I SA/Łd 1075/13

Dnia 14 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: referent-stażysta Jakub Bojakowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2014 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą "M." spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 rok ustalono, że spółka "M" w 2010 roku zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 320.200 zł udokumentowaną 9 fakturami wystawionymi przez firmę P.H.U. "A" za usługi budowlane, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i dlatego w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)- dalej. "u.p.d.o.p." odmówiono podatnikowi prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami, które nie potwierdzają sprzedaży usług budowlanych. Ustalenia te oparto na następującym materiale dowodowym: W dniu 21 czerwca 2011r. przesłuchano w charakterze świadka W. D., który zeznał, że wystawiał bardzo wiele faktur dla różnych firm, ale były to puste faktury. Deklaracje VAT-7 wypełniał "na chybił trafił, koszty brał z powietrza, tylko deklarował podatek, ale nic nie płacił do Urzędu Skarbowego". Tylko w stosunku do firmy "M." prace były faktycznie wykonywane, tj. organizował prace ludzi, którzy pracowali na czarno; wszystkie inne faktury na rzecz innych firm były fikcyjne. Współpracę z G. K. zakończył w 2010r,. ponieważ G. K. nie płacili inwestorzy, dla których był on podwykonawcą. Z G. K. uzgadniał jak jego firma zafakturuje daną robotę, tj. zalegalizuje pracę na czarno osób i roboty faktycznie przez nich wykonane i wykonaną pracę sprzętu (również na czarno). Przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 7 lipca 2010 roku stwierdził, że dla społki M. wystawiane były faktury, które nie odzwierciedlały prawdy, gdyż to nie firma "A" wykonywała prace, lecz spółka M. siłą pracowników załatwianych przez W. D., którzy pracowali na czarno. Faktury te miały na celu pokrycie kosztów spółki związanych z pracą pracowników zatrudnionych na czarno. Firma A. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie dysponowała sprzętem i nie wykonywała żadnych prac, których dotyczyły wystawione faktury. Pracownikom na czarno płacił G. K. właściciel spółki M. lub W. D. z otrzymanych od M. pieniędzy, który otrzymywała też kilku procentową prowizję od wystawionej faktury. W. D., przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 27 lipca 2011r., podtrzymał swoje wcześniejsze zeznania. Przesłuchany w charakterze świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu 4 listopadzie 2012 r. zeznał, że w 2010 roku współpracował z firmą M., osobiście wystawiał faktury na rzecz M. Spółka z o.o., formalnie nie zatrudniał żadnych pracowników, jego firma legalizowała pracę pracowników "na czarno". Brak jest dokumentów, iż W. D. zakupił usługi pracy pracowników, nie posiadał sprzętu - ten kto wynajmował sprzęt nie wystawił żadnego dokumentu na tę okoliczność, faktury na sprzęt dla M. dotyczą sprzętu uzyskanego bez żadnej dokumentacji. W odniesieniu do faktury A Nr [...] z dnia [...] r. - prace utwardzenia nawierzchni wykonywali ludzie pracujący nielegalnie, faktura pokrywała ich wynagrodzenie. Świadek nie pamiętał w jaki sposób wystawił faktury Nr [...] z dnia [...] r. oraz Nr [...] z dnia [...] r. na kwoty 24.000 zł. oraz 78.8000 zł za roboty budowlane O. C. oraz roboty rozbiórkowe choć nie był w tych miejscowościach, nie miał sprzętu oraz pracowników. Organ odwoławczy podkreślił także, iż wyrokiem z dnia [...[ r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla Ł. – W. w Ł., [...] Wydział Karny, uznał W. D. za winnego popełnienia przestępstw skarbowych z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2007r., Nr 111, poz. 765 ze zm.) czyli wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyrok ten z dniem 30 września 2011r. jest prawomocny. Do akt sprawy włączono także oświadczenie W. D. z dnia 21 grudnia 2011 r., z którego wynika, iż współpraca z firmą M. polegała na tym, iż zatrudniani przez niego ludzie wykonywali prace na różnych budowach na rzecz firmy M., na które wystawiał faktury VAT. Faktury te pokazywały wartość wykonywanych przez tych ludzi prac budowlanych, co oznacza, iż dotyczyły one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Otrzymane kwoty w całości przeznaczane były dla ludzi wykonujących te prace. Z kolei, z protokołu przesłuchania G. K. z dnia 2 września 2011 