I SA/Łd 551/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2012 r. sprawy ze skargi Miasta K. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług oddala skargę. I SA/Łd 551/12 UZASADNIENIE W dniu [...]r. Miasto K złożyło wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla będących przedmiotem przetargu robót budowlanych polegających na rozbudowie budynku Noclegowni przy ul. A 11 w K. w ramach projektu "Poprawa stanu infrastruktury społecznej Miasta K. poprzez utworzenie kompleksu terapeutyczno - integracyjnego ...". We wniosku o interpretację zadano pytanie - czy prawidłowo przyjęto 22% stawkę podatku od towarów i usług dla będących przedmiotem przetargu robót budowlanych polegających na "Rozbudowie budynku Noclegowni przy ul. A 11 w K." w ramach ww. projektu. Postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie ww. wniosku z uwagi na fakt, że Miasto K., w myśl przepisów art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest zainteresowanym w zakresie zadanego pytania. Na niniejsze postanowienie zostało złożone przez Miasto K. zażalenie, w którym wniesiono o uchylenie ww. postanowienia z [...] r. i wydanie pisemnej interpretacji. Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego może wystąpić zainteresowany. Wnioskodawca nie musi więc być podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem podatku, o czym świadczy nowelizacja ustawy dokonana z dniem 1 lipca 2007 roku, a jedynie zainteresowanym. W niniejszej sprawie Miasto K. jest zamawiającym prowadzącym postępowanie na udzielenie zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego, a więc ma interes prawny w ustaleniu prawidłowej stawki podatku VAT dla robót budowlanych będących przedmiotem przetargu. Zgodnie bowiem z art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 roku Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 113, poz. 759 z późn. zm.) zamawiający odrzuca ofertę, jeżeli zawiera błędy w obliczeniu ceny. Oznacza to, że zamawiający przeprowadzając przetarg musi ustalić prawidłową stawkę podatku VAT, a tym samym jest zainteresowanym uprawnionym do występowania z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie z dnia [...]r. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, iż wnioskodawca postawił pytanie dotyczące opodatkowania podatkiem VAT robót budowlanych będących przedmiotem przetargu - czyli określenia skutków podatkowych związanych z opodatkowaniem podatkiem VAT dla transakcji sprzedaży usług świadczonych przez inny niż wnioskodawca podmiot. Zadane pytanie nie dotyczy więc – w ocenie organu - zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskodawcy. Wnioskodawca nie wykazał w opisie stanu faktycznego, aby zakres pytania wiązał się z jego odpowiedzialnością podatkową. Tym samym mając na uwadze pojęcie zainteresowanego i zakres zadanego pytania organ odwoławczy nie znalazł podstaw, aby uznać wnioskodawcę za zainteresowanego w sprawie. Podniesiono również, że wnioskodawca przedstawił problem dotyczący ustalenia stawki podatku VAT dla robót budowlanych, będących przedmiotem przetargu. Jednakże to podmioty, które brały udział w przetargu winny dokonać właściwej oceny i klasyfikacji świadczonych na rzecz wnioskodawcy czynności związanych z rozbudową budynku Noclegowni. Tylko podmioty, które zostaną wyłonione w drodze przetargu, są w stanie opisać, jakie konkretnie czynności będą wykonywane na rzecz wnioskodawcy. Dlatego też, przedstawiony przez wnioskodawcę opis czynności związanych z ww. rozbudową budynku Noclegowni, zdaniem organu, nie musi pokrywać się z opisem, jakiego dokonałyby poszczególne podmioty wyłonione w drodze przetargu. Mimo, że wnioskodawca jest nabywcą robót budowlanych związanych z rozbudową Noclegowni nie oznacza, że jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14 b § l ustawy Ordynacji podatkowej. Pytanie w sprawie, dotyczące opodatkowania podatkiem VAT robót budowlanych będących przedmiotem przetargu, dotyczy podmiotów biorących udział w przetargu organizowanym przez wnioskodawcę, a nie samego wnioskodawcy, gdyż to nie on będzie świadczył usługę. Ponieważ skutki związane z wydaniem interpretacji indywidualnej dotyczą podmiotu, który o nią wystąpił, podmiot dokonujący dostawy towaru i świadczenia usług, nie mógłby korzystać z ochrony, jaka wynikałaby z faktu wydania interpretacji indywidualnej dla Miasta K.. Miasto K. będące odbiorcą usługi opodatkowanej podatkiem VAT nie ma zatem możliwości powołania się na uzyskaną interpretacją przed organami podatkowymi. Zainteresowanym w tej sprawie byłby usługodawca wyłoniony w drodze przetargu. Zapłata podatku VAT na rzecz usługodawcy nie wpłynie w żaden sposób na relację podatkową wnioskodawcy z organem podatkowym. Fakt, że przedmiotowa sprawa wpływa bezpośrednio na sytuację finansową wnioskodawcy, nie oznacza, że dotyczy jego sfery opodatkowania i należy go uznać za podmiot zainteresowany. Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzono, że Miasto K. nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej w kontekście zadanego pytania dotyczącego prawidłowości opodatkowania 22% stawką podatku VAT robót budowlanych będących przedmiotem przetargu. Skoro zaś wnioskodawca nie jest podmiotem zainteresowanym w przedmiotowej sprawie, podniesiono, że organ pierwszej instancji zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej, ponieważ na podstawie art. 14h Ordynacji podatkowej odpowiednie zastosowanie znajduje art. 165a § 1 obligujący do odmowy wszczęcia postępowania, gdy żądanie jego wszczęcia złożyła osoba nie będąca stroną. Stosownie bowiem do art. 165a §1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na powyższe postanowienie Miasto K. złożyło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, polegającą na przyjęciu, iż Miasto K. nie jest zainteresowanym w rozumieniu ww. przepisu w kontekście zadanego pytania, dotyczącego prawidłowości opodatkowania 22% stawką podatku VAT robót budowlanych będących przedmiotem przetargu. Zdaniem strony skarżącej, Miasto K. jest zainteresowanym w rozumieniu przepisu art. 14 § 1 Ordynacja podatkowa, bowiem - jak wynika z zapisów umowy o dofinansowanie - stan faktyczny będący przedmiotem wniosku może skutkować odpowiedzialnością podatkową, gdyż w przypadku, gdy stanowisko Miasta K. w zakresie stawki podatku VAT od robót budowlanych nie będzie prawidłowe, może zostać wydana decyzja o zwrocie dotacji wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych, do której stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Według strony skarżącej powołane powyżej okoliczności wskazują jednoznacznie, że Miasto K. jest zainteresowanym w sprawie, w której wystąpiło o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż może rodzić określone powyżej konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Ponadto strona skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte w złożonym zażaleniu, iż pojęcie zainteresowanego należy rozumieć szeroko odnosząc je do podmiotu posiadającego interes, w tym interes prawny. Takim podmiotem jest Miasto K., które jako zamawiający jest zobowiązane do ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT od robót budowlanych będących przedmiotem przetargu w celu weryfikacji ofert wykonawców. W konkluzji strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa, w stopniu nakazującym jego uchylenie. Przedmiotem sporu pomiędzy stroną skarżącą a Ministrem Finansów w przedmiotowej sprawie jest kwestia uprawnienia strony skarżącej do wystąpienia o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w przedstawionym przez nią stanie faktycznym, wynikłym na tle stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dla robót budowlanych będących przedmiotem przetargu, w którym strona skarżąca jest zamawiającym, a nie wykonawcą tych robót. Wyjaśnienie kwestii związanej ze statusem prawnym wnioskodawcy ma zasadnicze znaczenie z punktu widzenia kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. W myśl art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2004 r. Nr 93, poz. 894 ze zm.), zwanej dalej O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przepisu tego wynika, po pierwsze, że wniosek o interpretację może dotyczyć tylko indywidualnej sprawy i po drugie, może z nim wystąpić jedynie zainteresowany. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. ustawodawca precyzyjnie określał krąg podmiotów uprawnionych do ubiegania się o wydanie indywidualnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego wskazując, że z wnioskiem takim mógł wystąpić: podatnik, płatnik lub inkasent (art. 14a § 1), a także następca prawny podatnika oraz osoba trzecia odpowiedzialna za zaległości podatkowe (art. 14d). Obecnie ustawa posługuje się ogólnym pojęciem "zainteresowanego", nie definiując tego kim jest taki podmiot. Niewątpliwie aktualnie zastosowany zwrot, jest znaczeniowo szerszy od tego, którym posługiwał się ustawodawca przed nowelizacją przepisów Ordynacji podatkowej