I SA/Łd 555/13

Dnia 13 września 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz ( spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 04 września 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie za grudzień 2008 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny za poszczególne miesiące 2008 r. oddala skargę. I SA/Łd 555/13 Uzasadnienie Pismem z dnia 3 kwietnia 2013 r. P.K. reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata H.D. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie z grudzień 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące 2008 roku. W wyniku wszczętego na podstawie postanowienia z dnia [...] r. postępowania kontrolnego, przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. stwierdzono, że podatnik w 2008 r. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą A., której przedmiotem był handel materiałami budowlanymi. Podatnik nie zatrudniał pracowników, a do prowadzenia działalności gospodarczej wykorzystywał dwa pomieszczenia w domu jednorodzinnym, w którym zamieszkiwał, a także plac wokół domu. W działalności gospodarczej wykorzystywał samochód marki Mercedes 207 oraz ciągnik rolniczy Belarus. Ustalono, iż podatnik jest również rolnikiem. W deklaracjach VAT- 7 uwzględnione zostały oba rodzaje działalności, z tym, że do działalności rolniczej zastosowana została stawka 3% zgodnie z Załącznikiem nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług. Działalność gospodarcza polegająca na handlu materiałami budowlanymi została opodatkowana stawką podstawową 22%. Dyrektor UKS w Ł. ustalił, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w kontrolowanym okresie podatnik wystawił i wprowadził do obrotu prawnego 156 faktur VAT, w tym 138 faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych o łącznej wartości netto 1.252.718,79 zł. Faktury te zostały wystawione na rzecz firmy budowlanej B. Spółka jawna J.O., T.O.. W ocenie organu I instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że wskazany w kwestionowanych fakturach jako nabywca towaru podmiot, tj. B. Spółka jawna, nie był jego faktycznym odbiorcą. P.K. na podstawie umowy zawartej z K. K. w 2008 r. wykonał prace na budowie domu w P. obejmujące zamontowanie balchodachówki, rynien oraz obwódki kominów o wartości 4.000 zł. Powyższe prace zostały wykonane w miesiącach styczeń-luty 2008 r. a podatnik nie zaewidencjonował sprzedaży usług z tego tytułu. P.K. wystawił w dniu [...] r. na rzecz firmy B. fakturę sprzedaży blachy dachówkowej KINGA. Blacha ta została faktycznie sprzedana E. J., która w rozmowie telefonicznej potwierdziła fakt zakupu blachy od podatnika. Zakupione przez podatnika materiały budowlane nie zostały dostarczone do spółki B., lecz do innych odbiorców ( w tym K. K. i E. J.). Obrót wynikający z faktur wystawionych na spółkę B. został faktycznie zrealizowany na rzecz innych podmiotów i nie zachodzi potrzeba jego oszacowania. Z uwagi na powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r. określił podatnikowi: zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w wysokości 142 zł; kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: marzec 2008 r. w wysokości 7.210 zł, kwiecień 2008 r. w wysokości 6.063 zł, maj 2008 r. w wysokości 6.104 zł, czerwiec 2008 r. w wysokości 9.441 zł, lipiec 2008 r. w wysokości 15.008 zł, sierpień 2008 r. w wysokości 21.858 zł, wrzesień 2008 r. w wysokości 18.084 zł, październik 2008 r. w wysokości 19.411 zł, listopad 2008 r. w wysokości 13.009 zł. Pismem z dnia 4 lipca 2012 r. pełnomocnik podatnika złożył odwołanie od decyzji Dyrektora UKS w Ł. zarzucając, że została ona wydana z naruszeniem: 1. art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: * dokonanie rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o ustalenia postępowania kontrolnego prowadzonego u kontrahenta strony, tj. firmy "B.", w sytuacji, gdy wydana w tej sprawie decyzja została