r., wynika, że nie pamięta ilu pracowników zatrudniał - ok. 10 - 15, jeśli chodzi o sprzęt - korzystał z firm podwykonawczych, W. D. załatwiał sprzęt oraz pracowników dla firmy M. od roku 2006, W. D. zatrudniał pracowników u siebie, za pracę których G. K. płacił firmie H.W.D. W przypadku faktur wystawionych przez firmę W. D., gdy chodziło o pracę pracowników to treścią faktury były prace ogólnobudowlane, gdy chodziło o sprzęt - pośrednictwo, faktury te potwierdzają wykonane prace, wartość faktury uzależniona była od zlecenia budowlanego, bywał na budowach prowadzonych przez W. D. jednak nie pamięta nazwisk jego pracowników, kierowników robót, inspektorów nadzoru, itd Uwzględniając powyższe okoliczności sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wydatki spółki w wysokości 320.200 zł., nie mogą na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów roku 2010, bowiem faktury wystawione przez A nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktura, jako dokument będący podstawą rozliczenia między stronami, a zarazem dowód księgowy w postępowaniu podatkowym musi odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje podmiotu gospodarczego. W sytuacji natomiast gdy materiały zebrane w sprawie wykazują, że zakwestionowane faktury określały transakcje, które faktycznie nie miały miejsca pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami, uznać należy, iż nie mogą one stanowić podstawy do podwyższenia o ich wartość kosztów uzyskania przychodów. Nie można bowiem przyjąć, iż każda kwota określona w fakturze zakupu VAT automatycznie i bezwarunkowo uprawnia podatnika do uznania jej za koszt podatkowy. Prawidłowość bowiem materialnoprawna faktury zachodzi jedynie wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Oznacza to, iż nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. pełnomocnik spółki "M." wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187 § 2 w zw. z art. 216, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 193 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U,. z 2012, poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p."w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, polegające na: - zaniechaniu wydania postanowień w przypadku nieprzeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała strona, - niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań celem weryfikacji zeznań W. D. wobec ich rozbieżności w prowadzonych postępowaniach, na które zwracała uwagę strona, - zaniechaniu przeprowadzenia dowodów, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a to: braku realizacji konfrontacji G. K. z W. D. przy rozbieżności zeznań obydwu osób; zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka J. S. na okoliczność prac wykonywanych przez "A" D. na rzecz "M" Sp. z o.o., bowiem W. D. zlecał wykonanie temu świadkowi prac budowlanych w ranach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej dla potrzeb zleceń realizowanych przez "A" na rzecz innych zleceniodawców, w tym w szczególności dla potrzeb "M" Sp. z o.o., - nieprzeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków w osobach R. B., M. G., A. J., A. W., R. M., M. M. na okoliczność sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę oraz przez W. D., w tym w szczególności na okoliczność świadczenia usług pośrednictwa w branży budowlanej oraz zlecania prac do wykonania innym podwykonawcom, które to okoliczności są istotne dla ustalenia czy faktury będące przedmiotem decyzji odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, - błędnej i dowolnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności wewnętrznie sprzecznych zeznań W. D. zawartych w załączonych do niniejszego postępowania protokołach jego przesłuchania, bowiem prawidłowa ocena tych zeznań prowadzi do wniosku, że jedynie w/w nie rozliczał się z Urzędem Skarbowym, nie odprowadzał podatków, wpisywał dowolne kwoty w składanych do Urzędu deklaracjach, co wskazuje, że zeznania w/w mogą być fałszywe i winny zostać zweryfikowane przez inne źródła dowodowe, - niezałączeniu do akt sprawy dokumentacji budowlanej z poszczególnych miejsc, gdzie przeprowadzane były roboty budowlane, która to dokumentacja musi być wraz z dziennikiem budowy (gdy istniał obowiązek jego prowadzenia) oddana do organu nadzoru budowlanego, celem zweryfikowania zakresu prac ujętych w fakturach z pozostałą dokumentacją