I SA/Łd 55/14

Dnia 7 sierpnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. G. przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej Konrada Gardy na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego, kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc oraz kwoty do zwrotu za poszczególne miesiące 2010 r. oddala skargę. A.Rz. I SA/Łd 55/14 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania A. G. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. – określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2010 r, kwotę podatku do przeniesienia na następny miesiąc w miesiącach: luty, marzec, kwiecień, maj, listopad i grudzień 2010 r. oraz kwotę zwrotu w miesiącach marcu i kwietniu 2010 r. – uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2010 r. i orzekł w tej części co do istoty sprawy, określając za te okresy rozliczeniowe kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc i kwoty do zwrotu. W wyniku wszczętego z urzędu przez organ I instancji postępowania kontrolnego wobec podatnika w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2010 r. stwierdzono, że strona zaniżyła podatek należny o kwotę 35.595,00 zł. Podatnik dokonywał obrotu węglem, koksem i miałem, który dokumentował fakturami VAT oraz wydrukami z kasy fiskalnej. Dokonane w toku postępowania administracyjnego rozliczenie ilościowo – wartościowe zakupu i sprzedaży wyrobów węglowych ujawniło w ocenie organu fakt niezaewidencjonowania przez podatnika obrotów z tytułu sprzedaży węgla, koksu i miału w łącznej ilości 341,08 ton. Wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży oszacowano na kwotę 161.799,62 zł, co w konsekwencji skutkowało wyliczeniem wskazanej wyżej kwoty zaniżenia podatku należnego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazać tu należy, że wcześniejszą decyzją organu odwoławczego z dnia [...] r. uchylona została wydana już wcześniej w tej sprawie decyzja organu I instancji z dnia [...] r. Przyczyną uchylenia był fakt doliczenia niezaewidencjonowanego obrotu przez organ I instancji do obrotu poszczególnych miesięcy spornego okresu w równych wysokościach. Organ odwoławczy podniósł, że doliczenie powinno nastąpić w sposób proporcjonalny do wysokości kwot obrotu wykazanych przez podatnika w deklaracjach VAT-7 złożonych w 2010 r. i w styczniu 2011 r. Wypełniając powyższe zalecenia organ I instancji dokonał ponownego rozliczenia niezaewidencjonowanego obrotu w decyzji z dnia [...] r, poprzedzającej zaskarżoną w tej sprawie decyzję organu odwoławczego. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślono, że przesłuchany w charakterze strony podatnik przekonany był, że spisy z natury sporządzone wg stanów na dni: 1.01.2010 r, 31.12.2010 r. i dodatkowo 31.10.2010 r. są właściwe i sporządzone zostały zgodnie z zasadami prowadzenia takich spisów. Zeznał również, że plac był sukcesywnie utwardzany, że dysponował wagą elektroniczną i w analizowanych okresach podatkowych miał możliwość dokładnego ważenia towarów (z dokładnością od 2 do kilku kilogramów). Oświadczył, że w tym czasie nie zgłaszał do organów ścigania kradzieży towarów handlowych, gdyż kradzieże nie miały miejsca. W 2010r. nie miał monitoringu. Stosował inne metody zabezpieczeń. Podkreślił, że mieszkał w tym samym miejscu. Zeznał, że do ogrzewania domu, w którym mieszkał mógł zużyć około 10 ton węgla. Nie rozliczał też ubytków i wyjaśnił, że ubytki mogły stanowić w 2010 r. około 5 ton. Stwierdził, że nie ma urzędowych norm ubytków. Po zapoznaniu się z treścią protokołu badania ksiąg podatnik wniósł zastrzeżenia, w których zawarł wyjaśnienia i argumenty – jak podkreślił organ odwoławczy – całkowicie sprzeczne z wyjaśnieniami złożonymi w toku przesłuchania podatnika jako strony. Sprzeczność ta rysuje się w zakresie sposobu i prawidłowości przeprowadzania remanentów, wysokości powstałych ubytków, występowania przypadków kradzieży węgla oraz dokładności odważania towarów handlowych. Podatnik powołał się w wyliczeniu ubytków na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14.12.2011 r. zmieniające rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24.02.2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych. Oceniając zaistniały stan faktyczny organ odwoławczy zaakcentował, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego w dokumentach źródłowych nie ma żadnej wzmianki o ubytkach paliw węglowych, nie występują również żadne reklamacje ani ze strony podatnika jako nabywcy paliw węglowych, ani ze strony kupujących. Podatnik w kontrolowanym