uchylona w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, * niewskazanie w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia powodów, z uwagi na które organ pierwszej instancji uznał poszczególne dowody zgromadzone w sprawie za wiarygodne, a innym odmówił lego przymiotu (w sytuacji, gdy dowody te były ze sobą w sposób zasadniczy sprzeczne), - ponadto dokonanie w sposób wybiórczy i dowolny oceny osobowych źródeł dowodowych, tj. pominięcie w ustaleniu stanu faktycznego zeznań świadków: J.O., R.O. i wyjaśnień Strony, przy jednoczesnym uwzględnieniu zeznań świadków: A.T. i G.F.; 2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegającym na cyt. "nadużyciu" wobec podatnika zasady zaufania oraz zasady in dubio pro tributario poprzez rozstrzygnięcie przez organ pierwszej instancji wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika i dokonanie skrajnie niekorzystnej subsumpcji stanu faktycznego; 3. art. 123 § 1 w związku z art. 188 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności wskutek włączenia do materiału dowodowego sprawy dokumentacji zebranej w toku innego postępowania, przy jednoczesnym zaniechaniu przez organ pierwszej instancji ponownego przesłuchania świadków, których zeznania mają kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z uwagi na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu odwołania zarzucono, iż rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. jest wadliwe z uwagi na uchybienia, których organ ten dopuścił się przy ustalaniu stanu faktycznego, jaki zaistniał w przedmiotowej sprawie. W szczególności stanowiąca podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia teza, iż wystawione przez podatnika na rzecz spółki "B." faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji jest niezgodna z rzeczywistością, a ponadto nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Organ pierwszej instancji dokonał tego ustalenia jedynie na podstawie analizy dokumentacji księgowej strony oraz jej kontrahenta. Pełnomocnik Strony wskazał ponadto, iż wystawione dla "B." Sp. jawna faktury dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze. Dokonanie przedmiotowych transakcji potwierdzili właściciele ww. spółki. Jak wskazał pełnomocnik, przedmiot zrealizowanych w 2008 roku przez spółkę "B." robót budowlanych stanowiły m.in. prace, do wykonania których mogły zostać wykorzystane wyszczególnione w kwestionowanych fakturach materiały, co potwierdzili także zatrudnieni przez kontrahenta strony pracownicy budowlani. Pełnomocnik zauważył przy tym, iż organ I instancji nie zakwestionował nabycia przez podatnika wyszczególnionych w spornych fakturach materiałów budowlanych, ani ich dalszej odsprzedaży. Stwierdził jedynie, iż. sprzedaży tej podatnik dokonał na rzecz innych, cyt. "bliżej nieustalonych" podmiotów, wykluczając (jednocześnie) możliwość wykonywania przez spółkę "B." robót budowlanych z wykorzystaniem przedmiotowych materiałów budowlanych (bądź ich dalszej odsprzedaży) bez zawartej umowy i bez wystawienia faktury z tego tytułu. Za nieuzasadnione uznano przy tym kwestionowanie przez organ pierwszej instancji dokonania sprzedaży materiałów dla spółki "B." tylko dlatego, że strona nie pamięta konkretnych miejsc ich dostarczenia nabywcy. Pełnomocnik wyjaśnił, iż podatnik dokonywał sprzedaży materiałów budowlanych cyt. "pod konkretne zamówienia". Co jednak nie oznacza, iż podatnik nie posiadał na składzie towaru, który mógł być zaoferowany klientowi "od ręki". Pełnomocnik wskazał. Iż zdarzało się, że podatnik magazynował materiał celem jego dalszej odsprzedaży w późniejszym okresie, co miało miejsce także z uwagi na ograniczoną w okresie 2007 - 2008 dostępność do materiałów budowlanych i związane z tym utrudnienia dla prowadzenia działalności w branży budowlanej. Powyższe okoliczności faktyczne - jak podkreślił pełnomocnik - należy uwzględnić dokonując ustaleń w sprawie. Kwestionując zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia dotyczące robót budowlanych związanych z budową domu w P. pełnomocnik wskazał, iż organ pierwszej instancji "przypisał" podatnikowi wykonanie ww. zlecenia pomijając przy tym fakt, iż w Dzienniku Budowy jako wykonawca - oprócz samego podatnika - figuruje również inny podmiot, tj. "Usługi Budowlane" M.K., z którym inwestor (Pan K.) zawarł w dniu 27.06.2007 r. umowę o roboty budowlane. Niezależnie od tego, iż do realizacji ww. umowy nie doszło, pełnomocnik podniósł, iż nie można wykluczyć zawarcia na powyższą okoliczność umów z innymi wykonawcami. W ocenie strony Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. dokonał ustaleń co do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego również z naruszeniem zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Przy rozstrzyganiu sprawy organ oparł się wyłącznie na niekorzystnych dla Podatnika dowodach, w tym na zeznaniach świadków: A.T. i G.F., którzy - jak wynika z odwołania - nie mieli wystarczającej wiedzy o realizowanych przez podatnika zleceniach. Z niewiadomych przyczyn organ nie dał natomiast wiary zeznaniom Pani J., które nie potwierdzają tezy organu o dokonaniu przez stronę dostawy - wskazanych w spornych fakturach - materiałów na rzecz innych niż spółka "B." nabywców. W odwołaniu podniesiony został również zarzut, iż ustalenia faktyczne dotyczące kwestionowanych transakcji w dużej mierze oparte zostały na ustaleniach - niezakończonego na dzień wydania zaskarżonej decyzji - postępowania wobec spółki "B.". Innymi słowy, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji przyjął ustalenia, które nie są ostateczne (wydana dla spółki "B." decyzja w ww. zakresie nie jest prawomocna). Ponadto podatnik - nie będąc stroną ww. postępowania – w ocenie pełnomocnika w zasadzie pozbawiony został możliwości czynnego udziału w przeprowadzonym w jego ramach postępowaniu dowodowym. Reasumując, jako nieprawidłowy uznać należało zastosowany przez organ kontroli skarbowej sposób dowodzenia okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, co przesądza o wadliwości wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. rozstrzygnięcia sprawy. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie znalazł podstaw do uchylenia kwestionowanej decyzji z [...] r. Wydając w dniu [...] r. decyzję Nr [...] określającą P.K. w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podlegającego wpłacie za grudzień 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące 2008 r. Uznano, iż wykazany w spornych fakturach podatek nie jest podatkiem należnym w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U Nr 54, poz. 535, ze zm. dalej "ustawa o VAT"). Dodatkowo decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] r. (Nr [...]), w której organ pierwszej instancji orzekł o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z tzw. "pustych faktur" w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ stwierdził, że wspólnym mianownikiem dla wskazanych rozstrzygnięć dla w/w rozstrzygnięć są ustalenia dotyczące fikcyjnego charakteru transakcji pomiędzy stroną, a spółką ,,B.". W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że P.K. w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. wystawił dla wymienionej spółki i wprowadził do obrotu prawnego faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji uznano, że wykazany w spornych fakturach podatek nie jest podatkiem należnym z tytułu dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Wśród zakwestionowanych faktur część stanowią dokumenty wystawione dla spółki B. na okoliczność dostawy materiałów wykorzystanych przy realizacji zlecenia na rzecz K. K. obejmującego budowę domu w P.. Zgodnie z ustaleniami organu pierwszej instancji powyższe materiały nabył on od P.K., który był generalnym wykonawcą zlecenia. W opinii organu odwoławczego, za zasadnością przyjęcia