II FSK 484/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Op 488/10 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Wyrokiem z 17 listopada 2010 r., I SA/Op 488/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po rozpoznaniu skargi T. Spółki z o.o. w O., uchylił interpretację Ministra Finansów z 1 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Wnioskiem z 4 stycznia 2010 r. skarżąca spółka zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztu uzyskania przychodów rekompensaty zapłaconej przez Spółkę w związku z odstąpieniem od umowy. Spółka podała, że prowadzi działalność w zakresie produkcji części i akcesoriów do pojazdów silnikowych. W 2006 r. kontrahent niemiecki złożył Spółce ofertę sprzedaży maszyn (pras progresywnych), która przewidywała możliwość zakupu przez Spółkę maszyn po preferencyjnej cenie, pod warunkiem, że złoży ona zamówienie na dwie identyczne maszyny (zamówienie jednej maszyny w 2006 r. oraz opcja na dostawę drugiej maszyny w 2007 r.). Oferta kontrahenta przewidywała, że w przypadku odstąpienia Spółki od zakupu drugiej maszyny, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty kary umownej (rekompensaty) w wysokości 10.000 EUR. Po przeanalizowaniu oferty Spółka zawarła kontrakt na zakup jednej maszyny po preferencyjnej cenie i jednocześnie przyjęła opcję na zakup drugiej maszyny w 2007 r., w tej samej cenie. Przedmiotowe maszyny planowała wykorzystać na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Na skutek pogorszenia się sytuacji finansowej Spółki termin zakupu drugiej maszyny został przesunięty z roku 2007 na okres późniejszy, po uprzednim uzgodnieniu powyższej kwestii z kontrahentem niemieckim. W wyniku ogólnoświatowego kryzysu, który negatywnie wpłynął m.in. na sytuację przedsiębiorstw prowadzących działalność w sektorze motoryzacyjnym, Spółka ostatecznie zadecydowała w 2009 r., iż nie będzie ponosiła kosztów w związku z zakupem drugiej maszyny od kontrahenta niemieckiego. W rezultacie Kontrahent, zgodnie z warunkami oferty, obciążył Spółkę karą umowną w wysokości 10.000 EUR. Przedmiotowa kara była znacznie niższa niż koszt, jaki Spółka musiałaby ponieść w związku z zakupem drugiej maszyny, która w obecnej sytuacji gospodarczej nie byłaby przez Spółkę używana. W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka zwróciła się z pytaniem "Czy rekompensata zapłacona przez Spółkę w związku z odstąpieniem od zakupu drugiej maszyny stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art.15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawczyni uznała, że koszt związany z zapłatą rekompensaty na rzecz niemieckiego kontrahenta w związku z odstąpieniem od zakupu drugiej maszyny jest kosztem poniesionym w celu zabezpieczenia źródła przychodów i na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi koszt uzyskania przychodów. Odwołując się do treści art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. spółka argumentowała, że kary umowne z innych tytułów niż wymienione w tym przepisie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Podkreśliła, że podejmując decyzję o odstąpieniu od zakupu drugiej maszyny oraz zapłaceniu z tego tytułu rekompensaty, kierowała się uzasadnionymi przesłankami ekonomicznymi i choć zapłacona rekompensata nie przekłada się bezpośrednio na wzrost przychodów, to z uwagi na przesłanki, którymi się kierowała w momencie poniesienia przedmiotowego wydatku, rekompensata stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Na poparcie swoich racji Spółka odwołała się do dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych, pism urzędowych w postaci interpretacji podatkowych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., jak również wypowiedzi przedstawicieli doktryny. 3. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że zapłaconej przez skarżącą kary umownej nie można uznać za koszt podatkowy, pomimo że nie dotyczy jej wyłączenie o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. W ocenie organu sam fakt niezaliczenia przedmiotowej kary umownej do wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów nie przesądza jeszcze o tym, ze wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodów. Wydatek taki musi spełniać ogólną przesłankę określoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – a mianowicie musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Dokonując analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, organ doszedł do przekonania, iż nie istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu w postaci kary umownej za niewykonanie umowy cywilnej, a przychodami Spółki. Wydatek na zapłacenie kary umownej nie był bowiem wydatkiem poniesionym w celu uzyskania przychodu. Zdaniem organu, brak było również podstaw do uznania wypłaconej przez Skarżącą rekompensaty za koszt poniesiony w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu. Wskazując na słownikowe definicje pojęć "zachować" i "zabezpieczyć" organ stwierdził, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu, to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w stanie nienaruszonym, oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast zabezpieczenie źródła przychodów oznacza koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Sama chęć zapobieżenia jeszcze większemu wydatkowi niż zapłacona kara umowna nie przesądza o tym, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 4. Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której zarzuciła organowi naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym zapłacona przez Spółkę na rzecz podmiotu niemieckiego rekompensata nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu Spółki. Nadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "Ordynacja podatkowa", poprzez brak oceny stanowiska Spółki i brak wskazania wyczerpującego uzasadnienia prawnego oraz naruszenie art. 14h w zw. z art.121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, która zgodnie z art. 14h tej ustawy znajduje zastosowanie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 5. Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał, że jest ona zasadna. Wskazując na treść art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Sąd wywiódł, że aby dany wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem a celem, dla którego dany wydatek został poniesiony, przy czym fakt nie osiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Oznacza to, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczają się wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła i aby zakwalifikować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodów, należy ocenić czy poniesienie tego wydatku wiąże się z celami wskazanymi w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i czy nie należy on do wydatków wyłączonych na mocy art. 16 ust.1 tejże ustawy. Sąd zgodził się ze Skarżącą, że rekompensata (kara umowna) z tytułu odstąpienia od zakupu drugiej maszyny, może stanowić koszt uzyskania przychodu. W opisanym przypadku zapłata rekompensaty miała na celu zminimalizowanie strat związanych z wycofaniem się z zawartej umowy i była dla spółki bardziej korzystna niż kontynuacja umowy oraz zakup drugiej maszyny, która nie byłaby w pełni wykorzystana w procesie produkcyjnym przez Spółkę. Sąd podkreślił, że poniesiony koszt z tytułu zapłaty rekompensaty jest znacznie niższy niż koszt związany z zakupem drugiej maszyny od kontrahenta. Argumenty podnoszone przez Skarżącą uznał za racjonalne, a podjęte kroki niewątpliwie mają wpływ na kondycję finansową Spółki i tym samym mogą przyczyniać się do zabezpieczenia (zachowania) źródła przychodów. Sąd zaznaczył przy tym, że przy dokonywaniu oceny czy dany wydatek należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, uzasadnione jest funkcjonalne podejście do dokonywania wykładni art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu dopiero wszystkie elementy wskazywane przez Skarżącą, które legły u podstaw decyzji o zapłacie rekompensaty, zarówno argumenty dotyczące pogarszającej się sytuacji gospodarczej, brak możliwości pełnego wykorzystania drugiej maszyny w prowadzonej działalności gospodarczej, rachunek ekonomiczny, przewidywane trudności w uregulowaniu należności za drugą maszynę, a także dobra współpraca z kontrahentem na przyszłość, w powiązaniu z pozostałymi elementami, pozwolą na ocenę wpływu tych działań z punktu widzenia celów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja jest niezgodna z prawem, organ podatkowy naruszył bowiem przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, ze względu na pominięcie przez organ podatkowy w dokonanej analizie powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych zaskarżona itepretacja narusza również przepisy procesowe tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Skarga kasacyjna. 6. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez Ministra Finansów, który na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." zarzucił mu: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że rekompensata (kara umowna) z tytułu odstąpienia od umowy może stanowić koszt uzyskania przychodów, bowiem zapłata rekompensaty miała na celu zminimalizowanie strat związanych z wycofaniem się z zawartej umowy i była dla Spółki bardziej korzystna niż kontynuacja umowy oraz zakup drugiej maszyny, która nie byłaby w pełni wykorzystana w procesie produkcyjnym przez wnioskodawcę, tym samym poniesienie takiego kosztu może przyczyniać się do zabezpieczenia (zachowania) źródła przychodów; 2) art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania w ten sposób, że w interpretacji dokonał oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z pominięciem analizy powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych, co narusza przepisy procesowe, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. W ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższy zakres zaskarżenia i jego podstawy Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 7. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Jako nie mający wpływu na ocenę zasadności wniosku skargi kasacyjnej należało ocenić zarzut naruszenia prawa procesowego poprzez pominięcie przy analizie powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych, co narusza przepisy procesowe, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji nie zarzucił organowi, że ten nie zapoznał się z treścią orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Sam brak przywołania argumentacji powoływanej w wyrokach wymienionych przez Stronę nie świadczy natomiast o tym, że organ nie wziął ich pod uwagę przy wydawaniu interpretacji. Nie podzielił natomiast argumentacji wskazywanej przez Wnioskodawcę. Ocena zasadności powyższego zarzutu pozostaje jednak bez wpływu na prawidłowość podjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyroku. 8. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył możliwości zarachowania w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. rekompensaty zapłaconej przez Spółkę w związku z odstąpieniem od zakupu drugiej maszyny, z uwagi na pogorszenie się sytuacji finansowej Spółki w związku z kryzysem w branży motoryzacyjnej. Zgodnie z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztem uzyskania przychodów jest taki koszt, który został poniesiony przez podatnika w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, który jest kosztem rzeczywistym, pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1. W sprawie poza sporem jest, że wypłacona kara umowna nie mieści się w katalogu kar i odszkodowań wyłączającym ją z kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. W związku z tym uznanie kary umownej z tytułu odstąpienia od zakupu drugiej maszyny będzie możliwe, jeśli wydatek z tego tytułu będzie spełniał przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 9. Problematyka zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów była w ostatnim okresie wielokrotnie przedmiotem rozważań orzecznictwa sądowoadministracyjnego. W wyroku z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2486/10 (dostępny w bazie CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że termin użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. "w celu" oznacza, pozostawanie wydatku w takim związku wydatku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku słusznie zauważył, że gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy, zmianę uwarunkowań gospodarczych, przyczyny zawarcia porozumienia o wcześniejszym odstąpieniu od umowy, skutkujące zapłatą kary umownej, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływu na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów, a także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. 10. Naczelny Sąd Administracyjny podziela prezentowane przez autora skargi kasacyjnej poglądy odnośnie rozumienia pojęć "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. Nie podziela natomiast wniosków, jakie z tego wywodzi pełnomocnik organu. Skoro bowiem, jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, to ograniczenie strat finansowych w postaci rezygnacji z wydatku, pomimo poniesienia pewnych kosztów, służy właśnie temu celowi. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) ograniczy straty, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki te mogą zatem stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podobne stanowisko, poza cytowanym wyrokiem z 19 czerwca 2012 r. zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 3 października 2012 r., sygn. akt II FSK 2597/11; z 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1770/10; z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10; z 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 840/10, (dostępne w bazie CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w określonym przez Spółkę we wniosku o interpretację stanie faktycznym, kara umowna może być uznana za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z tym zarzut skargi kasacyjnej odwołujący się do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię nie jest zasadny. 11. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.