I SA/Łd 553/20

Dnia 9 lutego 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.), Sędzia NSA Paweł Janicki, , po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2021 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi ASpółka z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] czerwca 2020 r. wydaną w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] lipca 2013 r. Postanowieniem z dnia 15 października 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął postępowanie kontrolne wobec A. sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. W toku prowadzonego postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych ustalono, że w 2010 r. Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 320.200 zł, tj. o wydatki wynikające z 9 faktur VAT wystawionych w 2010 r. na rzecz Spółki przez PHU "B." W. D. za roboty budowlane, które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nie potwierdzają sprzedaży usług budowlanych. Powyższym Spółka naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy. Uwzględniając powyższe, decyzją z dnia [...] marca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 61.471 zł. Dnia 26 marca 2013 r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu którego, decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Strona zaskarżyła decyzję organu II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 14 lutego 2014 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 1075/13 oddalił skargę. Strona od powyższego rozstrzygnięcia WSA w Łodzi, wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 6 lipca 2016 r. skargę tę oddalił (sygn. akt II FSK 1852/14). Następnie podatnik, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "o.p."), złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] lipca 2013 r. We wniosku strona powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C189/18, w którym stwierdzono: "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz 3 ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. (...) Wynika z tego, że w administracyjnym postępowaniu podatkowym takim jak toczące się w postępowaniu głównym podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. W związku z tym jeżeli organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowań administracyjnych, podatnik ten powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów. Ponadto, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 59 i 60 opinii, podatnikowi należy również zezwolić na dostęp do dokumentów, które nie służą bezpośrednio jako podstawa prawna decyzji organu podatkowego, lecz mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, w szczególności do dowodów uniewinniających, jakie organ ten mógł zgromadzić." W ocenie strony przywołane orzeczenie stanowi podstawę do wznowienia postępowań w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2006 - 2012 z uwagi na błędy proceduralne w toku postępowań podatkowych organów skarbowych obu instancji o jakich zostało rozstrzygnięte w powołanym wyroku TSUE. Postanowieniem z dnia 4 czerwca 2020 r., po zbadaniu przesłanek dopuszczalności wznowienia postępowania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej wskazaną decyzją ostateczną z dnia [...] lipca 2013 r. Decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p., odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Pismem z dnia 15 lipca 2020 r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. podnosząc naruszenie przepisów postępowania, co miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania w sytuacji, gdy z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że Spółka w toku prowadzonego postępowania głównego została pozbawiona możliwości obrony swoich praw, a takie postępowanie zostało przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) uznane za naruszające przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa 2006/112) - zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, gdyż prawidłowa wykładnia przedmiotowego przepisu prowadzi do wniosków odmiennych od wniosków przedstawianych przez organ podatkowy w niniejszym postępowaniu, nadto naruszenie art. 210 § 1 pkt 2 o.p. z uwagi na brak daty wydania zaskarżonej decyzji, bowiem w jej treści wskazano wyłącznie miesiąc i rok, podczas gdy wypełnienie tego przepisu zobowiązuje organ do wskazania daty dziennej. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wydanie decyzji wznawiającej postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie. Postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2020 r., w oparciu o treść art. 215 § 1 o.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. sprostował z urzędu opisaną w odwołaniu oczywistą omyłkę zawartą w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] czerwca 2020 r., polegającą na pominięciu w dacie wydania decyzji oznaczenia dnia jej wydania w egzemplarzu doręczonym stronie. Decyzją z dnia [...] września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, w pełni podzielając wyrażone w niej stanowisko. Strona nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] września 2020 r., w której zaskarżyła powyższą decyzję w całości zarzucając jej naruszenie przepisów prawa postępowania, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, poprzez naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 o.p. i jego błędną wykładnię a w konsekwencji błędne przyjęcie, że nie zaistniały przesłanki z tego przepisu, w sytuacji, gdy strona została w postępowaniu głównym pozbawiona możliwości udowodnienia tezy przeciwnej, niż ta wyrażona w decyzji ostatecznej, gdyż w toku postępowania głównego nie doszło do przeprowadzenia żadnego wnioskowanego przez stronę dowodu, co skutkuje naruszeniem art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z uwagi na charakter opisanego naruszenia strona wniosła o uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do dalszego jej prowadzenia Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Ł.. Dodatkowo, w oparciu o przepis art. 267 ust. 1 pkt b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Rzym.1957.03.25., strona wniosła o wystąpienie przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Łodzi z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, czy