrzymaniem higieny jest coraz bardziej uciążliwe. Skóra wokół przetoki, którą odprowadzany jest mocz, jest narażona na kontakt z treścią jelitową, dlatego powinna być utrzymywana w nienagannej czystości. Brat żony jest osobą leżącą i wymaga stałej opieki i pielęgnacji. Ponieważ zainteresowany i jego żona są ludźmi starszymi i codzienne czynności związane z higieną i pielęgnacją sprawiają im coraz więcej trudności, ponadto opieka nad szwagrem wymaga zwiększonej ilości prania bielizny osobistej i pościeli, to podłączenie wody znacznie ułatwiło wykonywanie tych czynności. W związku z powyższym wnioskodawca zapytał, czy wydatki obejmujące koszt projektu, pozwolenia i przyłączenia wody (około 8.000 zł) może odliczyć w ramach ulgi rehabilitacyjnej związanej z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, składając korektę zeznania podatkowego. W ocenie zainteresowanego podłączenie wody z wodociągu miejskiego, w sytuacji w jakiej znajduje się wnioskodawca, w znaczny sposób ułatwiło wykonywanie czynności życiowych, a zatem wydatki poniesione na ten cel winny podlegać odliczeniu od dochodu. W interpretacji z dnia [...] r. organ uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Wskazał, że z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej w skrócie "u.p.d.o.f.") wynika, iż podatnik będący osobą niepełnoprawną lub podatnik, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne, jest uprawniony do odliczenia od dochodu osiągniętego w danym roku podatkowym, kwot wydatków poniesionych w tym roku na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych. Następnie podał, że w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. sformułowano zamknięty katalog wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, objętych preferencją podatkową. Należą do nich m.in. wydatki poniesione na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności (pkt 1), a także wydatki na zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego (pkt 3). Analizując zwolnienie przewidziane w art. 26 ust. 7a pkt 1 i 3 u.p.d.o.f organ stwierdził, że zainteresowany nie może odliczyć, w ramach ulgi rehabilitacyjnej, wydatków wskazanych we wniosku o interpretację. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej prace adaptacyjne, o których mowa w pkt 1, mają ułatwić osobie niepełnosprawnej funkcjonowanie w lokalu (budynku), a nie zapewnić lepszy komfort mieszkania. Zdaniem organu wydatki poniesione przez zainteresowanego nie należały też do kategorii wydatków z pkt 3, gdyż podłączenie wody z wodociągu do domu nie jest sprzętem, urządzeniem, czy narzędziem technicznym. Nie jest niezbędne w rehabilitacji, nie posiada cech indywidualnych i nie ułatwia wykonywania czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Przedmiotowe podłączenie umożliwia tylko korzystanie z wody z wodociągu, co ma charakter powszechny i nie ma związku z niepełnosprawnością. Tym samym wydatki poniesione na ten cel, w opinii organu, nie spełniały przesłanek wynikających z art. 26 ust. 7a pkt 1 i 3 u.p.d.o.f. Wnioskodawca nie zgodził się z taką oceną i w pierwszej kolejności wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a następnie wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. Zarzucił w niej naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Argumentował, że charakter jego niepełnosprawności oraz fakt, że zamieszkuje z obłożnie chorym szwagrem, którym opiekuje się razem z żoną, uzasadnia wniosek, że posiadanie w domu bieżącej wody jest potrzebą wynikającą z niepełnosprawności. Przyznał, że przeprowadzone prace adaptacyjne zapewniły lepszy komfort mieszkania, przede wszystkim jednak ułatwiły funkcjonowanie w budynku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym poniesione przez niego wydatki na podłączenie do sieci wodociągowej mogą być zaliczone do wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Przepis