II FSK 1770/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Anna Sokołowska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] "P." S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 294/10 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "P." S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa [...] "P." S.A. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2010 r., III SA/Wa 294/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Przedsiębiorstwa [...] "P." S.A. z siedzibą w P. (zwana dalej: spółką lub skarżącą) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku podała, że wraz z Przedsiębiorstwem B. S.A. (Lider Konsorcjum) zawarła z M. S.A. w W. (zwanym dalej: M. S.A.) w dniu 30 września 2004 r. umowę, której przedmiotem były roboty związane z budową I etapu kolektora ogólnospławnego. W związku z niewykonaniem ww. umowy M. S.A. poniosło całkowitą szkodę w wysokości 3.305.958,95 zł. W dniu 13 marca 2008 r. M. S.A. skierowała do spółki ostateczne przedsądowe wezwanie do zapłaty na kwotę 3.305.958,95 zł z terminem płatności do dnia 21 marca 2008 r. W dniu 29 kwietnia 2008 r. zostało zawarte między M. S.A. a skarżącą porozumienie do umowy, w którym skarżąca podkreślając, że niewykonanie umowy nastąpiło z powodu okoliczności za które nie ponosi odpowiedzialności, z uwagi na dotychczasową współpracę oraz licząc na dalszą współpracę w przyszłości zobowiązała się do zapłaty odszkodowania w wysokości 2.164.319,04 zł wraz z odsetkami ustawowymi w kwocie 113.309,94 zł. Powyższa kwota została wpłacona na konto bankowe M. S.A. W związku z powyższym spółka zadała następujące pytania : 1. Czy wydatek w postaci zapłaty odszkodowania wraz z ustawowymi odsetkami z tytułu niewykonania umowy podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.p.? 2. Czy zapłata odszkodowania wraz z ustawowymi odsetkami z tytułu niewykonania umowy, mająca na celu podtrzymanie dotychczasowej współpracy, może zostać uznana za koszt poniesiony w celu zachowania źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka stanęła na stanowisku, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych usług. Ponieważ jest to katalog zamknięty, do kosztów uzyskania przychodu nie mogą być zatem zaliczone poniesione kary umowne oraz zapłacone odszkodowania tylko z tytułów wyraźnie określonych w tym przepisie. Zamiarem ustawodawcy według skarżącej było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu jedynie kar umownych i odszkodowań wypłacanych ze ściśle określonych tytułów. Unormowanie to nie zabrania więc zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu jakichkolwiek kar umownych oraz odszkodowań. Tymczasem w przedmiotowej sprawie podstawą zapłaty odszkodowania było niewykonanie umowy, co należy zdaniem spółki uznać za przesłankę wyłączającą zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Minister Finansów interpretacją z 13 marca 2009 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie dotyczy odszkodowania zapłaconego przez spółkę. Sam fakt niezaliczenia przedmiotowego odszkodowania, poniesionego w konsekwencji "odstąpienia od wiążącej umowy", do wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów nie przesądza jeszcze o tym, że wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodów. Wydatek taki musi spełniać ogólną przesłankę określoną w art. 15 ust. 1 u.p.do.p. Spółka zdaniem organu nie wykazała związku poniesionego wydatku w postaci odszkodowania wraz z odsetkami z uzyskaniem przychodu, podobnie jak nie wykazała, że odstąpienie od umowy miało na celu zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów. "Odstąpienie od wiążącej strony umowy" nie przyczynia się do powstania przychodu natomiast zapłata odszkodowania wraz pochodnymi raczej uszczupla majątek skarżącej niż zabezpiecza (ochrania) jego źródło. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ wskazał, że używając w uzasadnieniu interpretacji terminu "odstąpienie od umowy" posługuje się tym terminem w znaczeniu powszechnym. Podniósł, że w rozpoznawanym stanie faktycznym spółka nie przedstawiła bliżej okoliczności, w wyniku których nie wykonała wiążącej umowy, ograniczając się do stwierdzenia, iż były to okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności. W ocenie organu nie był to wystarczający argument by stwierdzić, że spółka dochowała reguł należytej staranności i wystarczającego rozeznania aby wykonać ciążące na niej zobowiązanie. Podkreślono, że nie wszystkie wydatki związane z działalnością gospodarczą stanowią koszty uzyskania przychodów, lecz tylko te wydatki, które mają za cel osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Organ nie podzielił stanowiska, że zapłata odszkodowania wraz z odsetkami jest działaniem budzącym u drugiej strony zaufanie i stanowiącym zachętę do dalszej współpracy. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że dopiero po ostatecznym przedsądowym wezwaniu do zapłaty skarżąca zawarła porozumienie z M. S.A. i zapłaciła odszkodowanie wraz z odsetkami. Zatem w ocenie organu spółka naraziła M. S.A. na szkodę, co z pewnością nie może budzić zaufania i chęci do dalszej współpracy. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że odszkodowanie, zapłacone przez nią w konsekwencji nie wykonania wiążącej umowy, nie może zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie. 5. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji, w pierwszej kolejności wskazał, że Minister Finansów winien był w rozstrzygnięciu interpretacji uznać stanowisko spółki za nieprawidłowe jedynie w części obejmującej ocenę drugiego stanowiska spółki dotyczącego "czy zapłata odszkodowania wraz z ustawowymi odsetkami z tytułu niewykonania umowy, mająca na celu podtrzymanie dotychczasowej współpracy, może zostać uznana za koszt poniesiony w celu zachowania źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p." przy uznaniu za prawidłowe pierwszego stanowiska spółki. Tak sformułowane uzasadnienie interpretacji byłoby w pełni zgodne z treścią uzasadnienia, w którym uznano, co do zasady, że wypłacone przez spółkę odszkodowanie nie mieści się w wyłączeniu o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. ale jednocześnie nie może zostać uznane za koszt uzyskania przychodu z uwagi na niespełnienie wymogów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie sądu powyższe uchybienie nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Z treści wniosku o udzielenie interpretacji, wezwania do usunięcia naruszenia prawa oraz skargi wynika, że intencją strony było uzyskanie twierdzącej odpowiedzi na pytanie, czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wypłacone odszkodowanie. W konsekwencji, nawet w razie prawidłowego sformułowania rozstrzygnięcia interpretacji, to jest uznania za prawidłowe stanowiska strony w zakresie pytania pierwszego, w dalszym ciągu odpowiedź na podstawowe pytanie, jakim było pytanie, czy może potraktować jako koszt uzyskania przychodu wypłacone przez nią odszkodowanie byłaby negatywna. W dalszej kolejności sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka w skardze dokonała uzupełnienia stanu faktycznego w stosunku do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Modyfikacje te polegały na wyraźnym wskazaniu w skardze, że członkami konsorcjum realizującymi umowę na rzecz M. S.A. była skarżąca oraz Spółka B. SA i że zlecenie na rzecz M. S.A. nie zostało wykonane w związku z niewykonaniem obowiązków przez lidera konsorcjum B. S.A. a spółka nie ponosiła odpowiedzialności za niewykonanie umowy. Dodatkowo wskazano, że skarżąca jest potencjalnym wykonawcą robót zlecanych przez M. S.A., w konsekwencji należy stwierdzić, że prawidłowe relację pomiędzy skarżącą a M. S.A. z dużą dozą pewności przerodzą się w kontakty gospodarcze, z których skarżąca osiągnie przychody. Okoliczności te nie zostały podane we wniosku o udzielenie interpretacji, w konsekwencji organ nie miał możliwości ustosunkowania się do nich i zobowiązany był do udzielenia interpretacji w stanie faktycznym, w którym strona nie powoływała się na żadne okoliczności, które mogłyby uzasadnić przyjęcie, że na skutek wypłaty odszkodowania za niewykonanie umowy będzie mogła nawiązać w przyszłości współpracę z M. S.A. skutkującą powstaniem przychodu. Podobnie, z uwagi na związanie zarówno organu jak i sądu stanem faktycznym wyrażonym we wniosku nie było możliwe przeprowadzenie dowodu z dołączonego do skargi dokumentu w postaci porozumienia zawartego pomiędzy skarżącą a M. S.A. Sąd podzielił stanowisko wyrażone przez stronę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zgodnie z którym istnieje różnica pomiędzy odstąpieniem od umowy a niewykonaniem i nienależnym wykonaniem zobowiązania, jednak odwołanie się przez organ w zaskarżonej interpretacji do odstąpienia od umowy a nie na niewykonanie umowy nie miało wpływu na ostateczną ocenę prawidłowości stanowiska skarżącej. Sąd wskazał również, że z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, iż na skutek niewykonania przez nią zobowiązania wypłaciła swojemu kontrahentowi odszkodowanie w wysokości 2.164.319,04 zł wraz z odsetkami w wysokości 113.309,94 zł. W stanie faktycznym nie przedstawiono żadnych danych wskazujących na osiągnięcie jakiegokolwiek przychodu z tytułu niewykonanej umowy. Odnosząc się do wyrażonego przez skarżącą stanowiska, że wypłacone przez nią odszkodowanie uznać należy za koszt poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu wskazać należy, że z przedstawionego przez nią we wniosku stanu faktycznego wynikało jedynie, że koszt poniesiony został w związku z niewykonaniem umowy a więc z utratą źródła przychodu. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym brak było okoliczności wskazujących, że wobec niewykonania umowy i narażenia kontrahenta na poniesienie znacznej szkody (nawet jeżeli było to tylko subiektywne przekonania kontrahenta i skarżąca nie ponosiła odpowiedzialności za powstanie szkody po stronie kontrahenta, czego ocenić nie można w ramach przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego) skarżąca, wyłącznie na skutek wypłaty odszkodowania może w sposób racjonalnie uzasadniony liczyć na zawarcie w przyszłości umowy z M. S.A. i uzyskanie z tego tytułu przychodów. W tym zakresie podzielić należy stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym niewykonanie zobowiązania, narażenie M. S.A. na szkodę oraz wypłata odszkodowania dopiero po wystosowaniu przedsądowego wezwania do zapłaty nie jest działaniem, które wzbudza u kontrahenta zaufanie i pozwala na dokonywanie pozytywnych rokowań co do dalszej współpracy. W konsekwencji sąd uznał, że organ wydający interpretację w sposób prawidłowy powiązał fakt uiszczenia odszkodowania we wskazanej wyżej kwocie nie z osiągnięciem przychodu a z uszczupleniem majątku. Sąd rozpoznający sprawę podzielił poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym odszkodowanie, czy też kara umowna uiszczone w związku z niewykonaniem umowy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z uwagi na brak określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu. W konsekwencji nie jest możliwe uznanie wypłaconego przez skarżącą odszkodowania za koszt poniesiony w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu. Dodatkowo sąd podkreślił, że odszkodowanie wypłacane przez jedną ze stron umowy ma na celu wyrównanie, naprawienie szkody poniesionej przez drugą stronę umowy, w związku z niewykonaniem lub niewłaściwym wykonaniem zobowiązania, przy czym strona, które niewykonała zobowiązania może się uwolnić od obowiązku świadczenia poprzez wykazanie, że niewykonanie zobowiązania nastąpiło z przyczyn, za które nie ponosi odpowiedzialności. Jeżeli w niniejszej sprawie strona skarżąca uważała, że niewykonanie zobowiązania było następstwem przyczyn, za które nie ponosiła odpowiedzialności brak było podstaw do wypłaty przez nią odszkodowania, a w konsekwencji działanie skarżącej można ocenić, jako dobrowolne uszczuplenie majątku na rzecz podmiotu trzeciego, co również nie pozwala na uznanie wypłaconego odszkodowania za koszt uzyskania przychodu z uwagi na nie spełnienie przesłanek o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 7. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a. - poprzez jego niezastosowanie, pomimo że powinien on być zastosowany skoro zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a mianowicie z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 ord. pod. Spółka zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.pd.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegającą na uznaniu, że zapłacone przez spółkę odszkodowanie stanowiące konsekwencję niewykonania wiążącej umowy, nie może zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów. W związku z tak postawionymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 8. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że nietrafny jest zarzut naruszenia art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 ord. pod. W szczególności trafne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że organ błędnie uznał oba stanowiska skarżącego za nieprawidłowe. Jednakże to, że pierwsze z nich dotyczące wykładni i zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. do przedstawionego stanu faktycznego, było wbrew poglądowi organu prawidłowe, nie oznaczało, że prawidłowe było też stanowisko drugie. Błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. do przedstawionego stanu faktycznego nie miało istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd ma obowiązek uchylenia zaskarżonej czynności (art. 3 § 2 pkt 2 a) p.p.s.a.) tylko wtedy, gdy uwzględnia skargę. W rozpoznawanej sprawie sąd skargi nie uwzględnił, z uwagi na to, że błędne było stanowisko spółki, co do wykładni i zastosowania w zaprezentowanym stanie faktycznym, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zauważyć tutaj trzeba, że z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wynika, iż "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług." Wynika z niego, ze kosztem uzyskania przychodów nie będą wyłącznie kary umowne i odszkodowania wypłacane z tytułów ścisle określonych w tym przepisie, a więc: a) wad dostarczonych towarów, b) wad wykonanych robót i usług, c) zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, d) zwłoki w usunięciu wad towarów, e) zwłoki w usunieciu wad wykonanych robót i usług. To uregulowanie logicznie rzecz biorąc oznacza, że kary umowne i odszkodowania wypłacane z tytułów innych niż określone w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. – co do zasady, jeżeli tylko miałyby związek z przychodem lub miałyby na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, będą stanowić koszt uzyskania przychodów. Takie stanowisko wraził w sprawie sąd pierwszej instancji i Naczelny sąd Administracyjny je podziela. Zauważyć tu trzeba, że we wniosku przedstawiającym wyczerpujące stanowisko wnioskodawcy wyraźnie wskazano, że odszkodowanie wypłacone zostało z tytułu niewykonania umowy, a to niewykonanie spowodowane zostało okolicznościami, za które spółka nie ponosiła odpowiedzialności. Nie powinno więc budzić wątpliwości to, że niewykonanie zobowiązania jest odmiennym tytułem i uprawnieniem do żądania odszkodowania niż, mówiąc najogólniej, nienależyte wykonanie zobowiązania. Wynika to wprost z art. 471 k.c. oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Ten pierwszy przepis wprost stanowi, że "dłużnik jest obowiązany do naprawienia szkody wynikającej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi." Zatem w przypadku niewykonania zobowiązania, aby doszło do obowiązku zapłaty odszkodowania, musi zaistnieć szkoda, istnieć dłużnik zobowiązany do jej naprawienia a także muszą istnieć okoliczności, które spowodowały niewykonanie zobowiązania, za które ponosi on odpowiedzialność. Skarżąca przejęła, a przynajmniej tak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, odpowiedzialności za niewykonanie tego zobowiązania i zapłaciła umówione odszkodowanie. Nie jest jednak jasne, bo pominęła te kwestie tak w stanie faktycznym sprawy dotyczące zarówno treści umowy konsorcjum, jak i treści umowy o wykonanie robót budowlanych, jak kształtowały się wzajemne umowne zasady odpowiedzialności za niewykonanie tych robót, w szczególności, czy była uprawniona do roszczeń regresowych. Z art. 473 § 1 k.c. wynika bowiem, że dłużnik może przez umowę przyjąć odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania z powodu oznaczonych okoliczności, za które z mocy ustawy odpowiedzialności nie ponosi. Pomijając te kwestie, jako nie objęte stanem faktycznym sprawy zauważyć trzeba, że niewykonanie zobowiązania jest tytułem do żądania odszkodowania, jednakże odrębnym od tytułów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., jako że tytuły wymienione w tym przepisie związane są z nienależytym wykonaniem umowy dostawy, robót budowlanych czy świadczenia usług. 9. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, także nieuwzględnia wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku to, że sąd uznał, iż przyjęcie przez organ, że spółka zapłaciła odszkodowanie za odstąpienie od umowy a nie za jej niewykonanie nie ma wpływu na ostateczną ocenę prawidłowości stanowiska skarżącej. Wynika to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z tego, że oba te przypadki nie mieszczą się w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., a objęte są regulacją zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a w dodatku wypłata odszkodowania w obu przypadkach ma związek z powstaniem szkody a także dlatego, że organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa podkreślił, że pojęcie odstąpienia od umowy rozumiał w sensie potocznym, a nie w znaczeniu prawnym. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 p.p.s.a.) oraz odpowiedz organu na ten środek prawny prowadzą do realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (A. Józefowicz, Charakter prawny wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy administracyjnej, PiP 1996, nr 8-9, s. 70), a tym samym oznacza to, że organ może w tym trybie odmiennie ocenić okoliczności faktyczne zawarte w interpretacji indywidualnej. W konsekwencji nie można przyjąć by stanowisko sądu było naruszeniem, czy to art. 146 p.p.s.a., czy art. 14c § 1 i 2 ord. pod. 10. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z przepisu tego wynika, że "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1." Z przepisu tego wynika, że podstawową cecha kosztu jest jego związek z przychodem, co oznacza, że sam fakt braku wydatku na liście negatywnej zawartej w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie oznacza, iż może on być uznany za koszt potrącalny, gdyż musi zaistnieć jeszcze jego związek z przychodem rozumianym jako poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Skarżąca twierdziła, że poniesione przez nią odszkodowanie miało na celu zabezpieczenia źródła przychodów. Zarówno organ, jak i sąd pierwszej instancji uznały, że jest to stanowisko błędne. Naczelny Sąd Administracyjny podziela to stanowisko, jednakże także z innych względów. Otóż w sprawie nie budzi wątpliwości to, że M. S.A. to spółka obowiązana do stosowania ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (j.t. Dz. U. z 2010 r. Nr 113, poz. 759 ze zm.) zwana dalej: u.P.z.p. - a więc jednostka sektora finansów publicznych. Zamówienie, które nie zostało wykonane a opisane w przedstawionym stanie faktycznym także objęte było ustawą – Prawo zamówień publicznych. To oznaczało, że skarżąca zapłaciła odszkodowania dlatego, by nie mogły do niej mieć zastosowania przyczyny wykluczające ją z przyszłych zamówień publicznych (art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy – Prawo zamówień publicznych). Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy "z postępowania o udzieleniu zamówień wyklucza się (...) wykonawców, którzy wyrządzili szkodę nie wykonując zamówienia lub wykonując je nienależycie, jeżeli szkoda ta została stwierdzona orzeczeniem sądowym, które uprawomocniło się w okresie 3 lat przed wszczęciem postępowania." Regulacja ta, zawierająca przepis o charakterze sankcyjnym, prowadzi do wniosku, że dobrowolna zapłata odszkodowania za niewykonanie zobowiązania nie prowadzi do obligatoryjnego wykluczenia takiego wykonawcy z możliwości ubiegania się o udzielenie zamówienia publicznego. Wykluczenie następuje bowiem nie tylko, w przypadku zamawiania dostaw, robót budowlanych i usług przez jednostki sektora finansów publicznych, której wykonawca taki wyrządził szkodę, ale i z innych zamówień publicznych organizowanych przez innych zamawiających. Jednakże nie można uznać by zapłata odszkodowania w takim przypadku mogła prowadzić do zrealizowania celu jakim było zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. może odnosić się do podmiotu uzyskującego przychód, jak i podmiotów dostarczających przychodów. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika by zapłata odszkodowania przez skarżącą miała na celu zabezpieczenie spółki przed upadłością lub innymi tego rodzaju zdarzeniami (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2010 r., III SA/Wa 1759/09, Lex 61182), a zatem wchodzić powinno zachowanie albo zabezpieczenie zewnętrznego źródła przychodów a jak należy rozumieć możliwości uzyskania przychodów z M. S.A. Ta zaś, jako jednostka sektora finansów publicznych może udzielać zamówień na dostawy, roboty budowlane bądź usługi tylko w trybach określonych w ustawie – Prawo zamówień publicznych i to tylko tym wykonawcom, którzy spełniają określone warunki ich uzyskania w danym trybie, nawet wtedy gdyby był to tryb udzielania zamówień z wolnej ręki (zob. art. 66 i art. 67 ust. 1 – 4 u.P.z.p.). Tym samym nawet złożenie oferty, wniosku, uzyskanie zaproszenia do negocjacji nie gwarantuje możliwości jego uzyskania. Sam zaś udział w określonym trybie zamówień publicznych nie prowadzi, z uwagi na konieczność spełnienia szeregu warunków podmiotowych i przedmiotowych (art. 22 – 26 u.P.z.p.) do realizacji celu jakim zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Także i z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd pierwszej instancji oddalając skargę nie naruszył art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czy to przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Oddalenie skargi było więc uzasadnione i zgodne z art. 151 p.p.s.a. 11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).