okresie nie prowadził żadnej dokumentacji, w której odnotowywałby straty ilościowe wyrobów węglowych powstające w związku z ich magazynowaniem czy transportowaniem. Organ stwierdził także, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14.12.2011 r. dotyczące maksymalnych norm ubytków weszło w życie z dniem 2.01.2012 r. Jednakże podatnik nie uzyskał od właściwego naczelnika urzędu celnego - ani w 2012 r. ani w 2013 r. - decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, zgodnie z art.85 ust.1 pkt.1 ustawy z dnia 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. nr 108, poz.626 ze zm.). Wobec powyższego przyjęto wielkość ubytków naturalnych podaną przez podatnika podczas przesłuchania w charakterze strony, w ilości 5 ton. Odwołując się do przepisów art.193 w zw. z art.3 pkt.4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art.109 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług, organ stwierdził, że podatnik zobowiązany jest do rzetelnego i prawidłowego sporządzania ksiąg podatkowych, których zapisy powinny odzwierciedlać stan rzeczywisty. Okoliczności faktyczne potwierdzają w ocenie organu odwoławczego, że zapisy w prowadzonej przez podatnika księdze nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, bowiem wykazano w toku kontroli nieprawidłowości w ewidencjonowaniu obrotu ze sprzedaży wyrobów węglowych, polegające na niewykazaniu pełnej sprzedaży węgla, koksu i miału. Zasadnie zatem w świetle art.193 § 4 Ordynacji podatkowej, nie uznano ewidencji sprzedaży za poszczególne miesiące 2010 r. za dowód tego co z nich wynika. W konsekwencji oszacowano podstawę opodatkowania dokonując szacowania wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży węgla, koksu i miału dwoma indywidualnymi metodami (art.23 § 1, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej), przy czym zdaniem organu odwoławczego organ I instancji przeanalizował metody szacowania wskazane w art.23 § 3 Ordynacji podatkowej i uzasadnił, dlaczego w tej sprawie nie można ich było zastosować. Pierwsza metoda polegała na wyliczeniu wartości niezaewidencjonowanego obrotu na podstawie dowodów zakupu i sprzedaży z uwzględnieniem remanentów początkowego na 1.01.2010 r. i końcowego na 31.12 2010 r. Wyliczony wg tej metody niezaewidencjonowany obrót wyniósł kwotę netto 161.010,72 zł. Druga metoda polegała na wyliczeniu wartości obrotu na podstawie dowodów zakupu i sprzedaży, z uwzględnieniem remanentów na dni: 1.01.2010 r, 31.10.2010 r. i 31.12.2010 r. Zaniżenie obrotu podlegającego opodatkowaniu wyliczono przy zastosowaniu tej metody na kwotę netto 161.799,62 zł. Organy przyjęły jako wiążące wyniki drugiej metody, oceniając zgodnie z art.23 § 5 Ordynacji podatkowej, że dokładniej odzwierciedla stan rzeczywisty, bowiem odzwierciedla średnią cenę sprzedaży netto tych towarów stosowaną przez podatnika w 2010 r, z podziałem na okresy. Reasumując organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko zgodnie z którym przyjęto, że wartość netto niezaewidencjonowanej sprzedaży wyniosła w okresie od 1.01.2010 r. do 31.12.2010 r. 161.799,62 zł, a zaniżenie podatku z tego tytułu wyniosło 35.595,92 zł i rozliczono tą kwotę w poszczególnych miesiącach roku 2010 proporcjonalnie do obrotu uzyskanego w każdym z tych miesięcy. Organ odwoławczy wyjaśnił jednocześnie, że wyliczone przez podatnika dla 2010 r. ubytki w ilości 522,03 ton, na podstawie zał. Nr 5 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.02.2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków /...../ nie mogą mieć w tej sprawie zastosowania, ponieważ § 5a tego rozporządzenia ustalający w zał. 5 maksymalne normy ubytków wyrobów węglowych został dodany przez § 1 pkt.1 rop. Ministra Finansów z dnia 14.12.2011 r. zmieniające w/w rozporządzenie z dnia 24.02.2009 r. (Dz.U. z 2011r. nr 286, poz.1679) wszedł w życie dopiero z dniem 2.01.2012 r. Kolejnym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 10.09.2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz.1086) zał. nr 5 został uchylony, a § 5a otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym "ubytki wyrobów węglowych wyraża się w kilogramach i rozlicza się oddzielnie dla każdej pozycji CN". Organ podkreślił też, że wysokość norm dopuszczalnych ubytków określa właściwy naczelnik urzędu celnego, co wynika z art.85 ust.1 pkt.1 ustawy z dnia 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. nr 108, poz.626 ze zm.) oraz § 7 w/w rozporządzenia z dnia 24.02.2009 r. Norm tych nie określa podatnik. Podatnik nie uzyskał takiej decyzji w analizowanym okresie ani w kolejnych latach. Uchylenie w części decyzji organu I instancji zaskarżoną decyzją organu odwoławczego jest wynikiem zastosowania w stanie faktycznym sprawy art.87 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. 