ten uprawnia do odliczenia od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Za wydatki na cele rehabilitacyjne oraz związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu pozostaje osoba niepełnosprawna, uważa się jedynie wydatki określone enumeratywnie w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na: 1) adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności; 3) zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej podłączenie wody z wodociągu do domu nie jest w szczególny sposób przystosowane dla osób niepełnosprawnych i mieści się w kategorii dóbr powszechnego użytku, z których w zwykły sposób korzystać może ogół osób, niezależnie od faktu niepełnosprawności. Tym samym wydatki poniesione na ten cel nie spełniają przesłanek ani z pkt 1 ani z pkt 3 art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. Z poglądem tym nie można się w pełni zgodzić. Rację ma organ twierdząc, że wydatki wskazane przez zainteresowanego nie należały do grupy wydatków, o których stanowi art. 26 ust. 7a pkt 3 u.p.d.o.f. Rzeczywiście podłączenie wody z wodociągu do domu nie jest sprzętem, urządzeniem, czy narzędziem technicznym. Niewątpliwie nie posiada też cech indywidualnych. Powyższe dyskwalifikuje wydatki poniesione na ten cel jako wydatki preferowane i podlegające odliczeniu od dochodu w ramach omawianej ulgi. Nie można natomiast zaakceptować poglądu, że przeprowadzone przez skarżącego prace polegające na uzyskaniu dostępu do wodociągu miejskiego miały jedynie na celu zapewnienie lepszego komfortu mieszkania i nie służyły ułatwieniu osobie niepełnosprawnej funkcjonowanie w lokalu. Oczywiście wyposażenie mieszkania w instalację wodociągową mieści się w kategorii dóbr powszechnego użytku, a korzystanie z bieżącej wody nie jest uzależnione od niepełnosprawności. Nie oznacza to jednak, że w określonej sytuacji unowocześnienie mieszkania w ten sposób nie może być równoznaczne z adaptacją i wyposażeniem mieszkania stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Coś co dla podatnika pełnosprawnego stanowi tylko unowocześnienie jego mieszkania (domu) może dla podatnika niepełnosprawnego stanowić przystosowanie mieszkania do potrzeb wynikających z jego niepełnosprawności i ułatwiających wykonywanie czynności życiowych. Taki przypadek zachodzi w niniejszej sprawie. We wniosku o interpretację zainteresowany szczegółowo przedstawił swoją sytuację zdrowotną i rodzinną, a także związaną z nią konieczność przestrzegania szczególnych zasad czystości i higieny. Nie jest sporne, że wnioskodawca i jego szwagier są osobami niepełnosprawnymi. O tym, czy wyposażenie lokalu (domu) w instalację wodociągową stanowi tylko modernizację (ulepszenie), czy też jest podyktowane celami rehabilitacyjnymi lub jest związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych decydują potrzeby podatnika wynikające z jego niepełnosprawności. Ocena, czy dany wydatek jest podyktowany jedynie potrzebami wynikającymi z niepełnosprawności podatnika lub osoby pozostającej na jego utrzymaniu i zmierza do zaspokojenia tych potrzeb, powinna się dokonać nie tylko przez ocenę charakteru zmian w szeroko rozumianej substancji mieszkaniowej, ale przede wszystkim przez pryzmat potrzeb, którymi zmiany te zostały podyktowane (tak w wyroku NSA z 10 kwietnia 1997 r., SA/Sz 696/96, ONSA 1997, nr 4, poz. 193, a także w wyroku NSA z 20 czerwca 2000 r., I SA/Łd 465/98 i z 28 stycznia 2003 r., I SA/Łd 661/01). W okolicznościach wskazanych przez skarżącego należało uznać, że z uwagi na sytuację zdrowotną wnioskodawcy, poniesione przez niego wydatki mieszczą się w kategorii wydatków wymienionych w art. 26 ust. 1 pkt 6 i art. 26 ust. 7a pkt 1 u.p.d.o.f. Z powyższych względów, wobec błędnej wykładni wskazanych wyżej przepisów, na podstawie art. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu. P.Z-C.