I SA/Łd 55/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński Asesor WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Protokolant Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za lata 2002-2005 i okres I-IX 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.i, podjętą na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), decyzją z dnia[...]. Nr[...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] nr[...] odmawiającą P.P. umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za lata 2002-2005 oraz styczeń-wrzesień 2006r. w łącznej kwocie 35.250zł w części dotyczącej odmowy umorzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lata 2004-2005 i okres I-IX 2006r. w łącznej kwocie 6.423zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, oraz utrzymał w mocy tę decyzję w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za lata 2002-2005 i okres I-IX 2006r. w łącznej kwocie 28.827zł. W uzasadnieniu tej decyzji zważył, iż organ II instancji, rozpatrując odwołanie nie jest związany treścią zaskarżonej decyzji, ani też granicami odwołania, lecz ma obowiązek dokonać merytorycznej i formalnoprawnej oceny zasadności podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Podniósł, iż wniosek strony z dnia 30 maja 2007r. dotyczy umorzenia zaległości podatkowych w podatku do towarów i usług za lata 2002-2005 i okres I-IX 2006 r. w łącznej kwocie 35.250 zł. Zaległość ta wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. nr[...] z dnia[...] określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w łącznej kwocie 28.827 zł oraz nr[...] z dnia[...] ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie 6.423 zł. Zauważył, iż decyzje nr [...] z dnia[...] zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nr[...], nr[...], nr[...], nr[...], nr[...] z dnia[...], a skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi została oddalona. Podniósł nadto, iż decyzje organu pierwszej instancji Nr[...]z dnia[...] - w wyniku złożonych odwołań - zostały najpierw utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., a następnie - na etapie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi - uchylone decyzjami nr[...], nr [...] i nr[...], a postępowanie w tym zakresie umorzone. W efekcie całego wyżej opisanego postępowania "wymiarowego" zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za lata 2002-2005 i okres I-IX 2006 r. nie wynosi -jak wynika to z treści przedmiotowego wniosku strony z dnia 30 maja 2007r. oraz z zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji Nr[...] - 35.250 zł, lecz 28.827 zł. Powyższe oznacza, że wniosek rozpatrzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w części dotyczącej umorzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lata 2004-2005 i okres I-IX 2006 r. w łącznej kwocie 6.423 zł stał się bezprzedmiotowy z uwagi na brak zaległości. Powołując art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, wywiódł, iż "gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, (...) organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania". Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., rozpatrując odwołanie strony ocenił stan prawny i faktyczny na dzień wydania własnej decyzji i uznał, że w rozpatrywanej sprawie prowadzone postępowanie stało się bezprzedmiotowe w części dotyczącej umorzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lata 2004-2005 i okres I-IX 2006 r., dlatego uchylił w tej części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. - niezależnie od tego, że w dniu jej wydania ([...]) decyzje ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe były w obrocie prawnym. Rozstrzygając z kolei w pozostałej części zarówno wniosek strony z dnia 30 maja 2007r., jak i odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia[...] Nr[...] powołał art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że "organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną". Podniósł, iż dodatkowe ograniczenie w zakresie zasad udzielania ulg podatkowych, stanowiących pomoc publiczną- w tym pomoc de minimis (jak w niniejszej sprawie) wynika z dyspozycji art. 67b Ordynacji podatkowej i dotyczy przedsiębiorców. Zgodnie ze wspomnianym przepisem art. 67 b § 1 pkt 2 "organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis". Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., rozpatrując wniosek strony uznał, że nie ma przeszkód prawnych do udzielenia podatnikowi ulgi podatkowej w ramach pomocy de minimis w świetle przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2007r. w sprawie udzielania niektórych ulg w ramach pomocy de minimis (Dz. U. Nr 76, poz. 498), stąd w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji zamieszczono takie stwierdzenie (co jako zarzut przeciw decyzji podniósł podatnik w odwołaniu). Stanowisko to, zdaniem organu odwoławczego, jest prawidłowe, nie przesądza jednak o konieczności przyznania wnioskowanej pomocy, musi być bowiem spełniony drugi z warunków - wynikający z art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zacytowany wyżej przepis art. 67 a § 1 pkt 3 daje organom podatkowym możliwość udzielenia ulgi podatkowej stanowiącej odstępstwo od konstytucyjnej zasady równości wszystkich obywateli wobec prawa i zasady powszechności obowiązku podatkowego. Z tego powodu w doktrynie i orzecznictwie ukształtował się pogląd, że udzielenie ulgi mogą uzasadniać jedynie okoliczności o charakterze obiektywnym i wyjątkowym. Użyte w powołanym przepisie pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes publiczny", to, jak podniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., pojęcia niedookreślone. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodów nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Uzasadniać go mogą jedynie sytuacje wyjątkowe - niezależne od woli i sposobu postępowania podatnika (np. klęska żywiołowa, zdarzenia losowe). Przez ważny interes publiczny rozumie się natomiast, jak argumentował organ odwoławczy, taki sposób postępowania, który ma na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. Nie można jednak na podstawie obowiązujących przepisów prawa stworzyć katalogu okoliczności uznawanych za ważny interes podatnika lub interes publiczny, uzasadniający udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Wszystkie okoliczności występujące w rozpatrywanej sprawie winny być ustalone i ocenione kompleksowo jako jednolity, ustalony na podstawie zebranego materiału dowodowego stan faktyczny. Ocena tych okoliczności jest obowiązkiem organu podatkowego, lecz wyłącznie od jego woli, wyrażonej w uzasadnieniu decyzji, zależy sposób rozstrzygnięcia wniosku strony o udzielenie ulgi podatkowej. Kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego musi być w każdym wypadku indywidualnie ustalane przez organ w ramach postępowania podatkowego. Ustawodawca ustanawiając możliwość udzielenia ulgi podatkowej przepisem prawa wprowadził konstrukcję tzw. uznania administracyjnego, a to oznacza, że organ podatkowy może przychylić się do wniosku strony, ale nie jest do tego zobligowany nawet wtedy, gdy istnieją okoliczności uzasadniające udzielenie wnioskowanej ulgi. Istotne jest jedynie to, czy prawidłowo przeprowadzone zostało postępowanie wyjaśniające wszystkie okoliczności sprawy. Zatem w doktrynie ukształtowała się koncepcja - zaakceptowana w orzecznictwie - że uznanie administracyjne wyraża się w możliwości negatywnego dla strony rozstrzygnięcia, nawet w sytuacji istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W piśmiennictwie wielokrotnie podkreślano, że udzielenie ulgi podatkowej np. - jak w rozpatrywanej sprawie - w postaci umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach (wyjątkowych okolicznościach), które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, bowiem zasadą jest płacenie podatków, tym samym okoliczności uzasadniające przyznanie tej ulgi powinny posiadać tę cechę. Z zebranego w trakcie postępowania podatkowego materiału dowodowego wynika, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że P.P. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług geodezyjnych i kartograficznych. Z treści złożonego zeznania podatkowego PIT - 36 za 2006r. wynika, że osiągnął dochód z tytułu prowadzonej działalności w wysokości 18.164,59 zł oraz z tytułu umowy zlecenia 3.573,08 zł. Natomiast do protokołu przesłuchania Strony, sporządzonego w dniu 12 czerwca 2007r. Podatnik zeznał, że jego średni miesięczny dochód wynosi 1.811 zł. W odwołaniu dodatkowo podniósł, że specyfika prowadzonej działalności charakteryzuje się sezonowością, a zatem osiągane dochody nie są równomierne w ciągu całego roku. Z osiąganych dochodów utrzymuje siebie oraz dwuosobową rodzinę - żonę, która jest osobą bezrobotną (bez prawa do zasiłku) oraz syna (22 lata- student). Na majątek podatnika, jak zauważył organ odwoławczy, składa się mieszkanie własnościowe o powierzchni 48 m2 i szacunkowej wartości 60.000 zł oraz samochód osobowy Daewoo Lanos (rok produkcji 2000). Miesięczne koszty utrzymania mieszkania wynoszą 350 zł w okresie letnim i 500 w okresie zimowym. Podatnik nie posiada innych zaległości podatkowych - poza kwotą wnioskowaną do umorzenia. Ze składanych przez stronę w trakcie postępowania podatkowego oświadczeń nie wynika również, aby podatnik miał inne zobowiązania wobec instytucji finansowych (np. kredyty bankowe). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., sytuacja ekonomiczna i rodzinna podatnika nie może być zakwalifikowana jako przypadek, w którym istnieją przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, pozwalające na pozytywne rozpatrzenie wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Dochody podatnika pozwalają bowiem na zaspakajanie podstawowych potrzeb życiowych. W trakcie postępowania podatkowego nie przedstawiono żadnych dowodów, ani nie opisano konieczności ponoszenia przez podatnika żadnych szczególnych wydatków (np. na ochronę zdrowia), które w znaczący sposób uszczuplałyby budżet rodzinny. Dyrektor Izby Skarbowe wziął również, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, pod uwagę powszechnie znany fakt dość dynamicznego rozwoju gospodarczego kraju, który ma istotny wpływ na poziom dochodu poszczególnych przedsiębiorców i gospodarstw domowych. W ocenie organu odwoławczego, podatnik posiada realne możliwości poprawy swojej sytuacji -szczególnie że świadczy usługi geodezyjne, a więc związane z bardzo dynamicznym rynkiem nieruchomości. Zauważył ponadto, że zaległości podatkowe będące przedmiotem wniosku strony o umorzenie zaległości podatkowej nie wynikają z nadzwyczajnych zdarzeń losowych, niezależnych od strony, lecz są wynikiem utraty przez podatnika prawa do podmiotowego zwolnienia z podatku od towarów i usług w związku z przekroczeniem w roku 2001 kwoty obrotów uprawniających do korzystania z takiego zwolnienia. Podkreślił, że każdy podmiot wykonujący czynności określone w ustawie o podatku od towarów i usług, po przekroczeniu kwoty obrotów w wysokości 10.000 Euro (w przeliczeniu na złote), to prawo traci. Zaniedbanie podatnika polegające na nieuwzględnieniu w rozliczeniach z budżetem państwa faktu utraty prawa do zwolnienia z podatku VAT (np. wynikające z niewiedzy) nie może obciążać -jak sugeruje strona - organu podatkowego. Każdy przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą na własne ryzyko i własny rachunek, podejmowane przez niego decyzje lub też odstąpienie od pewnych działań (jak np. rezygnacja z usług wyspecjalizowanego biura rachunkowego) są w pełni suwerenne, ale również za wynikające z nich konsekwencje nie mogą zostać obciążone inne podmioty - np. organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił również, iż w niniejszym postępowaniu odwoławczym nie rozpatrywał zarzutów strony podniesionych w pismach z dnia 13 października 2007r. i 15 października 2007r., a dotyczących relacji podatnika z pracownikami Urzędu Skarbowego, nazwanych "nękaniem", ponieważ nie było to przedmiotem postępowania podatkowego wszczętego wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej ani nie miało wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. Oceniając natomiast w postępowaniu odwoławczym zasadność zarzutów podatnika stwierdził, że organ pierwszej instancji rozstrzygnął wniosek strony z dnia 30 maja 2007r. zgodnie z postanowieniami art. 67a Ordynacji podatkowej, co oznacza, że wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył przepisów prawa materialnego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł również, iż przed wydaniem niniejszej decyzji pismem z dnia 27 września 2007r. nr[...] poinformowano stronę o wynikającym z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej prawie