I SA/Łd 55/11

Dnia 1 marca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2011 r. sprawy ze skargi Centralnego Laboratorium Chłodnictwa na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r.; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Centralnego Laboratorium Chłodnictwa kwotę 160 (sto sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 55/11 Uzasadnienie A w Ł., będące jednostką badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 25 lipca 1985 r. o jednostkach badawczo-rozwojowych (tekst jednolity: Dz.U. z 1991 r. nr 44, poz. 194 ze zmianami), prowadziło w 2001 roku, oprócz działalności statutowej, również działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie [...] . A nie prowadziło w księgach rachunkowych odrębnej ewidencji dla przychodów i kosztów działalności statutowej oraz przychodów i kosztów działalności gospodarczej. W zeznaniu podatkowym CIT-8 złożonym za 2000 r. zadeklarowało stratę w wysokości 122.708,92 zł. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 29.615 zł. Organ pierwszej instancji przyjął przede wszystkim, że skoro podatnik prowadził działalność gospodarczą, to miał obowiązek wyodrębnienia tejże działalności w księgach rachunkowych, w sposób umożliwiający płacenie od niej obowiązujących podatków, czego jednak nie uczynił. Wysokość dochodu pochodzącego z tej działalności ustalono zatem na podstawie zadeklarowanych przez stronę przychodów i kosztów ich uzyskania oraz danych pochodzących z ewidencji prowadzonej przez podatnika. W odniesieniu do usług w postaci badań i analiz produktów spożywczych organ pierwszej instancji uznał, że prowadzona przez podatnika ewidencja pozwalała na wyodrębnienie przychodów z tej działalności oraz że nie pozwalała na wyodrębnienie jej kosztów. Powołując się zatem na art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zmianami - powoływana dalej jako p.d.o.p.), organ podatkowy ustalił wysokość kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie tych usług przyjmując, że pozostawały one w takim stosunku do ogólnych kosztów, w jakim pozostawały przychody z tego źródła w ogólnej kwocie przychodów ze świadczenia tych usług. W ten sposób organ podatkowy ustalił, iż strona uzyskała dochód z działalności gospodarczej w kwocie 105.768,05 zł. Ponieważ podatnik, mimo wezwania, nie wskazał jakie wydatki związane z działalnością statutową zostały pokryte z tego dochodu, Dyrektor UKS przyjął, że tak wyliczony dochód nie został przeznaczony na cele statutowe, a zatem nie mógł, w jego ocenie, korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p. Ponadto organ pierwszej instancji zakwestionował możliwość zaliczenia do kosztów prowadzonej działalności statutowej w pełnej wysokości następujących wydatków: – wierzytelności odpisanych jako nieściągalne (3.969,03 zł), – odsetek za zwłokę od nieterminowych wpłat należności budżetowych (1.554,45 zł), – odpisów na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (4.922,77zł), Wydatki te również zaliczył do dochodu z działalności gospodarczej, nieobjętego zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p. Ponadto organ pierwszej instancji, analizując wydatki związane z działalnością statutową A, wskazał, że podatnik zawyżył koszty tej działalności, zaliczając do nich wydatki pokryte w formie dotacji podmiotowej w kwocie 508.000,- zł przyznanej na dofinansowanie działalności statutowej jednostki. Wydatki w te nie stanowiły w tej sytuacji kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 58 p.d.o.p.). Ostatecznie Dyrektor UKS przyjął, że podatnik osiągnął w 2001 r. łączny dochód podlegający opodatkowaniu w kwocie 105.768,05 zł i wyliczył należny podatek przy zastosowaniu obowiązującej wówczas stawki 28 %. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika podniósł zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1b, art. 17 ust. 1 pkt 14 p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 28 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zmianami, powoływanej dalej jako ordynacja podatkowa) przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jego zdaniem skoro podatnik nie osiągnął dodatniego wyniku prowadzonej działalności nie miał obowiązku rozdzielenia w księgach rachunkowych dla celów podatkowych działalności statutowej i gospodarczej. Ponadto, błędnie w jego ocenie organ pierwszej instancji przyjął, że dochodem do opodatkowania były dochody z działalności gospodarczej, które zostały przeznaczone przez podatnika na pokrycie wynagrodzeń pracowników realizujących cele statutowe A . Odnosząc się do zakwestionowanych przez organ podatkowy wydatków na PFRON, podatnik wskazał, że wydatki te miały charakter obligatoryjny i stanowiły rodzaj daniny publicznej. Zarówno wydatki na wynagrodzenia, jak i wydatki na PFRON, korzystały zatem ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1b p.d.o.p. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej kwoty dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej i przeznaczonego na działalność statutową i zmniejszył zobowiązanie podatkowe A w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. do kwoty 157 zł. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji, iż na A ciążył obowiązek odrębnego ewidencjonowania przychodów i kosztów dotyczących działalności statutowej i gospodarczej. Brak takiej ewidencji uprawniał organy podatkowe do szacunkowego określenia tych wielkości, co też zostało uczynione. Podniósł następnie, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, wobec podmiotów korzystających ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1b p.d.o.p., wiązała powstanie obowiązku podatkowego nie z osiągnięciem dochodu z działalności gospodarczej, ale z faktem wydatkowania tak osiągniętego dochodu na cele inne niż statutowe. Dochód ten mógł być wydatkowany także w kolejnych latach podatkowych. W konsekwencji organ odwoławczy odmiennie niż Dyrektor UKS uznał, że nie było podstaw do opodatkowania całego osiągniętego w 2001 r. dochodu z działalności gospodarczej, a tylko tę jego część, która została w tym okresie wydatkowana na cele inne niż statutowe. Organ odwoławczy podzielił natomiast ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji, co do zakwestionowanych przezeń wydatków A (odsetki za zwłokę od nieterminowych wpłat należności budżetowych, wpłaty na PFRON ) i uznał, że wydatki te nie były związane z realizacją celów statutowych podatnika. Odnosząc się do kwestii dotacji z KBN organ odwoławczy przyjął, że dotacja ta stanowiła przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. oraz, że następnie podlegała odliczeniu od dochodu podatnika. W skardze na tę decyzję pełnomocnik A podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie sprawy w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych oraz poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i związanej z nią zasady swobodnej oceny dowodów, a także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1-3, art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1a pkt 2 i ust. 1b p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię tych przepisów oraz art. 17 ust. 1 pkt 17 p.d.o.p. poprzez niezastosowanie zawartej w tym przepisie normy prawnej. W konsekwencji pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że organy podatkowe dokonały rozliczenia podatku A niezgodnie z obowiązującym wzorem deklaracji tj. oddzielnie ustalając dochody z działalności gospodarczej i statutowej, po drugie przeoczyły fakt, że podatnik miał prawo odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem dotacji w wysokości 635.000,- zł i po trzecie posłużyły się przepisem art. 18 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych, który w zakresie opodatkowania dochodów tych podmiotów nie miał w ogóle zastosowania. Zdaniem strony organy podatkowe nie dokonały analizy zakwestionowanych wydatków i przyjęły z góry, że skoro nie mogły stanowić kosztów podatkowych, nie mogły również być przypisane do działalności statutowej. Dyrektor Izby Skarbowej dokonując podziału wydatków strony na związane z działalnością statutową i gospodarczą naruszył art. 191 ordynacji podatkowej, bowiem zastosował w tym zakresie dowolną, a nie swobodną, ocenę dowodów. Odnosząc się do wydatków na PFRON strona skarżąca podniosła, że obowiązek ponoszenia takich wydatków wynikał wprost z przepisów prawa i był analogiczny do obowiązku utworzenia funduszu świadczeń socjalnych, związanego w sposób niekwestionowany przez organy podatkowe z wydatkami związanymi z zatrudnieniem pracowników. Wpłaty na PFRON zaś, podobnie jak koszty działalności socjalnej, również były związane z zatrudnieniem. Odnośnie do odsetek od należności budżetowych skarżący wskazał, że zapłata ich nie była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, lecz z problemami finansowymi podatnika. Po drugie zobowiązania, od których naliczono odsetki, dotyczyły podatku dochodowego od osób fizycznych, czyli zobowiązania płaconego w związku z zatrudnieniem pracowników, oraz podatku dochodowego od osób prawnych, którego płatność była związana z celami statutowymi podatnika. Strona skarżąca podniosła również kwestię dotacji na dofinansowanie działalności statutowej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał tę dotację za przychód, pomniejszył o tę kwotę koszty uzyskania przychodu, błędnie jednak nie odliczył jej od dochodu. Ponadto zdaniem strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej ustalając oddzielnie dochody z działalności gospodarczej i statutowej złamał zasadę wynikającą z art. 7 ust. 1 i 2 p.d.o.p. zgodnie z którą przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów. Dochód ten w jej ocenie powinien być wyliczony od łącznej sumy przychodów skarżącej jednostki, w tym przychodów z działalności statutowej, oraz przy uwzględnieniu wszystkich, poniesionych przez nią kosztów. Zdaniem skarżącej jedyną podstawą do zwolnienia dochodu jednostek badawczo-rozwojowych od podatku stanowił art. 17 p.d.o.p. Podstawy takiej nie mógł natomiast stanowić art. 18 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych, ponieważ został wcześniej uchylony na mocy art. 40 p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W piśmie uzupełniającym skargę pełnomocnik strony skarżącej wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych obu instancji jako wydanych z rażącym naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 21 § 3 ordynacji podatkowej oraz art. 212 ordynacji podatkowej, a także rażącym naruszeniem art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p. w zw. z art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia roku (sygn. akt [...]) oddalił skargę. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że na mocy art. 18 ust. 1 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych dochody osiągane w ramach działalności statutowej podlegały generalnemu zwolnieniu z obciążeń podatkowych, które nie obejmowało jednak działalności gospodarczej prowadzonej przez te jednostki (art. 18 ust. 2 ustawy), w zakresie której jednostki te podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Na podatniku ciążył więc obowiązek rozdzielnego ewidencjonowania przychodów i kosztów z działalności statutowej oraz gospodarczej, a podstawę prawną powyższego obowiązku stanowił art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 1991 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek badawczo-rozwojowych (Dz. U. Nr 72, poz. 318). Sąd nie zgodził się z poglądem podatnika, że obowiązek prowadzenia odrębnych ewidencji powstaje dopiero z chwilą osiągnięcia globalnie pozytywnego wyniku finansowego, tj. uwzględniającego łącznie zarówno działalność statutową, jak i gospodarczą. Stwierdził, że z uwagi na zwolnienie działalności statutowej jednostki badawczo-rozwojowej z opodatkowania z punktu widzenia prawa podatkowego nie ma znaczenia globalny wynik działalności jednostki, lecz jedynie wynik (dochód, strata) samej działalności gospodarczej; na wynik ten nie ma wpływu wielkość straty poniesionej przez jednostkę w ramach działalności statutowej. W odniesieniu do prawnopodatkowej kwalifikacji dotacji z KBN Sąd uznał, że dotyczyła ona wyłącznie działalności statutowej, w związku z czym nie miała wpływu ani na wysokość przychodów z działalności gospodarczej, ani na wysokość kosztów tej działalności. Sąd wskazał, że dotacja, jako objęta zwolnieniem przedmiotowym wymienionym w art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., w ogóle nie stanowiła przychodu podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej błędnie zatem przyjął, że stosuje się do niej art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz że następnie podlega ona odliczeniu od dochodu podatnika; uchybienie to nie miało jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że zastosowanie zwolnienia podatkowego względem osiąganych przez stronę dochodów z działalności gospodarczej uzależnione jest od wydatkowania osiągniętego dochodu na cele statutowe, przy czym ustawa nie zawiera ograniczenia czasowego wydatkowania środków przeznaczonych na te cele. Ocena, czy dochód podatnika podlegał opodatkowaniu podatnikiem dochodowym od osób prawnych, może być dokonana dopiero po ich wydatkowaniu. Sąd zaaprobował również rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie prawnopodatkowej kwalifikacji odsetek za zwłokę od nieterminowych wpłat należności budżetowych oraz odpisów na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, uznając, że wpłata na PFRON nie stanowi wydatku poniesionego na cele statutowe i nie jest podatkiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p, w związku z czym nie podlega zwolnieniu przewidzianemu w tym przepisie; ze zwolnienia tego nie korzystają także pozostałe wydatki zakwestionowane przez organy podatkowe. Podatnik wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art.18 ust. 1 i ust. 2 ustawy o jednostkach badawczo rozwojowych i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., 40 ust. 1u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., jak również podniósł naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazując powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z [...] r., sygn. akt [...] stwierdził, iż skarga kasacyjna okazała się zasadna, bowiem znalazł potwierdzenie sformułowany w niej zarzut naruszenia prawa materialnego wskutek zastosowania art. 18 ust. 1 i ust. 2 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych w sytuacji, gdy przepisy te w roku 2001 nie regulowały już zasad zwolnienia tych jednostek od podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ na mocy art. 40 ust. 1 u.p.d.o.p. zasady opodatkowania omawianych jednostek tym podatkiem oraz zasady ich zwalniania od tego podatku regulowała wyłącznie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarazem nie można uznać słuszności twierdzenia, jakoby art. 40 ust. 1 u.p.d.o.p. uchylił art. 18 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych. To twierdzenie jest za