I SA/Łd 551/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Chlebny (spr.), Sędziowie NSA W. Jarzębowski, A. Wrzesińska-Nowacka, Protokolant M. Kowalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2004 r. sprawy ze skargi D. R. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy wyrażenia zgody na zmniejszenie podatku należnego o podatek naliczony oddala skargę W dniu [...] do Urzędu Skarbowego w K. wpłynęło oświadczenie VAT-6 D. R. o rezygnacji z dniem l lipca 2002 roku ze zwolnienia z podatku od towarów i usług wraz z formularzem aktualizacyjnym NIP-1 osoby fizycznej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą. W piśmie tym podatnik zwrócił się także z prośbą o zezwolenie na odliczenie podatku od towarów i usług zawartego w remanencie sporządzonym w dniu 30 czerwca 2002 roku. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w K. nie wyraził zgody na zmniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z remanentu sporządzonego w dniu 30 czerwca 2002 roku. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że D. R. rozpoczynając w lutym 2002 roku działalność gospodarczą wybrał zwolnienie na podstawie art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 września 2002 roku - podatnik mógł zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. l, pod warunkiem zawiadomienia o tym zamiarze właściwego urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnował ze zwolnienia. Organ I instancji wskazał, iż literalne brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że nie dotyczy on podatników rozpoczynających działalność w danym roku podatkowym. Wybór zwolnienia z podatku VAT przez podatnika rozpoczynającego działalność gospodarczą determinował objęcie go wskazaną ulgą podatkową do końca roku podatkowego. W odwołaniu od powyższej decyzji D. R. wskazał, iż przyjęta przez Urząd Skarbowy w K. interpretacja przepisów ustawy prowadzi do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji prawnej podatników znajdujących się w niemal identycznej sytuacji faktycznej. Zgodnie z przyjętą przez organy podatkowe wykładnią art. 14 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik, który rozpoczął działalność gospodarczą na przełomie lat podatkowych ma prawo do rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT już w styczniu drugiego roku podatkowego prowadzenia działalności, czyli po upływie 2 miesięcy jej prowadzenia. Podatnik, który rozpoczął działalność na początku roku podatkowego i wybrał zwolnienie od podatku nabędzie natomiast prawo do rezygnacji ze zwolnienia dopiero w nowym roku podatkowym. Zastosowana przez urząd wykładnia literalna jest sprzeczna z celami wskazanego przepisu i nie znajduje żadnych podstaw w pozostałych przepisach prawa podatkowego. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż przepis art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyraźnie określa kategorie podatników mogących skorzystać z prawa do rezygnacji ze zwolnienia od VAT. Możliwość ta dotyczy dwóch kategorii podatników (wymienionych w art. 14 ust. l): 1) u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu ustawy o VAT, z wyłączeniem importu towarów lub usług, nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie 10.000 EURO; 2) opłacających podatek dochodowy w formie karty podatkowej, w zakresie działalności objętej tą formą opodatkowania. Z powyższego wynika, iż podatnik, który rozpoczął wykonywanie czynności opodatkowanych VAT w lutym 2002 roku, wybrał zwolnienie od tego podatku składając w tym celu oświadczenia na druku VAT-6, a następnie od lipca 2002 roku chciał zrezygnować z wybranego zwolnienia od VAT, nie mógł tego uczynić, mimo, iż prawidłowo zawiadomił o tym urząd do końca czerwca 2002 roku. Nie należał on bowiem do grona podatników, o których mowa w przepisie dotyczącym zasad rezygnacji ze zwolnienia od VAT. Prawo do złożenia rezygnacji ze zwolnienia od VAT obejmowało wówczas jedynie tych, którzy w roku 2001 już działali, jak również opodatkowanych kartą podatkową, bez względu na to kiedy rozpoczęli wykonywanie działalności. Reasumując organ odwoławczy wskazał, iż Urząd Skarbowy w K. dokonał prawidłowej interpretacji przepisu art. 14 ustawy i zasadnie odmówił podatnikowi prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z remanentu sporządzonego na koniec czerwca 2002 roku. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w Ł. zarzucając organom administracyjnym naruszenie prawa materialnego tj. art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi D. R. powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji i dodatkowo podkreślił, iż przepis art. 14 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisów art. 14 ust. 1 i 2 tej ustawy, dającym podatnikom tego podatku prawo do wyboru zwolnienia od podatku. W ocenie skarżącego interpretacja przepisu art. 14 ustawy o VAT przedstawiona przez organy podatkowe naruszała zasadę równości wobec prawa. