I SA/Łd 547/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 maja 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.101.2019.2.JC w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. We wniosku o udzielnie interpretacji indywidualnej, w części opisującej stan faktyczny, "A" Sp. z o.o. (dalej: "skarżąca", "spółka") wskazała, iż jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, będącą polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka, celem sfinansowania swojej działalności, zaciągnęła finansowanie zewnętrzne (kredyt, dalej jako: "Kredyt"), którego udzieliły wspólnie dwa włoskie banki (dalej jako: "Banki"). Banki są podmiotami z siedzibą we Włoszech (włoskimi rezydentami podatkowymi oraz podatnikami podatku dochodowego). Spółka posiada certyfikaty rezydencji obu banków, potwierdzające te okoliczności. Banki nie są podmiotami powiązanymi dla spółki w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018, jak i od 1 stycznia 2019 r. Pożyczka została udzielona w euro i w tej walucie naliczane są odsetki. Spółka w ciągu 2018 r. płaciła, a także będzie płaciła nadal odsetki od zaciągniętego Kredytu. Odsetki technicznie przekazywane są na konto jednego z Banków. W żadnym roku podatkowym odsetki nie przekroczą równowartości 2.000.000,- PLN, w tym łącznie z innymi płatnościami podlegającymi opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (podatkiem u źródła). W uzupełnieniu wniosku z dnia 6 maja 2019 r. spółka wskazała, że zastosowana instytucja prawna, tj. umowa finansowania in pool (umowa pożyczki konsorcjalnej) zakłada identyfikację tzw. Banku Wiodącego (w tym wypadku Bank B S.p.A.), który z jednej strony jest odpowiedzialny za pobieranie płatności rat, w tym kwoty głównej i odsetek płaconych przez finansowaną stronę (tutaj spółkę), a z drugiej strony za dystrybucję do innych banków finansujących (w tym wypadku bank C) części należnej każdej spłaconej raty, proporcjonalnie do finansowanej kwoty. W odniesieniu do procedur działania, w ramach których Wiodący Bank rozdziela część należną innemu bankowi finansującemu, spółka nie posiada szczegółowych informacji w tym zakresie. Dzieje się tak dlatego, że umowa kredytu zawarta przez spółkę nie reguluje wyraźnie tych kwestii, gdyż te zostały uregulowane w odrębnej umowie międzybankowej, która jest znana i skuteczna tylko między samymi bankami (bez udziału spółki). Spółka przedstawiła też najważniejsze zapisy umowne odnoszące się do powyższej kwestii oraz zaznaczyła, że Banki nie są własnością Państwa Włoskiego i spełniają warunki niezbędne do uznania ich za rzeczywistych właścicieli należności (odsetek), przy czym każdy z Banków jedynie w zakresie w jakim odsetki są mu faktycznie należne, tj. w zakresie części udzielonego przez dany bank finansowania. W związku z powyższym spółka zadała pytanie - czy działając jako płatnik podatku zobowiązana jest (i była w 2018 r.) do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wypłacanymi odsetkami od Kredytu na rzecz Banków? Przedstawiając własne stanowisko w tym zakresie spółka uznała, że nie jest (i nie była w 2018 r.) zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wypłacanymi odsetkami od Kredytu na rzecz Banków. Odwołała się do literalnej treści przepisów art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm. – dalej: "p.d.p.") oraz art. 11 umowy z dnia 21 czerwca 1985 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania (Dz.U. z 1989 r., Nr 62, poz. 374 ze zm., dalej: "umowa polsko-włoska"). W interpretacji indywidualnej z 22 maja 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko "A" Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2019 r. co do braku obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wypłacanymi odsetkami od Kredytu na rzecz Banków. Organ podatkowy przytoczył treść przepisów art. 3 ust. 2, ust. 3 pkt 5 i ust. 5, art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 p.d.p., a także art. 26 ust. 1 p.d.p., w którym od 1 stycznia 2019 r. postanowiono, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał też na przepisy art. 11 umowy polsko-włoskiej, z których wynika, że odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1). Odsetki takie mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz jeżeli ich odbiorca jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek (ust. 2). Z kolei odsetki powstające w