I SA/Łd 550/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Chlebny, Sędziowie NSA W. Jarzębowski (spr.), A. Wrzesińska-Nowacka, Protokolant M. Kowalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2004 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej Grupa T. z siedzibą w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. I SA/Łd 550/03 Uzasadnienie Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] określił Spółce Akcyjnej A z siedzibą w Ł. wysokość zobowiązania w podatku VAT za miesiące wrzesień i październik 1996 r. odpowiednio w kwotach 131.137,00 zł i 13.537,00 zł, zaległość podatkową za te miesiące odpowiednio w kwotach 11.730,00 zł i 8.858,00 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art.27 ust.5 ustawy o VAT. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski: A (obecna nazwa A S.A. - Grupa T.) zawarły w dniu 19 września 1995 r. z PPHU B z siedzibą w S. umowę o współpracy handlowej w ramach której firma B miała sprzedawać towary podatnika. Realizując tę umowę podatnik wydawał kontrahentowi z magazynu swoje wyroby wystawiając dokument Wz, na którym podawane były ceny dostawcy plus 22% VAT. Na dokumentach Wz znajdowały się napisy KOMIS lub DEPOZYT. W okresach dekadowych lub miesięcznych B sporządzała raporty ze sprzedaży powyższych towarów według cen netto i przesyłała je do A. Na ich podstawie podatnik ponownie wystawiał dokument Wz na asortyment zgodny z raportem, a na podstawie tego dokumentu dział zbytu wystawiał fakturę VAT sprzedaży towaru dla odbiorcy firmy B. Faktura taka była podstawą do zaewidencjonowania jej wartości na kontach sprzedaży. Podatek zawarty w tych fakturach był wykazywany przez odbiorcę towaru, jako podatek naliczony. Firma B ewidencjonowała towary przejęte od A w cenach dostawcy netto, a podatek należny obliczała i odprowadzała od całej wartości sprzedaży, a nie od doliczanej przez siebie i zrealizowanej marży. Marża ta, zgodnie z powyższą umową wiążącą strony mogła być ustalona w wysokości maksymalnej - cena dostawcy plus 25%. Jej umowne ograniczenie, jak wynika z zeznań przedstawicieli obu firm, miało zapobiegać windowaniu cen ponad poziom zapewniający zbyt. B do cen dostawcy doliczała marżę handlową, a nie prowizję rozumiana jako wynagrodzenia za usługę pośrednictwa. O wielkości własnej marży odbiorca nie informował dostawcy, gdyż nie traktował jej jako prowizję. Firma B jednolicie ewidencjonowała sprzedaż towarów własnych i dostarczonych przez A. Podatnik nie otrzymywał od kontrahenta żadnych informacji o wielkości prowizji realizowanej z tytułu pośrednictwa w sprzedaży towarów, ani też umowa o współpracy handlowej nie zawiera unormowań dotyczących prowizji rozumianej jako procentowe wynagrodzenie za pośrednictwo w transakcji handlowej. Przedmiot działalności firmy B nie przewiduje działalności komisowej. Powyższy sposób księgowania w obu firmach, brak prowizji dla firmy B za pośrednictwo handlowe wskazują na to, że nie można traktować sprzedaży towarów dostarczanych przez podatnika firmie B jako dokonywanej w pośrednictwie. Umowa z dnia 19 września 1995 r. przewidywała sprzedaż towarów z warunkiem zawieszającym, gdyż zgodnie z par.3 tej umowy podatnik zastrzegł sobie własność rzeczy do czasu zapłaty ceny. Rozwiązanie takie jest powszechną praktyką handlową, zgodnie z którą zapłata za zakupiony towar następuje po jego dalszej sprzedaży. Firma B nabywała od podatnika towar w celu jego dalszej sprzedaży. Zgodnie z art.6 ust.1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje w takim wypadku z chwilą wydania towarów, a jeżeli sprzedaż powinna być potwierdzona fakturą VAT obowiązek taki powstaje z chwilą wystawienia faktury jednak nie później, niż w siódmym dniu od wydania towaru (art.6 ust.4). Przyjęty przez podatnika sposób działania spowodował, że podatnik zaniżył we wrześniu i październiku 1996 r. wielkość sprzedaży, a zatem podatku należnego, gdyż nie uwzględnił w tych okresach wartości części towarów przekazanych za dokumentami Wz, które przez odbiorcę