I SA/Łd 549/20

Dnia 16 marca 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 marca 2021 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 roku oddala skargę. I SA/Łd 549/20 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą A sp. z o. o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień - grudzień 2007 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2007 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji wyjaśniono, że decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące poszczególne miesiące 2007 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2007r. w kwocie 951,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 08 stycznia 2013 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzję z dnia [...] r. strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 06 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 369/13 oddalił skargę. Od powyższego rozstrzygnięcia WSA w Łodzi, Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego; który wyrokiem z dnia 13 maja 2015r. sygn. akt I FSK 293/14 skargę oddalił. Pismem z dnia 15 stycznia 2020 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej O.p.) strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 08 stycznia 2013 r. We wniosku powołano wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C- 189/18. W ocenie strony, przywołane orzeczenie stanowi podstawę do wznowienia postępowań w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2006-2012 "z uwagi na błędy proceduralne w toku postępowań podatkowych organów skarbowych obu instancji o jakich zostało rozstrzygnięte w powołanym wyroku TSUE". Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną z dnia 08 stycznia 2013 r. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy, w pierwszej kolejności podkreślił, iż instytucja wznowienia postępowania, stanowi wyjątek od zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych. Następnie powołując się na treść art. 240 § 1 pkt 11 O.p., organ podkreślił, że w przywołanym przez stronę orzeczeniu TSUE wskazał na kwestie związane z wykorzystywaniem przez organy podatkowe materiałów pozyskanych z innych postępowań. Jednocześnie wyjaśniono, że polskim porządku prawnym korzystanie z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach jest całkowicie uprawnione, a w niniejszym postępowaniu strona miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami i dokonania ich oceny. W ocenie organu odwoławczego wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18, nie ma żadnego wpływu na treść decyzji ostatecznej. Zapadł bowiem w realiach, w których przepisy prawa węgierskiego przewidywały wprost związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. Podkreślono, że na gruncie polskiej procedury podatkowej decyzja wydana względem kontrahenta podatnika, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są bezwzględnie wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, iż powołany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie wypełnia sprecyzowanej wart. 240 § 1 pkt 11 O.p. przesłanki, ani też żadnej z pozostałych podstaw uzasadniających weryfikację dotychczasowego rozstrzygnięcia sprawy, tj. decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa postępowania, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia poprzez naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że nie zaistniały przesłanki z tego przepisu, w sytuacji, gdy strona została w postępowaniu głównym pozbawiona możliwości udowodnienia tezy przeciwnej, niż ta wyrażona w decyzji ostatecznej, gdyż w toku postępowania głównego nie doszło do przeprowadzenia żadnego wnioskowanego przez stronę dowodu, a w sprawie C-189/18, tego rodzaju postępowanie organu skutkuje naruszeniem art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 167, art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatkowego od wartości dodanej. Biorąc pod uwagę powyższe wniesiono uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do dalszego jej prowadzenia Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Ł. oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Dodatkowo w oparciu o przepis art. 267 ust. 1 pkt b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskie wniesiono o wystąpienie przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Łodzi z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, czy tego rodzaju postępowanie organu administracyjnego, w którym organ nie przeprowadził jakiegokolwiek dowodu wnioskowanego przez stronę, aby ta mogła wykazać słuszność swojego poglądu i zaprzeczyć ustaleniom faktycznym jakie organ podatkowy poczynił w toku innych prowadzonych przez siebie postępowań, stanowi o naruszeniu przez ten organ art. 47, art. 48 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 167, art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatkowego od wartości dodanej, w kontekście wyroku z dnia 16 października 2019 roku, jaki zapadł przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18? W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 22 