dokonaną ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590), nie oznacza to jednak, że pod pojęciem "zainteresowany" rozumieć należy każdą osobę, która chce uzyskać informację podatkową. Powyższa problematyka była już poruszana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Warto powołać w tym zakresie postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r. (II FSK 923/09 LEX nr 607812), w którym dokonano analizy zagadnienia związanego z tym, kto może być osobą zainteresowaną w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości solidaryzuje się z zaprezentowanym w tym orzeczeniu poglądem, z tego też względu istotne jest, by przedstawić uwagi sformułowane w jego uzasadnieniu. Osobą zainteresowaną, na gruncie art. 14b § 1 O.p., jest każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej jest wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wynika to z tej części art. 14b § 1 O.p., w której mowa jest o wydaniu interpretacji na pisemny wniosek zainteresowanego "w jego indywidualnej sprawie". Wykładnia systemowa art. 14b O.p. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Wniosek taki wynika z zestawienia wzmiankowanego przepisu z art. 14p. O.p., zgodnie z którym przepisy rozdziału 1a Ordynacji stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny w ww. orzeczeniu stwierdził, że osobami zainteresowanymi, które mogą wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego są: 1/ podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników – niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji, 2/ osoby, u których wystąpiła lub może wystąpić zaległość podatkowa, o której mowa w art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej, 3/ osoby planujące utworzenie spółki – w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tej spółki, 4/ przedsiębiorcy zamierzający utworzyć oddział lub przedstawicielstwo – w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tego oddziału lub przedstawicielstwa. Z wnioskiem o wydanie rozważanej interpretacji nie może natomiast wystąpić: 1/ we własnym imieniu adwokat, radca prawny czy też doradca podatkowy, jeśli chcieliby uzyskać wykładnię dotyczącą pewnego teoretycznego stanu faktycznego, 2/ osoba, która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego na możliwości stosowania oraz wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych, 3/ osoba, na której sytuację ekonomiczną, czy faktyczną mogłaby oddziaływać sytuacja podatnika. (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo "Dom Organizatora" Toruń 2007 r., tom I, 78 – 79). NSA wskazał, że organ interpretacyjny nie bada wprost interesu prawnego danego podmiotu w uzyskaniu interpretacji przepisów, ale tylko: czy jest on "zainteresowany" w jej wydaniu, z uwagi na skutki w zakresie odpowiedzialności podatkowej, które może spowodować przedstawiany stan faktyczny w jego własnej, indywidualnej sprawie podatkowej. Jeżeli wnioskodawca nie wykaże związku przedstawianego (jako zasadnicza podstawa wniosku interpretacyjnego) stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową, będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił w rozumieniu prawa zainteresowany, to jest, że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony w świetle unormowania art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji organ podatkowy nie tylko że nie ma obowiązku udzielenia interpretacji, ale nie ma prawa jej wydania i na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, powinien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania "interpretacyjnego" podmiotowi ubiegającemu się o uznanie w nim jego przymiotu strony, czyli zainteresowanego; na postanowienie to przysługuje zażalenie. Podniesiono, że przypomnienia wymaga, że znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej. Indywidualna interpretacja prawa podatkowego posiada znaczenie prawne dla jej wnioskodawcy - adresata. Zważyć należy, że zawiera ona ocenę możliwości zastosowania konkretnych przepisów w relacji do indywidualnych okoliczności zaszłego bądź przewidywanego przez jednostkowy podmiot stanu faktycznego, dotyczącego jego spraw podatkowych. Wydanie interpretacji jest załatwieniem zapytania prawnego określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej. Jeżeli jednak ze stanu faktycznego pytania interpretacyjnego wynika, że dotyczy on w istocie innych podmiotów niż wnioskujący o wydanie interpretacji, wnioskodawca nie będzie mógł się do niej zastosować z