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i w całości podtrzymała dotychczasową argumentację prezentowaną w toku postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest możliwość skorzystania przez podatnika rozpoczynającego działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego, który dokonał wyboru zwolnienia od podatku VAT przewidzianego przepisem art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) z prawa do rezygnacji z wybranego zwolnienia podatkowego w roku podatkowym rozpoczęcia działalności gospodarczej. W ocenie Sądu organy podatkowe trafnie zinterpretowały przepisy prawa materialnego obowiązującego w zakresie podatku od towarów i usług w 2002 roku i odmówiły podatnikowi prawa do rezygnacji z przedmiotowego zwolnienia. Zgodnie z treścią art. 14 ust. 6 ustawy o VAT podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 2 ustawy, w ciągu roku podatkowego może wybrać zwolnienie od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży towarów nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty stanowiącej równowartość 10.000 EURO. Podatnik chcący skorzystać ze zwolnienia musi przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży złożyć w urzędzie skarbowym pisemne oświadczenie o wyborze zwolnienia. Korzystając z powołanego przepisu skarżący D. R. w dniu 1 lutego 2002 roku skutecznie dokonał wyboru zwolnienia podatkowego. Następnie w dniu [...] powołując się na przepis art. 14 ust. 2 ustawy o VAT skarżący złożył oświadczenie o rezygnacji z wybranego zwolnienia podatkowego. Zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 w wersji obowiązującej do dnia 30 września 2002 roku podatnicy, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy, a więc podatnicy ustawowo zwolnieni od podatku VAT, mogli zrezygnować z tego zwolnienia w każdym czasie roku podatkowego, pod warunkiem zawiadomienia właściwego urzędu skarbowego o tym fakcie przed początkiem miesiąca, w którym chcieli zrezygnować ze zwolnienia. Uprawnienie określone w art. 14 ust. 2 ustawy dotyczy jednak wyłącznie tych podatników, którzy nie osiągnęli poziomu sprzedaży lub eksportu określonej w tym przepisie "w poprzednim roku podatkowym" lub podatników "opłacający podatek dochodowy w formie karty podatkowej". Zakres podmiotowy art. 14 ust. 2 ustawy towarów podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie jest bowiem różny od zakresu zdefiniowanego w art. 14 ust. 1 ustawy. Przesłanka "w poprzednim roku podatkowym" wyraźnie wskazuje, ze powołana regulacja nie obejmuje podatników, którzy rozpoczynają działalność gospodarczą. Strona skarżąca powołała się także na zasadę równości wobec prawa. Konstytucyjna zasady równości wobec prawa gwarantowana w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku oznacza, że wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze państwowe oraz, że nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego zasada równości polega na tym, iż wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane równo tj. bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. (wyrok z dnia 28 listopada 1995 roku sygn. akt K 17/95, OTK 1995/3/18, a także z dnia 5 listopada 1997 roku sygn. akt K 22/97 OTK 1997/3-4/41). Z tak rozumianej konstytucyjnej zasady równości wynika dla ustawodawcy obowiązek równego traktowania obywateli i innych podmiotów nie tylko, gdy ogranicza on prawa lub wolności, ale także, gdy przyznaje prawa lub nakłada obowiązki. Jeśli natomiast określona norma prawna traktuje odmiennie adresatów, którzy odznaczają się określoną cechą wspólną, wówczas mamy do czynienia z odstępstwem od zasady równości. Na tle regulacji powołanej w rozpoznawanej sprawie, uzasadniony jest wniosek, że ustawodawca przyznał podatnikom, tak już prowadzącym jak i rozpoczynającym działalność gospodarczą, jednakowe prawo wyboru ukształtowania sytuacji w sferze obowiązków wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług. W stosunku do podatników, którzy prowadzili działalność gospodarczą w poprzednim roku podatkowym i nie przekroczyli ustawowo określonego poziomu sprzedaży lub eksportu, zwolnienie następuje z ustawy i dopiero ewentualne oświadczenie podatnika złożone w trybie art. 14 ust. 2 ustawy skutkuje rezygnację ze zwolnienia. Podatnicy, którzy rozpoczynają działalność gospodarczą nie są zwolnieni ex lege od podatku, ale mogą wybrać zwolnienie na podstawie art. 14 ust. 6 ustawy. W obu zatem sytuacjach, przy spełnieniu identycznych warunków przedmiotowych określonych w ustawie, decydujące znaczenie dla obowiązków podatkowych ma wola podatnika. W obu także sytuacjach podatnik nie jest uprawniony do zmiany swojego stanowiska. Podatnik, który złożył oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 14 ust. 2 nie może później złożyć w danym roku podatkowym oświadczenia o wyborze zwolnienia. Analogicznie, podatnik, który wybrał zwolnienie od podatku na podstawie art. 14 ust. 6 ustawy nie może zrezygnować w czasie trwania roku podatkowego ze zwolnienia od podatku. Celem obu regulacji było zatem przyznanie podatnikom, o określonych cechach przedmiotowych, jednokrotnego prawa wyboru ukształtowania swojej sytuacji w sferze prawa podatkowego. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271) Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeł jak w sentencji.