daleko idące, ponieważ art. 40 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uchylił art. 18 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych, a jedynie ograniczył zakres regulacji tego ostatniego przepisu, wyłączając z niego zagadnienie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Uznał ponadto za trafny zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ma zastosowanie jedynie do dochodów z działalności gospodarczej i nie obejmuje dochodów z działalności statutowej oraz że art. 7 ust. 1 i ust. 2 pozwala na wyodrębnienie przychodów z każdego z tych źródeł przychodów i odrębne określanie dochodu z każdego z tych źródeł, podczas gdy dochód stanowiący przedmiot opodatkowania określać należy zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. jako nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty i dopiero do tak obliczonego dochodu (o ile wystąpi) może mieć zastosowanie zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż zasadą jest, że przedmiotem opodatkowania jest dochód (jeden dochód) bez względu na liczbę i rodzaj źródeł przychodów, ma także zastosowanie w przypadku uzyskiwania przychodów z dwóch źródeł – jak w przypadku Skarżącego będącego jednostką badawczo-rozwojową, uzyskującego przychody z działalności statutowej i z działalności gospodarczej. Nakazane w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. obliczenie nadwyżki sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania wskazuje na konieczność sumowania przychodów uzyskanych z poszczególnych źródeł z kosztami ich uzyskania, po to, by określić wysokość dochodu stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, względnie – w przypadku, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów – określić wielkość straty. Innymi słowy, najpierw należy zbilansować przychody z kosztami ich uzyskania z poszczególnych źródeł przychodów, a następnie po zsumowaniu nadwyżek przychodów nad kosztami określić jeden dochód będący przedmiotem opodatkowania. Postępowanie polegające na obliczeniu dochodów (kilku) z poszczególnych źródeł przychodów, a następnie ich bilansowaniu celem określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym pozostawałoby w sprzeczności z zasadą wyprowadzoną z wykładni gramatycznej art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. Dopiero w przypadku stwierdzenia, że w badanym roku podatkowym powstał dochód, może dojść do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. – jeżeli dochód ten został przeznaczony na cele statutowe jednostki, albo też, jeżeli dochód w całości lub w części na cele statutowe jednak przeznaczony nie został – do stwierdzenia, że stanowi on podstawę opodatkowania, od której, po ewentualnych odliczeniach, można określić podatek na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. po ponownym rozpoznaniu przedstawionej powyżej sprawy związanej z indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego złożoną przez A. S.A. dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczanych w koszty uzyskania przychodów, zważył co następuje: Zgodnie z brzmieniem art.190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - Sąd, któremu sprawa została przekazana w wyniku postępowania kasacyjnego do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Zgodnie bowiem z brzmieniem powyżej cytowanego przepisu ustawy - jest on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym związanie tą wykładnią ma szeroki zasięg, ponieważ odnosi się również do stron postępowania. Nie można zatem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny w przedstawionym powyżej wyroku stwierdził, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. narusza prawo materialne. Wskazał, iż, ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględni wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny i rozważy, jakie znaczenie w kontekście zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, określonych w art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. oraz zasad zwolnienia od podatku dochodu jednostek badawczo-rozwojowych przeznaczonych na cele statutowe określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. miały ewentualne uchybienia w prowadzeniu ewidencji podatkowej w sposób odrębny dla każdego ze źródła przychodów. W tej kwestii należy uznać, że Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Skarżącego. Niewątpliwie błędnie przeprowadzona wykładnia wskazanych przepisów powoduje, że została dokonana nieprawidłowa subsumcja ustalonego stanu rzeczy wobec Skarżącego i w konsekwencji organy podatkowe niewłaściwe rozstrzygnięcie w dziedzinie materialnej prawa podatkowego. Reasumując, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję, a w zakresie wstrzymania jej wykonalności rozstrzygnął w oparciu o treść art. 152. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 niniejszej ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt. 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212, poz. 2075). P. Z-C.