2011. 177. 1054) w zw. z art.99 ust.12 tej ustawy. Zgodnie z przepisem art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego podlegającego odliczeniu jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Możliwe jest więc albo otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. W tym ostatnim przypadku weryfikacja kwot do zwrotu. Art.99 ust.12 stanowi natomiast, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art.87 ust.1 przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uznał, że skoro w analizowanej sprawie różnica wynikająca z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinna ulec zmniejszeniu, to rzutuje to również na zmniejszenie kwoty zwrotu pośredniego oraz bezpośredniego, wykazanej w deklaracji. Określenie w tej sytuacji w decyzji zastępującej deklarację podatkową, prawidłowej kwoty różnicy podatku stanowiącej za kontrolowane okresy nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (mniejszą od zadeklarowanej) nie narusza art.21 § 3a Ordynacji podatkowej jak i art.99 ust.12 ustawy o podatku od towarów i usług. Decyzja zastępująca deklaracją podatkową powinna bowiem jednoznacznie określać prawidłowe wysokości wszystkich elementów rozliczeniowych podatku VAT. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie, przeprowadzenie dowodu z certyfikatów jakości węgla z 9, 26 i 27 listopada 2013 r. zwłaszcza pod kątem wilgotności węgla i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art.122 w zw. z art.187 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne ustalenie wielkości ubytków naturalnych i nie powołanie biegłego do ich ustalenia. W ocenie skarżącego pominięto wielkość obrotów węglem, koksem i miałem, która w 2010 r. wyniosła ponad 10 tys. ton odbiorcom indywidualnym. Organ nie skorzystał również z możliwości powołania biegłego, tylko sam ustalił wielkość ubytków. Odwołując się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie NSA pełnomocnik skarżącego podniósł, że z zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organu podatkowego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, aby stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa. Organ powinien zatem, według wywodów skargi, określić z urzędu jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, kierując się przy tym normą prawa naturalnego. W skardze podniesiono także, że zgłoszone jako dowód certyfikaty węgla wskazują na duże różnice wilgotności, co wpływa na wagę węgla. Przyjęta wielkość ubytków węgla, która została pomyłkowo określona przez skarżącego na 5 ton rocznie jest absurdalna w porównaniu z wysokością obrotu. Wskazano także, że obowiązujące od 2.01.2012 r. normy ubytków węgla diametralne różnią się od normy przyjętej w zaskarżonej decyzji. W takiej sytuacji organ powinien powołać biegłego dla ustalenie wielkości ubytków węgla sprzedanego przez skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej "p.p.s.a."). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest przesądzenie, czy organy podatkowe zasadnie przyjęły wskazaną przez skarżącego roczną wielkość ubytków sprzedawanego w 2010 r. węgla, koksu i miału, a w konsekwencji czy zasadne było oszacowanie obrotu w związku ze stwierdzeniem niezaewidencjonowania jego części i określenie wysokości podatku należnego za poszczególne miesiące 2010 r. oraz kwot podatku do przeniesienia na następny miesiąc i kwot do zwrotu. Ocena zasadności stanowiska organu zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji wymaga przypomnienia stanu prawnego stanowiącego podstawę do jej wydania. Przepisy art. 85 w ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej " ustawa AKC") zawierają uregulowania dotyczące dwóch różnych sytuacji, w których wydawane są normy dopuszczalnych ubytków. Pierwszą sytuację reguluje ust. 1 wskazanego art. 85, w którym ustawodawca stanowi, że właściwy naczelnik urzędu celnego ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych i dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych. Nie ma tu podstaw do przyjęcia uznaniowości co do faktu wydania decyzji w przedmiocie ustalenia norm ubytków. Drugą sytuację reguluje ust. 2 pkt 1 wskazanego art. 85, w którym ustawodawca stanowi, że właściwy naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, wydanej z urzędu dla poszczególnych