tego rodzaju postępowanie organu administracyjnego, w którym organ nie przeprowadził jakiegokolwiek dowodu wnioskowanego przez stronę, aby ta mogła wykazać słuszność swojego poglądu i zaprzeczyć ustaleniom faktycznym jakie organ podatkowy poczynił w toku innych prowadzonych przez siebie postępowań, stanowi o naruszeniu przez ten organ art. 47, art. 48 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, w kontekście wyroku z dnia 16 października 2019 roku, jaki zapadł przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie z dnia 19 stycznia 2021 r. dodatkowo podniosła, że w niniejszej sprawie istnieje wiele więcej powodów wznowienia przedmiotowego postępowania, bądź też stwierdzenia nieważności wydanej w sprawie decyzji, gdyż organy prowadzące pierwotne postępowania dopuściły się rażącego naruszenia obwiązujących przepisów prawa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. całkowicie pominął w swoich rozważaniach to, że strona składała w toku prowadzonego pierwotnie postępowania wiele wniosków dowodowych, których nie uwzględniono na żadnym etapie sprawy, tym samym strona została pozbawiona możliwości obrony swoich praw. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje zatem to, że wyrok TSUE wydany w sprawie C-189/18 został wydany na gruncie prawa węgierskiego, gdyż przepisem powszechnie obowiązującym, który został naruszony przez organy podatkowe prowadzące pierwotne postępowanie jest przepis art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, którego treść i moc wiążąca jest identyczna na terenie Węgier, jak i na terenie naszego państwa, a pomimo to przepis ten nie był w niniejszej sprawie w ogóle respektowany przez organy wydające decyzje na poszczególnych etapach sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu. Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r., poz. 1829) począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Ł., będące siedzibą tutejszego Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (§ 1 w zw. § 3 tego rozporządzenia). Reasumując powyższe, z dniem 17 października 2020 r. w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Łodzi odwołuje się rozprawy, kontynuując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych, zaś sprawy wyznaczone do rozpatrzenia na rozprawie kieruje się do załatwienia na posiedzeniu niejawnym, co też uczyniono w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami - legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie odmawiające uchylenia decyzji ostatecznej DIAS. Główny spór w sprawie koncentruje się przy tym na uznaniu, czy wyrok TSUE w sprawie C-189/18 ma taki wpływ na wydaną decyzję, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Zgodnie ze wskazanym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 o.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 o.p. Opisane rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej. Odnosząc się do rozpatrywanej przesłanki wznowieniowej, podkreślić należy, że pewne kategorie ewentualnych wad postępowania zwykłego zakończonego decyzją mogą być zwalczane przez podatnika wyłącznie w ramach przysługujących mu w tej kategorii postępowań środkami zaskarżenia, poprzez złożenie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, a następnie poprzez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. W tym też postępowaniu strona nie doznaje żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Odmiennie natomiast kształtuje się sytuacja strony w postępowaniach nadzwyczajnych, gdyż są one z woli ustawodawcy ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych przesłanek ustawowych bądź ich braku. Nie wszystkie wady postępowania zakończonego decyzją objętą następnie postępowaniem wznowieniowym, mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 o.p. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że dokonana przez organy podatkowe ocena braku zaistnienia w sprawie wskazywanej przez podatnika przesłanki wznowieniowej wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. była prawidłowa. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I FSK 152/12 (powoływane w uzasadnieniu wyroku orzeczenia dostępne są w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że w przypadku tej podstawy wznowieniowej nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. Należy przyjąć, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu nadanym mu w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, od przyjętego w decyzji ostatecznej. Innymi słowy, w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Przepis art. 240 § 1 pkt 11 o.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych stanowiących podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (wyroki NSA: z 29 września 2016 r., sygn. I FSK 477/15; z 24 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 612/16). Istotny dla sprawy przepis prawa Unii Europejskiej nie musi być bezpośrednio skuteczny, z uwagi na nakaz wykładni prounijnej, do wznowienia postępowania jest wystarczające, aby przepis ten, zinterpretowany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, oddziaływał na wykładnię przepisu prawa krajowego (por. H. Filipczyk, Wznowienie postępowania podatkowego w związku z orzeczeniem TSUE, Prz. Pod. 2012/8, n.). Odnosząc się zatem do podstawowej w niniejszej sprawie kwestii wpływu wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 na treść decyzji ostatecznej DIAS, należy zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie. Zgodnie z § 1 ust. 3a węgierskiego aktu prawnego - adózas rendjeról szóló 2003. evi XCII. tórveny (ustawy nr XCII z 2003 r. ordynacja podatkowa) w ramach kontroli stron stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób w odniesieniu do każdego podatnika i stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku. Stosownie do § 100 ust. 4 tej ustawy, jeżeli organ podatkowy uzasadnia wyniki dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji, podatnikowi przedstawia się w sposób szczegółowy dotyczącą go część protokołu i decyzji, a także dane i dowody zebrane w toku kontroli powiązanej. Trybunał w ww. sprawie oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. C-298/16, pkt. 