budowlaną, gdyż z tego porównania wynikałoby, że konkretne prace zostały faktycznie wykonane, gdyż bez tych prac nie byłoby możliwe prowadzenie dalszego procesu budowlanego, - błędne zinterpretowanie okoliczności, iż W. D. sporządził i przesłał do UKS w Ł. oświadczenie, z którego wynika, że wykonywał pracę na rzecz M. Sp. z o.o., co wskazuje na brak wiarygodności w/w świadka w zakresie zeznań o nieświadczeniu usług budowlanych, - jednostronnej, wybiórczej, dowolnej i nielogicznej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności dowodów podważających wersję zeznań W. D., oraz zeznań świadków w osobach P. D., G. K., w innych równoległych postępowaniach prowadzonych przez UKS, gdzie organ wykorzystywał zeznania W. D., A. J., A. S., P. M., B. K. przy jednoczesnym braku informacji dlaczego organ odmówił im wiarygodności, a dał wiarę W. D., - błędzie w rozumowaniu organu, polegającym na przyjęciu przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego rozumowania indukcyjnego, zamiast rozumowania dedukcyjnego, właściwego dla oceny materiału dowodowego zebranego podczas postępowania podatkowego. Organ przyjął a priori jedynie na podstawie zeznań W. D. i skazującego go wyroku wydanego na skutek porozumienia oskarżonego z oskarżeniem pewne założenia (brak prowadzenia przez W. D. działalności gospodarczej, wprowadzanie do obrotu "pustych" faktur), aby następnie na podstawie tego założenia przedstawić ocenę poszczególnych dowodów, jako wiarygodnych (pasujących do przyjętego założenia) lub niewiarygodnych (niepasujących do przyjętego założenia). Na takim wadliwym rozumowaniu pogrupowano dowody i dokonano ich opisu w wydanej w sprawie decyzji; - pominięciu przez organ tej części materiału dowodowego, z którego wynika wprost, że W. D. od samego początku swojej działalności czynił przygotowania i podejmował działania sprzeczne ze stanem faktycznym tylko po to, aby organy podatkowe nie mogły go zlokalizować, bowiem miał zamiar oszukiwać pod względem podatkowym Skarb Państwa. Za takim rozumowaniem przemawia zarówno fakt zmiany stanowiska W. D. w różnych postępowaniach, w szczególności materiał dotyczący osoby W. D., wpisywania przez tego świadka do deklaracji dowolnych kwot po stronie kosztów, wyrobienie dowodu osobistego z nieprawdziwymi danymi meldunkowymi, ukrywanie się przez świadka przed organami podatkowymi i innymi organami państwa, - dowolnej i błędnej ocenie zeznań świadków w osobach pracowników M. Sp. z o.o. oraz innych firm, z których to zeznań wynika, że świadkowie nie mają wiedzy na temat nazw firm podwykonawczych, bowiem umowy z podwykonawcami zawierane są przez zarząd spółek, który nie przekazuje tych informacji swoim szeregowym pracownikom. Ponadto organ w oderwaniu od wiedzy ogólnej uznał, że W. D. nie wykonywał prac bo pracownicy M. go nie znają, podczas gdy pravownicy nie mają wiedzy kto faktycznie te prace wykonał, bowiem na terenie wieloosobowych i wieloetapowych robót niemożliwym jest aby każdy każdego znał, tym bardziej, iż w żargonie pracowników budowlanych używa się często pseudonimów, bądź zdrobnień imion, a W. D., który własnoręcznie prac nie wykonywał na budowie nie jest znany pracownikom z wyglądu; - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na przyjęciu, że prace opisane w zakwestionowanych fakturach VAT za rok 2010 nie zostały wykonane na rzecz wystawcy tych faktur pomimo, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, co potwierdziłoby dodatkowo przeprowadzenie dowodów, że prace opisane w fakturach zostały wykonane, zatem usługa aranżacji wykonania tych prac została wykonana i zasadnym było wystawienie faktury. Pełnomocnik spółki M. złożył wniosek o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z kopii pięciu protokołów rozprawy głównej prowadzonej przed Sądem Rejonowym dla Ł. W. [...] w sprawie A. J. Na rozprawie w dniu [...] roku sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm.) postanowił dopuścić dowód z przedstawionych dokumentów. Jednocześnie oddalając wniosek o przeprowadzenie dowodu z kompletu akt spraw prowadzonych przeciwko firmom B. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz dokumentów przekazanych przez P. D. w toku przesłuchania w sprawie K. . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważy, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również do obrazy przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór który zaistniał między stronami sprowadza się do oceny, czy w stanie faktycznym sprawy podatniczka była uprawniony do zaliczenia wydatków na nabycie usług budowlanych do kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Organ podatkowy drugiej instancji wywiódł, że podstawą zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów są faktury, noszące nie tylko formalne cechy, ale będące jednocześnie dowodami rzetelnymi, tj. przedstawiającymi rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy nie można uznać za prawidłową fakturę gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. W ocenie sądu, przedstawione stanowisko organów podatkowych w przedmiotowej sprawie zasługuje w pełni na aprobatę. Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej co do zupełności materiału dowodowego sprawy, wniosków o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, jak i wniosków w zakresie zobowiązania Dyrektora Izby Skarbowej do załączenia w poczet materiału dowodowego kompletu akt spraw prowadzonych przeciwko innym podatnikom (firmom: M. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o.) należy wskazać, iż zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – powoływanej dalej jako "p.p.s.a." - sąd administracyjny orzeka na podstawie "akt sprawy" organu administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostały zaskarżone do tego sądu. Oznacza to, że podstawą orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy, zgromadzony przez organy administracji publicznej w postępowaniu w obu instancjach, zakończony zaskarżonym aktem lub czynnością. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia determinanty faktycznej decyzji. Zakres badania stanu faktycznego wyznaczają więc normy prawne określające determinantę faktyczną rozstrzygnięcia, a nie wnioski procesowe skarżącego lub innych stron postępowania sądowoadministracyjnego, czy też uznanie samego sądu administracyjnego (zob. T. Woś – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", LexisNexis, Warszawa 2005, s. 424 i 425). Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Artykuł 106 § 3 wyznacza zatem ścisłe granice wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z regulacji tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżaną decyzją. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Dyspozycja art. 106 § 3 nie daje podstaw, by dążyć do przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., II FSK 615/08, LEX nr 533874). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1306/08, LEX 558886). Nie chodzi więc w tym przepisie o taką sytuację, gdy sąd dokonuje oceny zgodności z prawem orzeczenia administracyjnego wydanego na podstawie już zgromadzonych w sprawie dokumentów w postępowaniu administracyjnym, lecz o możliwość dopuszczania przez sąd nowych dowodów jako dowodów uzupełniających dla realizacji tej ustawowej funkcji sądu (B. Dauter - Komentarz do art.106 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w: Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", wyd. IV, LEX 2011). Sąd postanowił przeprowadzić dowody uzupełniające z kopii pięciu protokołów rozprawy głównej prowadzonej przed Sądem Rejonowym dla Ł. W. w sprawie A. J. Trzy z nich zawierały zeznania W. D. – osoby, która miała bezpośrednio realizować roboty budowlane na rzecz skarżącej Spółki "M." oraz G. K. Prezesa spółki M. Analiza tych zeznań wskazuje, że nie odbiegają one jednak od tych wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z kolei zgłoszony także w skardze przez pełnomocnika skarżącej spółki wniosek o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z kilkudziesięciu kart dokumentów wyłączonych z postępowań prowadzonych przeciwko innym podatnikom nie mogło być zaaprobowane przez sąd, gdyż trudno uznać ilości tych dokumentów jako jedynie uzupełnienie materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie. Sąd w tym składzie orzekającym uznał też, że zebrany w postępowaniu podatkowym materiał procesowy jest pełny i wystarczający do oceny zaskarżonej decyzji. W punkcie wyjścia rozważań wskazać należy, że podstawę ustaleń faktycznych organów podatkowych w niniejszej sprawie w znacznej mierze stanowiły okoliczności wynikające z prawomocnego wyroku skazującego z [...] roku Sądu Rejonowego dla Ł- W. w Ł. w sprawie sygn. akt [...], w którym W. D. został uznany winnym tego, że w okresie od stycznia 2005 roku do sierpnia 2010 roku, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru i wykorzystaniem tej samej sposobności, wystawił m.in. na rzecz firmy "M." Spółka z o.o. nierzetelne faktury VAT z tytułu sprzedaży usług budowlanych i prac ogólnobudowlanych, w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z przywołanego orzeczenia wynika w sposób jednoznaczny, że działalność wystawcy zakwestionowanych faktur figurującego w nich jako wykonawca robót budowlanych, ograniczała się do wystawiania fikcyjnych dokumentów podatkowych. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa, wiążą sąd administracyjny. To związanie ustaleniami prawomocnego wyroku oznacza, że sąd w tym zakresie, w jakim związanie istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odmiennych. Związanie sądu administracyjnego skazującym i prawomocnym wyrokiem karnym odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc odnosi się do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowo administracyjnej. Związanie to zostało wprowadzone, aby uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych zapadałyby różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym. Rozwiązanie to eliminuje potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalenia tych samych faktów w rożnych postępowaniach sądowych i w postępowaniu administracyjnym ("Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz" T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2005r., str. 121 i następne). Prejudycjalność prawomocnego wyroku skazującego, wydanego w postępowaniu karnym, oznacza, że sąd nie może dokonywać tych samych ustaleń, których dokonał sąd karny co do popełnienia przestępstwa. Oznacza to, że sąd musi przyjąć, że skazany popełnił przestępstwo przypisane mu wyrokiem karnym. Jeżeli ustalenia sądu karnego są wiążące dla sądów administracyjnych, to tym bardziej w tym samym zakresie są wiążące dla organów podatkowych. Tak więc w sprawie, w której przedmiotem badania było poniesienie, bądź nie, określonych wydatków na zakup usług budowlanych wynikających z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur, przesądzenie wyrokiem karnym, iż zakupy powyższe nie miały miejsca, a sporne faktury są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wiąże organy jak i sąd administracyjny przesądzając, że zakwestionowane przez organy podatkowe koszty uzyskania przychodu nie zostały przez spółkę poniesione. A zatem prawidłowo organy podatkowe za sądem karnym ustaliły, iż skarżąca w prowadzonej działalności gospodarczej posłużyła się fikcyjnymi fakturami nie dokumentującymi poniesienia kosztów na zakup usług budowlanych w łącznej kwocie 320.200 zł. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że zgromadzony w sprawie niniejszej zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. materiał dowodowy nie pozostawia żadnych wątpliwości, że faktury wystawione przez W. D. są nierzetelne. Organy podatkowe miały wszelkie podstawy by przyjąć, że wskazany w zakwestionowanych fakturach podmiot gospodarczy nie wykonywał faktycznie usług na nich widniejących. Za w pełni prawidłowe i znajdujące potwierdzenie w materiale dowodowym uznać należy stanowisko organów podatkowych, że ich wystawca nie był podmiotem zdolnym do wykonania opisanych w nich robót, z uwagi na brak uprawnień budowlanych i specjalistycznej wiedzy niezbędnej w celu ich realizacji, zaplecza kadrowego nie zatrudniał bowiem żadnych pracowników oraz nie posiadała ani nie wynajmował specjalistycznego sprzętu budowlanego koniecznego przy ich realizacji. W. D. był z wykształcenia historykiem i nie posiadał ani kwalifikacji ani doświadczenia zawodowego w zakresie wykonywania prac budowlanych. Zresztą sam pełnomocnik skarżącej spółki wskazuje, że W. D. "świadczył usługi pośrednictwa w branży budowlanej oraz zlecał prace do wykonania innym podwykonawcom" (str 2-3 skargi). Jeżeli podmiot ten wykonywał takie usługi, to nie mógł wystawiać faktur za wykonane roboty budowlane, lecz co najwyżej za świadczone usługi pośrednictwa. Pełnomocnik skarżącej spółki nie wykazał też konsekwencji w formułowaniu zarzutów dotyczących oceny materiału dowodowego sprawy. Uważa, iż organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań mających na celu ujawnienie nowych okoliczności istotnych dla przedmiotowej sprawy (wykonania robót przez