ochronnym skutkiem prawnym. Udział w administracyjnym postępowaniu interpretacyjnym i zostanie adresatem interpretacji indywidualnej pomimo braku zgodnego z prawem przymiotu zainteresowanego w tym konkretnym postępowaniu nie przyniesie temu podmiotowi żadnych korzyści prawnych, skoro przeprowadzona przez organ ocena możliwości zastosowania lub wykładnia prawa dotyczyć będą stanu faktycznego i prawnego opodatkowania podmiotów innych niż wnioskodawca. Wykładnia operatywna dokonana w danej sprawie nie posiada formalnej mocy prawnej w innych postępowaniach. Nawet więc porównywalny pozytywnie podatkowy stan faktyczny nie uzasadnia odniesienia go oraz przekazanych na jego podstawie informacji o ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa w relacji do innych podmiotów. Interpretacja indywidualna nie jest prawem ani też źródłem prawa. Jest ona prawnie znacząca tylko dla jej adresata, to jest wnioskodawcy. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że ze stanu faktycznego wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wynika w sposób jednoznaczny, że Miasto K. ubiega się o wydanie interpretacji, ale nie jako: podatnik, płatnik, inkasent, osoba trzecia odpowiedzialna za zobowiązania podatkowe, bądź osoba, u której wystąpiła zaległość podatkowa w rozumieniu art. 52 § 1 O.p., lecz podmiot zamawiający roboty budowlane w drodze przetargu (a nie wykonawca tych robót). Z treści wniosku wprost zatem wynika, że stan faktyczny przedstawionego w nim zagadnienia prawnego dotyczy sytuacji podatkowej wykonawcy (wykonawców) robót budowlanych będących przedmiotem przetargu, dotyczących rozbudowy budynku noclegowni przy ulicy A 11 w K. w ramach projektu "Poprawa stanu infrastruktury społecznej Miasta K. poprzez utworzenie kompleksu terapeutyczno-integracyjnego ...", który z tytułu wykonania tego rodzaju usługi będzie podatnikiem podatku od towarów i usług. Uzyskanie zaś wiedzy o możliwości zastosowania lub wykładni prawa w odniesieniu do innych podmiotów aniżeli wnioskujący o wydanie interpretacji realizować może tylko interes faktyczny i nie wskazuje na interes prawny konstytuujący "własną indywidualną sprawę podatkową", w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Jeżeli wynikający z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego stan faktyczny wskazuje na to, że nie dotyczy on praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy, a więc nie dotyczy jego indywidualnej sprawy podatkowej, jak ma to miejsce zdaniem Sądu w niniejszej sprawie, to ubiegający się o interpretację nie ma interesu prawnego uzasadnionego określoną normą materialnego prawa podatkowego. Podmiot taki, jak w tym przypadku Miasto K., nie może być wówczas określany terminem "zainteresowanego", nie jest zatem stroną postępowania interpretacyjnego. Na zmianę tego stanowiska nie może wpłynąć, w ocenie Sądu, podnoszona w skardze okoliczność, że w przypadku, gdy stanowisko Miasta K. w zakresie stawki podatku VAT od robót budowlanych nie będzie prawidłowe może zostać wydana decyzja o zwrocie dotacji z odsetkami jak dla zaległości podatkowych, bowiem obowiązku zwrotu dotacji na realizację programu rozbudowy noclegowni z powodu naruszenia przez Miasto K. procedur nie można utożsamiać z jego odpowiedzialnością podatkową. W podobny sposób, co do rozumienia pojęcia zainteresowanego, wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r. (III SA/WA 1345/09, LEX nr 612089) wskazując, że za zainteresowanego, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., uznać należy podmiot, który jest lub będzie w przyszłości bezpośrednio podmiotem praw i obowiązków o charakterze prawnopodatkowym wynikających ze zrealizowania się stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. W konsekwencji, nie jest możliwe przyjęcie tak szerokiego pojęcia "zainteresowanego", by obejmowało podmiot niewątpliwie zainteresowany rozstrzygnięciem, co do podstawy opodatkowania, jednak którego zainteresowanie ma charakter ekonomiczny. Zdaniem Sądu, ocena organu, iż Miasto K. nie ma legitymacji do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji w przedstawionym przez niego stanie faktycznym, było w pełni uzasadnione i obligowało organ do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania "interpretacyjnego" stosownie do art. 165a w związku z art. 14h O.p. Wobec powyższego chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa procesowego. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę jako bezzasadną. pzc