podmiotów może ustalić normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych i dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych. Użycie przez ustawodawcę sformułowania "może ustalić" oznacza dla właściwego organu możliwość swobodnego uznania, czy w danym przypadku podjąć z urzędu decyzję ustalającą normy ubytków. Ustawodawca wskazał w art. 85 ust. 4 ustawy AKC kryteria jakie powinien uwzględnić właściwy naczelnik urzędu celnego, ustalając normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych oraz dopuszczalne normy ich zużycia. Są to: rodzaj wyrobów akcyzowych, specyfika poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych, warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku i maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 5. Jednocześnie w § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242), wydanego na podstawie art. 85 ust. 5 ustawy AKC wskazano, że podstawą ustalania przez właściwego naczelnika urzędu celnego wysokości norm dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych jest: wysokość rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia w ostatnim okresie obrachunkowym, lub badanie rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia, lub ocena zaawansowania technologicznego stosowanych urządzeń i technologii. Decyzje ustalające normy dopuszczalnych ubytków nie są więc arbitralne, ponieważ naczelnik urzędu celnego wydając te decyzje musi uwzględnić wskazania wynikające z art. 85 ust. 4 AKC oraz z § 7 rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r. W analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której podatnik nie wystąpił w analizowanym okresie do właściwego naczelnika urzędu celnego o wydanie decyzji w przedmiocie ustalenia norm ubytków. Nie uzyskał również takiej decyzji w kolejnych latach, ani nie została wydana taka decyzja z urzędu. Odwołując się do zasady prawdy obiektywnej (art.122 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; tekst jedn. Dz.U. 2012.749; dalej "O.p."), podatnik oczekuje przyjęcia w postępowaniu podatkowym norm ubytków naturalnych przy uwzględnieniu wysokości tych ubytków ustalonych w §5a w/w rozporządzenia Ministra Finansów z 24.02.2009 r., który to przepis wszedł w życie z dniem 2.01.2012r, a więc nie obowiązywał w 2010 r, w którym nie wprowadzono do stanu prawnego przepisów ustalających maksymalne normy ubytków naturalnych dla węgla, koksu i miału. Podkreślić tu należy, że podatnik w analizowanym okresie nie prowadził żadnej dokumentacji, w której wskazywałby wysokość rzeczywistych ubytków powstających w związku z ich magazynowaniem lub transportowaniem. Przedstawione jako dowód w postępowaniu sądowym certyfikaty jakości węgla nie dotyczą dostaw węgla w 2010 r. Jak wynika z ich treści, są to dokumenty ważne dla partii węgla wskazanej w certyfikacie. Zatem parametry w nich wskazane dotyczące partii węgla dostarczonych w 2013 r. nie mogą mieć znaczenia dla partii węgla dostarczanych skarżącemu w 2010 r. W ocenie Sądu nie są to więc dokumenty niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w przedmiocie wysokości ubytków naturalnych występujących u podatnika w obrocie węglem w 2010 r. i nie mogą być dopuszczone jako dowody w sprawie na mocy art.106 §3 p.p.s.a. Brak decyzji właściwego naczelnika urzędu celnego w przedmiocie wysokości ubytków naturalnych powstających u skarżącego w obrocie wyrobami węglowymi w analizowanym okresie, a także w kolejnych latach, jak również brak jakiejkolwiek dokumentacji prowadzonej w analizowanym okresie przez podatnika, umożliwiającej przyjęcie na jej podstawie wysokości ubytków naturalnych, czyni zasadnym stanowisko organów podatkowych co do przyjęcia wielkości ubytków wskazanych przez podatnika zeznającego w charakterze strony w wysokości 5 ton. Brak jakiejkolwiek dokumentacji powoduje także, że należy uznać za nieuprawnione stanowisko strony co do konieczności powołania biegłego dla ustalenia wysokości ubytków naturalnych. W tej sprawie brak danych, na podstawie których biegły mógłby dokonać oceny wysokości ubytków. Nie ma w związku z powyższym podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z naruszeniem art.122 w zw. z art.187 § 1 i art.191 O.p. Organy dokonały oceny stanu faktycznego na podstawie materiału dowodowego jaki mogły zgromadzić w tej sprawie. W konsekwencji nie ma też podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U.20011.177.1054.), stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji Sąd skargę oddalił na podstawie art.151 p.p.s.a. E.J.