W. D.) i zaniechały przeprowadzenia dowodów, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy (nie uwzględniły zeznań szeregu świadków – pracowników firm wykonujących roboty budowlane i nie dokonały konfrontacji niektórych świadków). Z drugiej jednak strony uważa, że z zeznań świadków w osobach pracowników innych firm wynika, że świadkowie ci nie mają wiedzy na temat nazw firm podwykonawczych, bowiem umowy z podwykonawcami zawierane są przez zarząd spółek, który nie przekazuje tych informacji swoim szeregowym pracownikom; świadkowie nie mają żadnej wiedzy na temat tego, kto faktycznie wykonał prace, bowiem na terenie wieloosobowych i wieloetapowych robót niemożliwym jest aby każdy każdego znał, tym bardziej, iż w żargonie pracowników budowlanych używa się często pseudonimów, bądź zdrobnień imion. W niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość organy podatkowe dowiodły, że firma W. D. nie mogła wykonać żadnych prac budowlanych na rzecz spółki M., bowiem nie dysponowała żadnymi środkami technicznymi w tym zakresie, jak również nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonać takie roboty. Świadczą o tym zeznania W. D., na które powołują się organy podatkowe w zaskarżonej decyzji, oraz skazujący wyrok karny, którego ustalenia sąd wiążące dla sądu i organów podatkowych. W związku z tym za niezasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące nieprzeprowadzenia dowodów (z zeznań świadków), jak i dokonania dowolnej i błędnej oceny tych zeznań. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2012 r., II FSK 484/11 (dostępny w bazie CBOIS http://orzeczenia.nsa.gov.pl), z którym sąd w składzie orzekającym w pełni się zgadza, kosztem uzyskania przychodów jest taki koszt, który został poniesiony przez podatnika w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, który jest kosztem rzeczywistym, pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Innymi słowy, dla pojęcia kosztów uzyskania przychodów istotne znaczenie mają zdarzenia faktycznie, przy czym prawidłowe ustalenie tych kosztów nie może nastąpić z pominięciem unormowań zawartych w art. 16 u.p.d.o.p. Aby można było uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu jego poniesienie musi zostać odpowiednio udowodnione a ciężar dowodu w tym wypadku spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi dla siebie określone skutki prawne. Oznacza to, że to podatnik powinien posiadać i przedstawić dowody na faktyczne wykonanie umów w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania. Skoro faktury dokumentujące wykonanie usług budowlanych i prac ogólnobudowlanych przez W. D. okazały się nierzetelne, spółka mogła przedstawić inne dowody, że poniosła wydatki na zakup przedmiotowych usług i prac. Podkreślić należy, iż powinien to być dowód pochodzący od ich faktycznego wykonawcy, a nie od podmiotu, który widnieje jako usługodawca na nierzetelnej fakturze. W rozpoznawanej sprawie jednak poza zakwestionowanymi prawidłowo jako nierzetelne fakturami VAT skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących na poniesienie kosztów uzyskania przychodów w wynikającej z nich wysokości. Wobec powyższego prawidłowo organy podatkowe uznały, że podatniczka nie wykazała, że faktycznie poniosła wydatki na nabycie usług budowlanych, a tym bardziej, że poniosła wydatki w wysokości odpowiadającej wartości wynikającej ze spornych faktur wystawionych przez W. D., które ujęła w rozliczeniu podatkowym. Powyższe uniemożliwia pomniejszenie przychodu o wartości wynikające z przedmiotowych faktur, pomimo, że w prowadzonym postępowaniu nie zostało zanegowane, iż podatniczka w badanym okresie świadczyła usługi budowlane, a zatem według reguł logicznego rozumowania mogła korzystać z usług podwykonawców przy realizacji swoich zleceń. Pełnomocnik skarżącej spółki nie dostrzega tego, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie zakwestionowały faktu realizacji robót budowlanych przez ostatecznych (głównych) wykonawców. Dowiodły jedynie, że robót tych nie wykonała bezpośrednio firma "A" – W. D.. Udowodnienie, że W. D. wystawiał nierzetelne faktury sprzedaży usług budowlanych na rzecz "M." Sp. z o.o. spowodowało, że brak było podstaw do zaliczenia tak udokumentowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. Z tych względów w oparciu o art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić. mk