Umawiającym się Państwie będą zwolnione od opodatkowania w tym Państwie, jeżeli: a) wypłacającym odsetki jest Rząd tego Umawiającego się Państwa lub jego władza lokalna; lub b) odsetki są wypłacane Rządowi drugiego Umawiającego się Państwa lub jego władzy lokalnej bądź jakiejkolwiek jednostce (włączając instytucję finansową), będącej w całości własnością tego drugiego Umawiającego się Państwa lub jego władzy lokalnej; lub c) odsetki są wypłacane jakiejkolwiek innej jednostce (włączając instytucję finansową) w związku z pożyczkami zaciągniętymi w następstwie umowy zawartej pomiędzy Umawiającymi się Państwami (ust. 3). Organ podkreślił, że umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu jest zespołem norm kolizyjnych rozgraniczających prawo do opodatkowania danego dochodu przez dane jurysdykcje podatkowe, nie kreując jednakże samodzielnie obowiązku podatkowego. Dlatego też dane państwo, na podstawie samej tylko umowy, nie może nałożyć na rezydenta podatkowego innego państwa obowiązków podatkowych ponad te, które wynikają z jego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego; może tylko ograniczyć obowiązki wynikające z własnego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego. Dlatego też w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania używa się sformułowania, że dane dochody podatnika "mogą być opodatkowane w drugim umawiającym się państwie", bowiem o tym, czy będą tam opodatkowane zdecyduje już wyłącznie dane państwo, którego prawa taki zapis dotyczy i które z prawa do opodatkowania takich dochodów może zrezygnować. Organ wydający interpretację indywidualną stwierdził, że użyte w powyższym przepisie określenie "mogą być opodatkowane", oznacza prawo danego państwa, będącego stroną takiej umowy międzynarodowej, do opodatkowania określonych dochodów, nie zaś prawo podatnika do "wyboru" miejsca opodatkowania jego dochodów. Gdyby np. dla odsetek z kredytu polska ustawa podatkowa przewidywała stawkę niższą niż 10% lub zwolnienie ich z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce, to należałoby zastosować przepis ustawy. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania określają bowiem jedynie maksymalną stawkę opodatkowania tych dochodów, nie przesądzając jednak czy ostatecznie w danym kraju określone dochody będą opodatkowane, pozostawiając tę kwestię ustawodawstwu wewnętrznemu. Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów w odniesieniu do odsetek powstających w Polsce i wypłacanych na rzecz podmiotu zagranicznego, zastosowanie mają postanowienia ww. umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, z krajem w którym odbiorca odsetek podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowego (posiada status rezydenta podatkowego tego kraju). Zatem odnosząc ww. przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że przychód z tytułu odsetek wypłacanych na rzecz Banków podlega na terytorium Polski opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji spółka, działając jako płatnik podatku, zobowiązana jest (i była w 2018 r.) do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wypłacanymi odsetkami od Kredytu. W świetle powyższego organ uznał też, że w przypadku wypłaty na konto Banku Wiodącego należności odsetkowych, wnioskodawca jest (i był w 2018 r.) obowiązany do pobrania podatku na podstawie art. 26 ust. 1 p.d.p. (działając jako płatnik) - co do zasady w wysokości określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.p. (tj. 20% wypłaconych odsetek brutto). Jak zaznaczył organ, obowiązek ten nie może być zmodyfikowany postanowieniami art. 11 ust. 2 polsko-włoskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż 10% stawka podatku od odsetek wynikająca z ww. umowy znajdzie zastosowanie jedynie w odniesieniu do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek. Warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatkowej jest bowiem, aby podmiot otrzymujący odsetki był ich właścicielem - por. "odbiorca jest ich właścicielem". Z opisu sprawy wynika natomiast, że Banki spełniają warunki niezbędne do uznania ich za rzeczywistych właścicieli należności (odsetek), przy czym każdy z banków jedynie w zakresie w jakim odsetki są mu faktycznie należne, tj. w zakresie części udzielonego przez dany bank finansowania. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik "A" Sp. z o.o. wniósł o uchylenie powyższej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez rozstrzygnięcie w wydanej interpretacji innej sprawy, niż będąca przedmiotem wniosku skarżącej, tj. wydanie interpretacji w stanie faktycznym, w którym spółka nie ma możliwości identyfikacji podmiotu otrzymującego odsetki, podczas gdy taka sytuacja nie występuje, co skutkowało brakiem możliwości dokonania subsumpcji w sprawie i podjęciem błędnego rozstrzygnięcia; - art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieprzedstawienie pełnego uzasadnienia prawnego dla poglądu, który organ uznał za prawidłowy w sprawie, podczas gdy obowiązkiem organu było określenie dlaczego brak znajomości wewnętrznych procedur rozliczeń pomiędzy kontrahentami wpływa na możliwość lub brak możliwości stosowania przepisów umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania; - art. 14c § 1 i 2, art 14k § 1 i 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji, co do której może nie być możliwości zastosowania się, a zatem uzyskania ochrony jaka wiąże się z doręczeniem wnioskodawcy interpretacji, co narusza podstawową zasadę funkcjonowania tej instytucji w Ordynacji podatkowej; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - błąd w wykładni art. 11 ust. 2 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z dnia 21 czerwca 1985 r., poprzez przyjęcie, że użyte w przepisie umowy określenie, iż odbiorca odsetek musi być ich właścicielem oznacza, że płatnik jest zobowiązany do dokonania dodatkowych działań, w tym poznania "procedury działania, w ramach których jeden podmiot rozdziela część należną innemu podmiotowi", co nie wynika ani z omawianego przepisu, ani też treści Modelu Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku; - niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 11 ust. 2 umowy polsko-włoskie w związku z art. 21 ust. 2, 22a oraz 26 ust. 1 p.d.p. poprzez uznanie, że w ramach niniejszej sprawy nie ma podstaw do ograniczenia wysokości pobieranych odsetek do 10% należności (w miejsce 20%), podczas gdy spełnione są wszelkie przesłanki, od których możliwość poboru obniżonej stawki podatku jest uzależniona; - błąd w wykładni art. 26 ust. 1 p.d.p. poprzez przyjęcie, że należyta staranność wymaga, aby płatnik dokonujący wypłaty, który zna tożsamość odbiorców oraz ich rezydencję podatkową, dodatkowo uzyskiwał informację o wewnętrznych procedurach w rozliczeniach pomiędzy tymi kontrahentami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał zarzuty skargi za niezasadne. Należy podkreślić na wstępie, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanie faktycznym przedstawionym przez niego oraz wyrażonej przez podatnika ocenie prawnej (stanowisko podatnika). Istotą interpretacji indywidualnej jest więc rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Zatem udzielenie interpretacji polega na wyrażeniu poglądu dotyczącego rozumienia treści poddanych interpretacji przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania wyłącznie w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Pełnomocnik spółki naruszenie przepisów postępowania powiązał z art. 14c § 1 i 2 O.p., które to przepisy stanowią, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja zawiera wszystkie wymogi narzucone ww. przepisami. Nie można uznać aby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjął inny stan faktyczny, niż ten opisany przez spółkę we wniosku interpretacyjnym. Na wstępie swoich rozważań organ wyraźnie zaznaczył, że "Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazuje, że Banki spełniają warunki niezbędne do uznania ich za rzeczywistych właścicieli należności (odsetek), przy czym każdy z banków jedynie w zakresie w jakim odsetki są mu faktycznie należne, tj. w zakresie części udzielonego przez dany bank finansowania. Tym samym przyjęto to jako element opisu stanu faktycznego." W związku z tym całkowicie bezpodstawny jest zarzut skargi, że przedmiotowa interpretacja została wydana "w stanie faktycznym, w którym Spółka nie ma możliwości identyfikacji podmiotu otrzymującego odsetki". Sąd w tym składzie orzekającym nie podziela także zarzutu co do nieprzedstawienia w interpretacji pełnego uzasadnienia prawnego dla poglądu obowiązku poboru przez spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od należności wypłacanych bankom włoskim. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej swoją argumentację prawną oparł na przepisach art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 p.d.p., a także przeanalizował regulacje art. 11 umowy polsko-włoskiej, dotyczące opodatkowania odsetek wypłacanych osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z umawiającym się państw. Odnosząc się z kolei do zarzutu z punktu 1 lit. c) skargi należy stwierdzić, że stanowisko organu interpretacyjnego co do obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wypłacanymi odsetkami od Kredytu na rzecz Banków włoskich zostało sformułowane precyzyjnie, w sposób uniemożliwiający jednoznaczne zastosowanie się do interpretacji indywidualnej w tym konkretnym przypadku. Organ w sposób jednoznaczny stwierdził, że "przychód z tytułu odsetek wypłacanych na rzecz Banków podlega na terytorium Polski opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji spółka, działając jako płatnik podatku, zobowiązana jest (i była w 2018 r.) do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wypłacanymi odsetkami od Kredytu". Wydana interpretacja była zatem dla wnioskodawcy dostateczną informacją, jak ma się zachować, by nie naruszyć przepisów prawa podatkowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej niewątpliwie wykroczył poza przedmiot pytania wnioskodawcy wskazując, że "(...) wnioskodawca jest (i był w 2018 r.) obowiązany do pobrania podatku na podstawie art. 26 ust. 1 p.d.p. (działając jako płatnik) - co do zasady w wysokości określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.p. (tj. 20% wypłaconych odsetek brutto)". Spółka nie pytała jaką stawkę podatku ma zastosować; jej wątpliwości budziło tylko to, czy działając jako płatnik podatku zobowiązana jest do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wypłacanymi odsetkami od kredytu zaciągniętego w bankach włoskich. Uznała następnie, że takiego obowiązku nie ma. Wykroczenie poza przedmiot pytania było naruszeniem przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej art. 14c § 2 O.p. Jednak w ocenie Sądu nie ma ono wpływu na wynik sprawy, gdyż stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji, w części odpowiadającej zapytaniu, było prawidłowe. Należy przy tym zauważyć, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych zarówno organ, jak i sąd administracyjny, są związani zakresem pytania wnioskującego o interpretację. Szersze rozważania prawne są uzasadnione, ale tylko wtedy gdy jest to niezbędne dla dokonania prawidłowej wykładni interpretowanego przepisu. W niniejszej sprawie spółka nie pytała o wysokość stawki podatku. Sąd nie stwierdził także naruszenia w sprawie przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu interpretacji słusznie podkreślono, że z treści art. 11 ust. 1 umowy polsko-włoskiej wyraźnie wynika, iż dopuszczalne jest równoczesne opodatkowanie odsetek zarówno w kraju siedziby podatnika /Włochy/, jak i w kraju powstania odsetek /Polska/ i nie stanowi to naruszenia zasady unikania podwójnego opodatkowania, ale uwzględnia interesy fiskalne obu państw. Odsetki, podobnie jak to ma miejsce w przypadku innych kategorii dochodu biernego, podlegają opodatkowaniu u źródła, czyli że pobór podatku następuje u podmiotu wypłacającego tego rodzaju świadczenia, w momencie ich wypłaty. Mimo, że podatek od odsetek nakładany jest wyłącznie na ich odbiorcę, to jest potrącany u osoby dokonującej ich wypłaty. Jak stwierdza J. Banach w komentarzu: Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - C.H. Beck 2000 r. s. 213 – "w Modelowych Konwencjach przyjmuje się rozwiązanie, które przewiduje, iż odsetki mogą być również opodatkowane w państwie ich źródła, jednakże wysokość podatku pobranego w państwie źródła jest ograniczona wysokością stawki procentowej ustalonej w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania" (por. wyrok NSA z 12 lutego 2004 r. o sygn. akt FSK 1417/04 – publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Analiza uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie pozwala też uznać aby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dla zastosowania art. 11 ust. 2 umowy polsko-włoskiej i art. 26 ust. 1 p.d.p. nakładał na podatnika obowiązek poznania działań o wewnętrznych procedurach w zakresie rozliczania (podziału) odsetek od udzielnych kredytów. Z tych względów Są uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), skargę oddalił. ak