do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Z przysługującego prawa podatnik skorzystał i wniósł dwa, tj. pisma z dnia 13 października 2007r. i z 15 października 2007r.,które uwzględniono przy rozpatrywaniu odwołania. W skardze na powyższą decyzję P.P. wniósł o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej oraz o wstrzymanie ich wykonalności. Decyzji tej zarzucił naruszenie art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu swojego stanowiska prezentowanego przed organami podatkowymi i motywów decyzji tych organów, podniósł, iż przy wydawaniu decyzji pominięto przyczyny powstania spornej zaległości, które powstały wskutek błędnej informacji udzielonej przez pracowników urzędu skarbowego. Nadto zauważył, iż co roku składał zeznania podatkowe w terminie, o wysokości dochodów, kosztów i przychodu urząd skarbowy był informowany, a on otrzymywał zwrot nadpłaty podatku dochodowym, był osobą znaną w US w R., a z niektórymi pracownikami tego Urzędu pracował w latach 1980-1984 w Wojewódzkim Biurze Geodezyjnym w R.. Pracownicy ci poinformowali go o zwolnieniu świadczonych przez niego usług geodezyjne - kartograficznych z podatku VAT, nie poinformowano go też o tym, że przekroczył kwotę obrotów, wskutek czego utracił zwolnienie z podatku VAT. Informację taką przekazano mu dopiero w październiku 2006r. Dalej skarżący podniósł, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powinien mieć na uwadze "ważny interes podatnika, a więc interes godnej ochrony podatnika i nie stojącej w sprzeczności ani z prawem ani z zasadami współżycia społecznego, jak i czynnikiem ludzkim dla przyszłego zaspokojenia jego podstawowych potrzeb życiowych emeryta lat 65-66 przy pogarszającym się stanie zdrowia". Zdaniem skarżącego, prowadzona przez niego działalność gospodarcza w jego sytuacji nie rozwija się, a wręcz z roku na roku dochody ulegają obniżeniu, skarżący jest wszak emerytem, który ukończył 65 lat. Podniósł nadto, iż nadal są wątpliwości co do tego, czy usługi biegłych sądowych podlegają opodatkowaniu VAT-em. W opinii skarżącego, ocena materiału dowodowego w tej sprawie jest dowolna, a organy udzielają wadliwych wskazówek, że posiada możliwości poprawy sytuacji materialnej i zapłacenie zaległości w związku z dynamicznie rozwijającym się rynkiem nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez P.P. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia[...] nr[...], Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie organ odwoławczy, wbrew przepisom art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op., nie ustalił bowiem istotnej dla sprawy okoliczności, jaką jest wysokość zaległości podatkowej, będącej przedmiotem wniosku skarżącego z dnia 30 maja 2007r. o zastosowanie ulgi podatkowej poprzez umorzenie tej zaległości. Wprawdzie we wniosku tym skarżący wyraźnie wskazał, iż wnosi o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres 2002 - 2006r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres I-IX 2006r. w łącznej kwocie 35250 zł, niemniej jednak nie budzi wątpliwości, iż w dacie rozpoznawania sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wysokość tej zaległości uległa obniżeniu. Jak bowiem wskazał Dyrektor w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a co jest też Sądowi znane z urzędu, w rozpatrywanej sprawie prowadzone postępowanie stało się bezprzedmiotowe w części dotyczącej umorzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lata 2004-2005 i okres I-IX 2006 r. Powyższą okoliczność organ odwoławczy uwzględnił z urzędu i uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w tej części - niezależnie od tego, że w dniu jej wydania (05 lipca 2007r.) decyzje ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe były w obrocie prawnym. Pominął jednakże podniesioną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w piśmie z dnia 1 sierpnia 2007r. okoliczność zarachowania nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2006r., wynikającej z PIT - 36 na poczet zaległości w podatku od towarów i usług, objętych wnioskiem o zastosowanie ulgi. Podnieść również należy, iż we wniosku z dnia 30 maja 2007r. skarżący nie zawarł uzasadnienia, odwołując się jedynie do uzasadnienia zawartego w poprzednim wniosku z dnia 27 kwietnia 