lutego 2021 r. strona skarżąca uzupełniła skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. W cytowanym przepisie chodzi o sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 8 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 943/17). W wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Trybunał analizował przepisy węgierskiej ordynacji podatkowej i czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób tylko pośredni z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Trybunał orzekł w tym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. TSUE stwierdził, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem, że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). Sąd stwierdza, że przepisy polskiej ustawy - Ordynacja podatkowa nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie, mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Należy podkreślić, że prawidłowość postępowania dowodowego przeprowadzonego w postępowaniu zwykłym zakończonym decyzją wymiarową w rozpoznawanej sprawie zostało ocenione – ze skutkiem negatywnym dla spółki skarżącej – w prawomocnych wyrokach WSA i NSA. W żadnym z tych wyroków nie stwierdzono, by skarżąca – z przyczyn powołanych później w wyroku TSUE – była pozbawiona prawa do obrony. Natomiast to, że żaden z wniosków dowodowych złożonych wówczas przez spółkę skarżącą, zmierzających do wykazania twierdzeń dla niej korzystnych nie został uwzględniony, pozostaje bez znaczenia z punktu widzenia wpływu wyroku TSUE na poddaną weryfikacji decyzję. Mając to na uwadze Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z całą pewnością w sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Postępowanie wznowione zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy. Sąd aprobuje ocenę DIAS, że wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie miał takiego wpływu na decyzję ostateczną, który uzasadniałby jej uchylenie, gdyż postępowanie, które doprowadziło do jej wydania nie było wadliwe w świetle wykładni przedstawionej w tym wyroku. Odnosząc się do wniosku skargi o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, należy wyjaśnić, że zwrócenie się sądu z pytaniem prawnym do TSUE jest obowiązkiem sądu jedynie w przypadku wątpliwości co do wykładni prawa Unii (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2020 r., sygn. akt II GSK 4028/17,CBOSA). Sąd w niniejszej sprawie nie powziął tego rodzaju wątpliwości. W piśmie z dnia 22 lutego 2021 r. dodatkowo podniosła, że istnieje wiele więcej powodów wznowienia przedmiotowego postępowania, bądź też stwierdzenia nieważności wydanej w sprawie decyzji, gdyż organy prowadzące pierwotne postępowania dopuściły się rażącego naruszenia obwiązujących przepisów prawa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. całkowicie pominął w swoich rozważaniach to, że strona składała w toku prowadzonego pierwotnie postępowania wiele wniosków dowodowych, których nie uwzględniono na żadnym etapie sprawy, tym samym strona została pozbawiona możliwości obrony swoich praw. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje zatem to, że wyrok TSUE wydany w sprawie C-189/18 został wydany na gruncie prawa węgierskiego, gdyż przepisem powszechnie obowiązującym, który został naruszony przez organy podatkowe prowadzące pierwotne postępowanie jest przepis art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, którego treść i moc wiążąca jest identyczna na terenie Węgier, jak i na terenie naszego państwa, a pomimo to przepis ten nie był w niniejszej sprawie w ogóle respektowany przez organy wydające decyzje na poszczególnych etapach sprawy. Wobec tak sformułowanego zarzutu należy zauważyć, że postępowanie wznowieniowe jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie to toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Reasumując, badając sprawę w kontekście wskazanej przez stronę przesłanki wznowieniowej, sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Jednocześnie nie sposób tracić z pola widzenia i tej okoliczności, że sądy administracyjne obu instancji dokonały już kontroli decyzji ostatecznej, objętej wnioskiem wznowieniowym także w kontekście podnoszonych, wobec tego rozstrzygnięcia zarzutów w zakresie naruszenia zasad ogólnych postępowania oraz gromadzenia i oceny dowodów. W wyniku uruchomienia względem ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. kontroli sądowoadministracyjnej, wydany został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 listopada 2013 r., którym oddalono skargę podatnika. Wyrok ten jest prawomocny, jako że złożoną od niego skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 13 maja 2015 r. Inspiracją dla niniejszych motywów stały się uzasadnienia wyroków WSA w Łodzi z dnia 23 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 551/20 i z 9 lutego 2021r., sygn. akt I SA/Łd 553/20. Zawartą w tych wyrokach argumentację Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własną. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw d uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.C