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Z powodu tego orzeczenia trudno uznać, aby wyrok w sprawie C-189/18 miał precedensowy charakter. Stanowi on kontynuację istniejącej w TSUE linii orzecznictwa. Zdaniem składu orzekającego na ocenę sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, i w konsekwencji na treść skarżonego rozstrzygnięcia, nie wpływa stanowisko TSUE prezentowane w wyroku C-189/18, odnoszącym się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio strony skarżącej i jej sytuacji prawnopodatkowej. Przeprowadziły więc wobec Spółki, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z dnia 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 o.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały, jak to już sygnalizowano, poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami zebranymi w aktach sprawy, a skarżąca w toku postępowania podatkowego miała możliwość zapoznania się z nimi. W tym miejscu należy podkreślić, że na gruncie Ordynacji podatkowej stronie przysługuje prawo do zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 cytowanej ustawy. Prawo strony w tym zakresie nie jest ograniczone, tak jak w sprawie będącej przedmiotem omawianego rozstrzygnięcia TSUE, do zapoznania się ze streszczeniem określonych dowodów. Powołane przepisy art. 123 § 1 o.p. oraz, będący jego rozwinięciem, art. 200 o.p. zapewniają podatnikowi prawo do bezpośredniego zapoznania się z całością akt sprawy, a więc i dowodami zgromadzonymi w jego toku przez organy podatkowe, a następnie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W sprawie, w której wydano decyzję ostateczną, której uchylenia po wznowieniu postępowania podatnik żąda, organy obu instancji wyznaczały stronie termin do wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd, odnosząc wskazania i wytyczne wynikające ze stanowiska TSUE w sprawie C-189/18 do modelu postępowania funkcjonującego w porządku krajowym, pragnie wskazać, że organy podatkowe nie są obowiązane do zapewnienia mu wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników. Podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie, podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia skarżącemu prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie rzeczy żadnym ograniczeniom, wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu dochodziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania. W opinii składu orzekającego brak jest w niniejszej sprawie podstaw do przyjęcia, jakoby organy naruszyły przepisy postępowania, przede wszystkim poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego, co za tym brak jego analizy. Przypomnieć należy, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie wznowienia postępowania, którego charakter, co już wyjaśniono wyżej, ograniczony jest tylko do przesłanek wznowienia. Postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Postępowanie to nie służy też gromadzeniu materiałów uzasadniających ewentualność zainicjowania innych postępowań w trybach nadzwyczajnych. W związku z powyższym, w ocenie sądu, chybiony jest zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt. 11 o.p. Sąd pragnie podkreślić, że skarga będąca przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu jest enigmatyczna. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika zawodowego, wskazała w niej jedynie na naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że nie zaistniały przesłanki z tego przepisu, w sytuacji, gdy strona została w postępowaniu głównym pozbawiona możliwości udowodnienia tezy przeciwnej, niż ta wyrażona w decyzji ostatecznej, gdyż w toku postępowania głównego nie doszło do przeprowadzenia żadnego wnioskowanego przez stronę dowodu, a w sprawie C-189/18, tego rodzaju postępowanie organu skutkuje naruszeniem art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. W uzasadnieniu w żaden sposób nie rozwinęła wskazanego zarzutu. W piśmie z dnia 19 stycznia 2021 r. dodatkowo podniosła, że w niniejszej sprawie istnieje wiele więcej powodów wznowienia przedmiotowego postępowania, bądź też stwierdzenia nieważności wydanej w sprawie decyzji, gdyż organy prowadzące pierwotne postępowania dopuściły się rażącego naruszenia obwiązujących przepisów prawa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. całkowicie pominął w swoich rozważaniach to, że strona składała w toku prowadzonego pierwotnie postępowania wiele wniosków dowodowych, których nie uwzględniono na żadnym etapie sprawy, tym samym strona została pozbawiona możliwości obrony swoich praw. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje zatem to, że wyrok TSUE wydany w sprawie C-189/18 został wydany na gruncie prawa węgierskiego, gdyż przepisem powszechnie obowiązującym, który został naruszony przez organy podatkowe prowadzące pierwotne postępowanie jest przepis art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, którego treść i moc wiążąca jest identyczna na terenie Węgier, jak i na terenie naszego państwa, a pomimo to przepis ten nie był w niniejszej sprawie w ogóle respektowany przez organy wydające decyzje na poszczególnych etapach sprawy. Jak już wskazano na wstępie rozważań, postępowanie wznowieniowe jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p. Reasumując, badając sprawę w kontekście wskazanej przez stronę przesłanki wznowieniowej, sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Znamiennym jest, co należy podkreślić, że sądy administracyjne obu instancji dokonały już kontroli decyzji ostatecznej, objętej wnioskiem wznowieniowym także w kontekście podnoszonych wobec tego rozstrzygnięcia zarzutów w zakresie naruszenia zasad ogólnych postępowania oraz gromadzenia i oceny dowodów. W wyniku uruchomienia względem ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] lipca 2013 r. kontroli sądowoadministracyjnej, wydany został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 lutego 2014 r., którym oddalono skargę podatnika. Wyrok ten jest prawomocny, jako że złożoną od niego skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 6 lipca 2016 r. Sąd nie znalazł również podstaw do wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym. Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 p.p.s.a. AKE.