zostały sprzedane. W odwołaniu się od tej decyzji podatnik zarzucił błędne założenie przez Inspektora UKS, że zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego było wydanie towarów z magazynów Spółki A. Tak byłoby wtedy, gdyby A i B łączyła umowa sprzedaży towarów, a wydanie towarów wiązało się z realizacją tej umowy. Strony zawarły natomiast w dniu 19 września 1995 r. umowę nienazwaną - umowę o współpracy handlowej, na mocy której B zobowiązał się prezentować do sprzedaży wyroby A, które jednak pozostawały własnością podatnika do momentu ich sprzedaży nabywcy finalnemu. Świadczy o tym fakt, iż wyroby te stanowiły w firmie B zapas obcy, a u podatnika ujęte zostały w bilansie na koniec roku jako wyroby poza jednostką. Bezspornym jest, że B nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia za pośrednictwo w sprzedaży towarów ale realizował własną marżę skalkulowaną we własnym zakresie. Prawidłowo też Inspektor ustalił, że sprzedaż wyrobów podatnika nie była dokonywana w pośrednictwie, co jednak nie oznacza, że strony łączyła umowa sprzedaży. W wykonaniu tej umowy podatnik wydawał kontrahentowi towary ale nie w celu przeniesienia własności lecz w celu ich prezentacji do sprzedaży. Błędne jest stwierdzenie Inspektora, iż była to sprzedaż z odroczonym terminem płatności, bowiem strony jasno zastrzegły w umowie, że B kupował wyroby A dopiero po sprzedaży ich finalnemu klientowi. W związku z tym momentem powstania obowiązku podatkowego był moment wydania towaru konsumentowi finalnemu, bowiem wtedy doszło do sprzedaży towarów między A a B. Świadczy o tym także sposób rozliczania podatku VAT przez kontrahenta podatnika. B sprzedając nie będące jego własnością towary (ale za zgodą właściciela) obliczał od tej sprzedaży VAT należny i dokonywał jego zarachowania na uznanie urzędu skarbowego wcześniej niż VAT naliczony. VAT naliczony podlegał zarachowaniu w księgach B dopiero po otrzymaniu od podatnika faktury dokumentującej zakup towarów, wystawionej w oparciu o rozliczenie dokumentujące sprzedaż eksponowanego towaru konsumentom finalnym. W konkluzji odwołania podatnik stwierdził, iż nie było podstaw do zarzucenia mu zaniżenia w miesiącach wrzesień i październik 1996 r. wartości sprzedaży towarów dokumentowanych dokumentami Wz, ale nie objętej wystawionymi wtedy fakturami. Izba Skarbowa w Ł. zmieniła zaskarżoną decyzję jedynie w niewielkim zakresie ze względu na błąd rachunkowy, jednakże podzieliła w całości stanowisko Inspektora dotyczące powstania obowiązku podatkowego z chwilą wydania towarów. Organ podatkowy, analizując stosunek łączący A oraz B, uznał za trafne wnioski Inspektora, iż między tymi stronami doszło do zawarcia umowy sprzedaży towarów, z tym że sprzedawca wydawał towar przed zapłatą ceny i z tego względu strony umieściły w umowie zastrzeżenia własności towaru na rzecz sprzedawcy do chwili zapłaty ceny. Dodatkowo Izba zauważyła, że przyjęty przez Inspektora moment powstania zobowiązania podatkowego w podatku VAT, zgodny z art.6 ust.1 ustawy o VAT, spowodował w dokonanym przez Inspektora rozliczeniu zmniejszenie wartości sprzedaży Spółki, a co za tym idzie zmniejszenie podatku należnego, wykazanych w złożonych przez podatnika deklaracjach VAT - 7. W konsekwencji tego Inspektor określił kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy Spółki za miesiące listopad i grudzień 1995 r. większą, niż zadeklarowana przez podatnika. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie, Spółka zarzuciła naruszenie art.6 ust.1 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.) przez przyjęcie, że obowiązek podatkowy dla wyrobów odzieżowych wydawanych PPHU B na podstawie umowy z dnia 19 września 1995 r. powstał w momencie określonym w art.6 ust.1, to jest w momencie wydania towarów z magazyny podatnika, a nie jak to ustaliły strony w umowie w dacie wystawienia faktur VAT na podstawie zestawienia sprzedanych towarów sporządzonych przez B. Skarżący zarzucił dokonanie przez organy błędnej wykładni umowy z dnia 19 września 1995 r. Została ona zawarta ze względu na ryzyko gospodarcze w handlu wyrobami odzieżowymi. Dlatego producent (skarżący) zastrzegł, że pozostaje właścicielem towaru do czasu finalnego sprzedania konsumentowi. Oznacza to, że z chwilą wydania towaru z magazynu podatnika własność rzeczy nie przechodziła na B. Skarżący mógł dysponować towarem aż do chwili jego sprzedaży finalnej. Powyższa umowa o współpracy handlowej nie jest umową sprzedaży, gdyż nie spełniała żadnego z istotnych warunków umowy sprzedaży, a zwłaszcza z jej zawarciem nie przechodziła na kontrahenta własność rzeczy. Z umowy wynika, że nie było zamiarem stron przeniesienie na kontrahenta własności wyrobów odzieżowych skarżącego w dacie ich przekazania. Wręcz przeciwnie, to kontrahent miał dokonywać w imieniu A sprzedaży przekazanych mu w tym celu wyrobów odzieżowych na rzecz osób trzecich, co zresztą czynił. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko. Sąd zważył co następuje: Sporną kwestią w niniejszej sprawie jest ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z realizacją umowy z dnia 19 września 1995 r. zawartej między podatnikiem a PPHU B, nazwaną - umowa o współpracy handlowej. Skarżąca Spółka zgodziła się z organem, że sprzedaż przez B wyrobów odzieżowych A nie była dokonywana w pośrednictwie handlowym (karta 2 odwołania), choć w skardze (karta 2) stwierdziła, że jej kontrahent miał dokonywać w imieniu A sprzedaży na rzecz osób trzecich przekazanych mu w tym celu wyrobów. Jednocześnie podkreślała, iż wydanie towarów z własnego magazynu nie było realizacją umowy sprzedaży, gdyż z tą chwilą do niej jeszcze nie dochodziło. Według skarżącej B ostatecznie kupowała wyroby A ale dopiero po ich sprzedaży finalnemu klientowi (karta 3 odwołania) lub, że sprzedaż ta następowała w momencie sprzedaży finalnej przez kontrahenta osobom trzecim (karta 3 skargi). Z powyższego wynika, iż sam podatnik miał trudności we właściwym określeniu rodzaju stosunku łączącego go z kontrahentem i roli tego kontrahenta (nabywcy od skarżącego towarów dokonującego dalszej ich odsprzedaży lub podmiotu działającego w imieniu A i sprzedającego towary nie swoje). Ustalenie rzeczywistego charakteru stosunku łączącego kontrahentów ma znaczenia z uwagi na inne określenie przez ustawodawcę momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności bezpośredniej sprzedaży towarów przez samego podatnika - sprzedawcę oraz dokonania tego za pośrednictwem innego podmiotu, co wynika z treści art.6 ust.1, 3 i 4 cyt. ustawy o VAT. W pierwszej sytuacji momentem powstania obowiązku podatkowego jest chwila wydania towaru, z tym że w razie obowiązku potwierdzenia sprzedaży fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru. W drugiej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przez podatnika zapłaty za dany towar, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dnia wykonania usługi przez podmiot określony w art.16 ust.1 pkt 2 , to jest przez agenta, zleceniobiorcę, komisanta lub inną osobę świadczącą usługi o podobnym charakterze. W przedmiotowej sprawie, mimo wskazanych wyżej pewnych wątpliwości, należy wykluczyć sytuację, iż B dokonywała sprzedaży towarów należących do skarżącej Spółki działając jako pośrednik. Oznacza to, że obowiązek podatkowy dla skarżącej nie mógł powstawać w chwili otrzymywania od kontrahenta zapłaty za towar. Wniosek taki wynika zarówno z twierdzeń samego podatnika, jak i ze sposobu wzajemnych rozliczeń kontrahentów oraz rozliczania się przez nich z podatku VAT. B nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia np. prowizyjnego za świadczenie usług pośrednictwa, a wszystkie sprzedawane towary, także te przejęte od podatnika, traktował jak własne nie czyniąc między nimi różnicy w kwestii dalszej sprzedaży. Podatek należny naliczany był przez ten podmiot od całej wartości sprzedawanego towaru, a nie od wartości marży, do cen dostawcy (skarżącego) doliczana była własna marża handlowa w zasadzie nie uzgadniana z A, podatek zawarty w