2007r. Załączone do skargi akta administracyjne nie zawierają jednakże pisma skarżącego z dnia 27 kwietnia 2007r. Również w uzasadnieniach decyzji obu instancji organy podatkowe nie wspominają o tym piśmie. Nie można jednakże wykluczyć sytuacji, w której w piśmie tym skarżący wskazał istotne okoliczności dotyczące jego sytuacji finansowej i rodzinnej, a pominięte przez podatnika następnie w oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia 12 czerwca 2007r. oraz kolejnych pismach z dnia 13 października 2007 i z dnia 15 października 2007r. Zwrócić uwagę należy nadto, iż w tych pismach skarżący wskazuje choć nieporadnie i niejednoznacznie na okoliczność przejścia na emeryturę i podnosi że nie ma żadnych gwarancji że po przejściu na emeryturę stan zdrowia pozwoli na dalszą pracę, stwierdza też w czasie przeszłym, że przepracował 47 lat uczciwie i rzetelnie wykonywał swoje obowiązki biegłego sądowe. Powyższe sugerowało, iż skarżący już zaprzestał wykonywania działalności. Organ odwoławczy zaniechał jednak wyjaśnienia tej kwestii, a także oceny w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. A przecież zmiana sytuacji dochodowej po przejściu na emeryturę nie pozostaje bez wpływu na przesłanki z art. 67a § 1 pkt 3 Op. Jest to istotne także dlatego, że treść składanych pism w toku postępowania, a następnie wystąpienie skarżącego przed sądem administracyjnym dowodzi, iż skarżący jest osobą zagubioną w sytuacji, w której się znalazł i często w sposób niejasny formułuje swoje myśli. Skarżący próbował, co wskazano wyżej, przedstawić swoją trudną sytuację, tyle tylko że dość niefortunnie. To zaś obligowało organ podatkowy w myśl powołanych przepisów do większej czujności i dociekliwości w wyjaśnianiu okoliczności faktycznych, zwłaszcza że wiek skarżącego (65 lat) mógł wzbudzić wątpliwości organów podatkowych co do zatrudnienia i ewentualnego stanu zdrowia. Podnieść nadto należy, iż w skardze wyraźnie wskazano, iż skarżący przebywa na emeryturze od dnia 29 czerwca 2007r., a nadto, że często choruje. Nie jest też nadzwyczajną okolicznością, iż po przejściu na emeryturę dochody ulegają obniżeniu, a z uwagi na wiek podatnik może ponosić, oprócz typowych dla każdego gospodarstwa wydatków, koszty leczenia. Z powyższych względów odmowę zastosowania wnioskowanej przez skarżącego ulgi należy uznać za przedwczesną, a organ odwoławczy w toku ponownego prowadzenia postępowania wyjaśniającego obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić wysokość zaległości podatkowej, a następnie wyjaśnić aktualną sytuację finansową i zdrowotną skarżącego, uwzględniając dochody skarżącego po przejściu na emeryturę i wydatki związane z leczeniem. W analizowanej sprawie Sąd nie podzielił natomiast zarzutu skargi nieuwzględnienia przyczyn powstania zaległości podatkowej, jak bowiem wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, iż zaległości podatkowe będące przedmiotem wniosku strony o umorzenie zaległości podatkowej nie wynikają z nadzwyczajnych zdarzeń losowych, niezależnych od strony, lecz są wynikiem utraty przez podatnika prawa do podmiotowego zwolnienia z podatku od towarów i usług w związku z przekroczeniem w roku 2001 kwoty obrotów uprawniających do korzystania z takiego zwolnienia. Podkreślił, że każdy podmiot wykonujący czynności określone w ustawie o podatku od towarów i usług, po przekroczeniu kwoty obrotów w wysokości 10.000 euro (w przeliczeniu na złote), to prawo traci. Wyjaśnił też, że zaniedbanie podatnika polegające na nieuwzględnieniu w rozliczeniach z budżetem państwa faktu utraty prawa do zwolnienia z podatku VAT (np. wynikające z niewiedzy) nie może obciążać -jak sugeruje strona - organu podatkowego. Każdy przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą na własne ryzyko i własny rachunek, podejmowane przez niego decyzje lub też odstąpienie od pewnych działań (jak np. rezygnacja z usług wyspecjalizowanego biura rachunkowego) są w pełni suwerenne, ale również za wynikające z nich konsekwencje nie mogą zostać obciążone inne podmioty - np. organy podatkowe. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 ust. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania zaś orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy. P.Pie.