fakturach wystawionych przez A był dla B podatkiem naliczonym, a ostatecznie podatnik wystawiał dla swego kontrahenta faktury sprzedaży. W powyższym zakresie argumenty organów są trafne. Skoro zatem B sprzedawał odbiorcom finalnym własne towary, to logicznym jest, że wcześniej nabywał je od A. Skarżący przyznaje właściwie, że sprzedawał kontrahentowi swoje towary ale nie do zaakceptowania są jego twierdzenia o momencie dokonywania tej sprzedaży. Nie jest możliwe aby sprzedaż między podatnikiem a B następowała później, niż sprzedaż między B a odbiorcą finalnym. B nie mógłby przenieść prawa własności rzeczy (sprzedać jej), gdyby mu to prawo nie przysługiwało, zakładając, że działał we własnym imieniu i na własną rzecz, a nie jako pośrednik. W zakresie podatku VAT, jak wynika z art.6 ust.1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje nie z chwilą zawarcia umowy ale w zasadzie z chwilą wydania towaru, która to czynność jest konsekwencją umowy sprzedaży, bowiem przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art.535 kc). Teoretycznie jest możliwa sytuacja, iż wydanie towaru nastąpi przed zawarciem umowy sprzedaży, np. gdy wydanie to jest związane z zawarciem innej umowy, niż sprzedaż, a następnie bez zwracania rzeczy właścicielowi strony decydują się na zawarcie umowy sprzedaży. W takiej sytuacji należałoby przyjąć, że wydanie rzeczy następuje z chwilą zawarcia umowy sprzedaży. Odmienne założenie oznaczałoby, że obowiązek podatkowy powstał przed wystąpieniem czynności opodatkowanej (w chwili rzeczywistego wydania rzeczy ale przed zawarciem umowy sprzedaży). Taka sytuacja jest nie do przyjęcia. Jeżeli uznać za trafny punkt widzenia podatnika, że wydanie przez niego towaru z magazynu i przekazanie kontrahentowi nie było jeszcze wynikiem sprzedaży, to należałoby ustalić, kiedy do takiej sprzedaży dochodziło, mając jednak na uwadze, iż powinien to być moment wcześniejszy, niż zawarcie transakcji przez B z klientem finalnym. Podatnik nie wskazał takiego momentu. Nie mógł być to moment wystawiania przez podatnika faktury i przyjęcia jej przez kontrahenta, gdyż podatnik czynił to już po sprzedaży towarów przez B odbiorcom finalnym. Z twierdzeń samego podatnika zawartych w skardze wynika, że drugim etapem realizacji umowy o współpracy handlowej, po przekazaniu wyrobów skarżącego do magazynu kontrahenta (etap pierwszy), była sprzedaż tych wyrobów przez B osobom trzecim. Do żadnych ustaleń, (oświadczeń woli kontrahentów) między tymi etapami nie dochodziło. Po otrzymaniu towarów kontrahent podatnika sprzedawał je jako własne. Strony akceptowały taki stan rzeczy. W tej sytuacji nie można przyjąć, iż zamiarem stron umowy było prowadzenie działalności określonej w par.1 umowy z dnia 19 września 1995 r. Akceptowana przez strony praktyka była inna. W tej sytuacji organy miały podstawy do przyjęcia, że wydanie towarów związane było z ich sprzedażą przez podatnika na rzecz B, a zatem ustalenie momentu powstania zobowiązania podatkowego w sposób określony w decyzji nie narusza art.6 ust.1 i 4 ustawy o VAT. Wątpliwości mogą natomiast budzić wnioski organów o zastrzeżeniu własności towarów na rzecz dostawcy (podatnika) do czasu zapłaty ceny przez B. Gdyby przyjąć taką koncepcję, to znaczyłoby, że kontrahent podatnika nie sprzedawał swoich towarów, skoro płacił skarżącemu dopiero po sprzedaży towarów odbiorcom finalnym. Niewątpliwie przedmiotowa umowa jest wyrazem dążności obu kontrahentów, w szczególności podatnika, do zabezpieczenia swych interesów w związku ze wspólnymi działaniami podejmowanymi w celu sprzedaży odzieży wytworzonej przez skarżącą Spółkę. Jednakże zastrzeżenie własności rzeczy nie mogło rozciągać się na okres dokonywania sprzedaży towarów przez B, skoro żaden z kontrahentów nie kwestionował, że podmiot ten sprzedawał należące do niego, a nie cudze towary. Z treści par.3 umowy nie wynika zresztą, iż sprzedawca (skarżący) zastrzegł własność rzeczy aż do uiszczenia ceny. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).