tezy, iż wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji przemawia treść sporządzonej na okoliczność realizacji przedmiotowego zlecenia dokumentacji. Z zapisów zawartych w Dzienniku Budowy Nr 370/2007 r. oraz w umowie o roboty budowlane z dnia 21 listopada 2007 r. wynika, iż wykonawcą przedmiotowej inwestycji był P.K.. Również K.K. zeznał do protokołu przesłuchania świadka z dnia 19 grudnia 2011 r., iż dom budował mu P. K. i on także załatwiał materiały budowlane. Do postawienia tego domu P. K. miał brygadę pracowników - ok. 3 osoby. Budowa rozpoczęła się w czerwcu 2007r. - stan surowy zakończono w 2007r., zadaszenie również wykonał Pan K.. Jeśli chodzi o rozliczenia płatności za materiały to świadek zeznał, iż podatnik dokonywał ich na kartkach papieru. Zeznał również, że ponieważ nie potrzebował faktur za budowę domu P. K. ich nie wystawił. Z kolei przesłuchany w charakterze świadka w dniu 5 stycznia 2012 r. R.W. pełniący funkcję kierownika ww. budowy zeznał m.in., iż: "Firma budowlana Pana K. wykonywała tylko stan surowy łącznie z wykopami i fundamentami oraz dach wraz z pokryciem blachodachówką. Pozostałe roboty wykończeniowe były wykonywane przez innych wykonawców". Organ stwierdził także, że w sprawie brak jest dowodów w sposób jednoznaczny świadczących o odmienności faktycznego przebiegu realizacji zlecenia od wynikającego z powyższych dokumentów. Odnoszące się do tej kwestii zeznania wspólników spółki "B." trudno uznać w ocenie organu odwoławczego za wiarygodne. J. O. zeznał, że nie pamięta Pana K., a P. K. mógł ew. wypożyczyć od niego pracowników, ale nie potrafił wskazać żadnych szczegółów. Z kolei R. O. złożył w dniu 10 kwietnia 2012 r. wyjaśnienia, z których wynika, że wykonawcą domu w P. był spółka B., wyliczając jednocześnie użyte materiały budowlane, nie potrafił jednak wskazać pracowników, którzy pracowali przy realizacji tego zlecenia. Organ odwoławczy stwierdził, iż choć ze złożonych przez podatnika wyjaśnień wynika, że wykonawcą domu w P. była spółka B., a podatnik jedynie dostarczał materiały na teren tej budowy, to w sprawie brak jest jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej te tezy. W tej sytuacji głównym źródłem ustaleń stała się treść dokumentacji sporządzonej na okoliczność realizacji przedmiotowego zlecenia w postaci Dziennika Budowy nr 370/2007 oraz umowy o roboty budowlane z dnia 21 listopada 2007 r., a także uzasadnienia decyzji z dnia [...] r. (wydanej w przedmiocie VAT za 2007 r.), z których wynika, że faktycznym nabywcą materiałów nie była w/w spółka. Na podstawie tych dowodów ustalono, że P. K. rozliczał się z J. O. za robociznę. Fakt ten, jak wskazał organ odwoławczy ma istotne znaczenie w kontekście zastosowania dyspozycji art. 108 ustawy o VAT w odniesieniu do wystawionych przez podatnika na rzecz spółki B. faktur. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania, że P. K. dokonał w powyższym zakresie odpłatnej dostawy towarów na rzecz w/w spółki w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji powyższego ustalono, że podatnik nie wykazał - pomimo ciążącego na nim obowiązku w tym zakresie - transakcji sprzedaży usług budowlanych na rzecz K.K., wskutek czego zaniżył w złożonym rozliczeniu za marzec 2008 r. kwotę podatku należnego o 261,68 zł. Organ stwierdził tym samym zaistnienie przesłanek do określenia, w oparciu o art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny oraz zobowiązania podatkowego (za grudzień 2008 r.) w wysokości innej, niż wynikające ze złożonych podatnika deklaracji. Przy dokonaniu rozliczeń jako kwotę należną brutto z tytułu świadczenia usług organy przyjęły wartość 4.000 zł (wartość 30.000 potwierdzoną przez P. K. oraz K. K. pomniejszona została o 26.000 zł, tj. o należność za składające się na przedmiotowe zlecenie usługi, które zgodnie z zapisami Dziennika Budowy zakończone zostały w 2007 r.). Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w powyższej kwocie zawarty został podatek należny (wg. metody "w stu"). Przy dokonaniu przyporządkowania - wyliczonego w powyższy sposób - podatku, mając na uwadze przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT przyjęto, iż obowiązek podatkowy we wskazanym zakresie powstał 30 dnia, licząc od dnia wykonania przedmiotowych usług, tj. w marcu 2008 r. (zgodnie z Dziennikiem budowy prace te wykonane w okresie styczeń — luty 2008 r.). Natomiast brak dokumentacji odnoszącej się do rozliczeń finansowych z tytułu realizacji przedmiotowego zlecenia uniemożliwił uwzględnienie przy dokonaniu wskazanego rozliczenia chwili otrzymania przez podatnika zapłaty, tj. drugiej przesłanki, której zaistnienie - zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d -skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Organ wskazał, iż w korygowanych rozliczeniach za miesiące od marca do grudnia 2008 r. uwzględniony został obrót oraz podatek należny w wysokości wynikającej z faktur, w stosunku do których została wydana decyzja na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Uznano, iż zakupione przez P.K. materiały budowlane w ilościach wynikających z przedmiotowych faktur zostały sprzedane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz innych niż spółka "B." odbiorców (w większości niezidentyfikowanych). Z zebranego materiału dowodowego wynika, że P.K. dokonywał zakupów towarów, co potwierdziły kontrole sprawdzające u dostawców, do ceny zakupu zaś przy sprzedaży doliczał każdorazowo marżę w wysokości kilku procent. Sporządził na 31.12.2008 r. inwentaryzację materiałów nie sprzedanych w 2008r., na tej podstawie stwierdzono, iż materiały wykazane w fakturach sprzedaży musiały być sprzedane, jednak nie udało się wyjaśnić w postępowaniu kontrolnym na czyją rzecz dokonano faktycznej sprzedaży i towarów zafakturowanych na Spółkę B. (za wyjątkiem jednej budowy w P. oraz sprzedaży blachy na rzecz E. J.). Wykazano natomiast, że sprzedaż nie mogła mieć miejsca na rzecz Spółki B.. Organ wskazał, iż zgodzie z przepisem art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania we wskazanym zakresie w drodze oszacowania, podzielając przy tym opinię wyrażoną przez organ I instancji, że obrót wynikający z faktur wystawionych na Spółkę B. należy uznać za faktycznie zrealizowany na rzecz innych podmiotów, w związku z tym pozostawia się go w takiej samej wysokości. Jego oszacowanie, wobec braku faktur VAT na rzecz rzeczywistych odbiorców nie odbiegałoby od obrotu wykazanego w fakturach wystawionych na Spółkę B.. W odniesieniu do wartości obrotu z tytułu dostawy materiałów wykorzystanych przy realizacji zlecenia na rzecz Pana K. K. stwierdzono ponadto cyt. "Materiały zużyte do budowy domu w P. zostały wykazane w fakturach sprzedaży wystawionych na Spółkę jawną B. ze stawką 22%. Mimo, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, to obrót z nich wynikający uznaje się za rzeczywisty lecz zrealizowany na rzecz innego nabywcy – K.K., który za nie zapłacił. Co istotne w toku przedmiotowego postępowania podatnik nie przedłożył wykazu towarów zużytych do realizacji w/w zlecenia, a organy orzekające w sprawie ostatecznie odstąpiły od samodzielnego dokonania takiego przyporządkowania, a w konsekwencji ewentualnego zastosowania w tym zakresie obniżonej stawki podatku). Wg algorytmu omówionego na str. 9 decyzji z dnia 27 lutego 2013 r. ustalono średnią marżę stosowaną przez podatnika na ok. 5,2 %. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał ponadto w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji, iż dokonane - na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług rozliczenia podatku za miesiące od marca do grudnia 2008 r. nie pozostają w sprzeczności z treścią rozstrzygnięcia, którym określono stronie - na podstawie art. 108 ustawy o VAT kwoty podatku do zapłaty za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Organ nie zgodził się również z podnoszonym w odwołaniu zarzutem, iż organ kontrolny wydając decyzję zastosował skrajnie niekorzystną dla strony ocenę materiału dowodowego, w tym w szczególności zeznaniach świadków A. T. i G.F. (pracowników spółki "B."). Organ odwoławczy stwierdził, iż zeznania tych osób w sposób jednoznacznie potwierdzają, iż transakcje między podatnikiem a spółką "B." miały fikcyjny charakter. Między innymi w toku zeznań świadkowie stwierdzili, że dostawy z firmy "A." P. K. nie mogły mieć miejsca na terenie siedziby spółki "B." w 2007 r., ponieważ biuro mieściło się w wynajmowanym niewielkim lokalu i nie było tam żadnego magazynu. Natomiast w 2008 r. firma przeprowadziła się do siedziby w G., gdzie na dole budynku było pomieszczenie, w którym przechowywano narzędzia oraz drobne ilości materiałów. Organ uznał przy tym, że kwestionowanie wiarygodności zeznań A. T. i G.F. jest niezasadne zwłaszcza w świetle faktu, iż nie są oni w chwili obecnej pracownikami spółki "B.". W ocenie organu nie zasługuje na uwzględnienie również teza, iż organ I instancji nie wziął pod uwagę zeznań E.J.. Świadek potwierdziła zakup blachy od P. K. w dniu 27 marca 2012 r. podczas rozmowy telefonicznej, na okoliczność której sporządzona została notatka służbowa, a następnie tym twierdzeniom zaprzeczyła podczas przesłuchania. Oświadczyła, że nie posiada faktury zakupu na zamontowaną blachę, nie pamiętała też kto montował tę blachę na jej domu. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie podzielił również podnoszonych w odwołaniu zarzutów naruszenia prawa procesowego. Stwierdził, iż w toku postępowania odwoławczego, został stronie wyznaczony siedmiodniowy termin do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz wniesienia ewentualnych uwag w tym zakresie. W dniu 28 grudnia 2012 r. pełnomocnik zapoznał się z dokumentacją zgromadzoną w sprawie. Natomiast w dniu 9 stycznia 2013 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo z dnia 8 stycznia 2013 r., w którym. pełnomocnik podatnika korzystając z możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w sprawie oświadczył, iż podtrzymuje stanowisko wyrażone w odwołaniu z dnia 4 lipca 2012 r., jednocześnie przedstawiając "dodatkową argumentację prawną", która w istocie była powieleniem zarzutów odwołania. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik podatnika zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustaw Ordynacja podatkowa oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art.108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, a także zwrot kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym złożonym na rozprawie w dniu 4 września 2013 r. pełnomocnik skarżącego stwierdził, iż zastosowanie przez organy działające w sprawie P. K. art. 108 § 1 ustawy o VAT i orzeczenie o obowiązku ponownej zapłaty podatku z faktury, który już raz został rozliczony w treści deklaracji stanowi w istocie podwójne opodatkowanie podatnika. Wskazał, że P. K. rozliczył podatek VAT wynikający z faktur, w oparciu o które organy podatkowe żądają dodatkowej kwoty zobowiązania. Nie doszło zatem, w jego ocenie, do wprowadzenia do obiegu "pustej faktury", a więc faktury, która nie została w sposób prawidłowy rozliczona, bowiem kwota podatku z niej wynikająca została uwzględniona we właściwej deklaracji podatkowej. Ponadto pełnomocnik zwrócił uwagę, że jeśli organy podatkowe uznały, iż faktury wystawione przez stronę na rzecz spółki B. nie dokumentują rzeczywistych transakcji powinny przyjąć, iż zadeklarowany w poszczególnych miesiącach 2008 r. podatek również winien zostać skorygowany. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie został zgromadzony obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy. Wbrew zarzutom strony skarżącej ocena tego materiału została dokonana bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wyznaczonych przepisem art. 191 O.p. Zebrany materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do ustaleń, że wystawione przez podatnika w 2008 r. faktury sprzedaży materiałów budowlanych ( w tym głównie glazury i terakoty) na rzecz spółki B. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W toku postępowania podatkowego zebrano dowody wskazujące na to, że sprzedaż spornych materiałów budowlanych na rzecz firmy B. mogła mieć miejsce, jak i dowody wskazujące, że faktury wystawione przez firmę skarżącego nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych a faktycznym nabywcą materiałów były inne podmioty. W tej sytuacji należało ocenić, które z tych dowodów są wiarygodne, a którym należało odmówić wiarygodności. Organy podatkowe trafnie wskazały na okoliczności wskazujące, że sprzedaż spornych materiałów do spółki B. nie miała miejsca. Przede wszystkim zauważyć należy, że firma B. wykonywała głównie roboty termoizolacyjne i elewacyjne, a w wystawianych fakturach nie wykazywała wykorzystania materiałów jak np. glazura, terakota, czy beton komórkowy, które miały być zakupione w firmie skarżącego. Umowy o roboty budowlane zawarte przez firmę B., protokoły odbioru robót, czy faktury sprzedaży wystawione przez spółkę wykluczają możliwość wykorzystania spornych materiałów przez ten podmiot. Pracownicy spółki jawnej A. T. i G. F. jednoznacznie wskazali, że sporne materiały nie były zakupione i wykorzystane przez spółkę. Trudno sobie wyobrazić, że zaopatrzeniowiec spółki nie zna dostawcy towarów na kwotę przewyższającą 1.000.000 zł i nie słyszał o jego firmie. Również dowody zgromadzone w związku z budową domu w Piwkach wskazują, że materiały, które rzekomo miały być sprzedane firmie B. zostały wykorzystane przez skarżącego przy realizacji tej inwestycji na rzecz innego podmiotu. Okoliczność tą potwierdzają w szczególności dokumenty jak umowa o roboty budowlane zawarta z P. K., dziennik budowy, jak i zeznania inwestora czy kierownika budowy. Z dowodów tych w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że P. Koza wykonywał też prace na rzecz K. K., które nie zostały zaewidencjonowane. Firmy wskazane przez wspólnika spółki B. nie potwierdziły rzekomego wykorzystania prac zastępczych czy innych prac, które nie zostały wyszczególnione w fakturach wystawionych przez spółkę. Z informacji uzyskanych od firmy C. jednoznacznie wynika, że spółka B. nie wykonywała żadnych prac glazurniczych i umowa zawarta z tą firmą w 2007 r. przewidująca możliwość wykonania robót zamiennych nie może stanowić podstawy do odmiennych ustaleń. Z uwagi na szczególny charakter faktury VAT w obrocie gospodarczym nie można zgodzić się z tezą podatnika, że przy wykonywaniu robót budowlanych powszechną praktyką jest wykonywanie robót zamiennych, które nie mają odzwierciedlenia w wystawianych fakturach czy zawartych umowach. Zgodnie z treścią art. 180 O.p. dopuszczalne było przeprowadzenie dowodu z notatki urzędowej sporządzonej na okoliczność rozmowy ze świadkiem (E. J.), z której wynikało, że P. K. sprzedał świadkowi blachę, która następnie została wykazana w fakturach sprzedaży na rzecz firmy B.. Późniejsze zeznania świadka należało uznać za niewiarygodne szczególnie w sytuacji, gdy świadek nie dysponował fakturami zakupu blachy i nie potrafił wskazać zarówno jej sprzedawcy, jak i wykonawcy montażu. Notatka urzędowa nie jest przecież jedynym dowodem w sprawie, tylko jednym z elementów składających się na spójną i logiczną całość. Istotne znaczenie ma też okoliczność, że w ostatecznej decyzji z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zakwestionował prawo spółki B. do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. K. wskazując, że faktury te odzwierciedlają czynności, które nie zostały dokonane. Decyzja ta nie została zaskarżona przez spółkę, co wskazuje, że wspólnicy zgodzili się z tymi ustaleniami. Wskazane okoliczności wzajemnie się uzupełniają i prowadzą do logicznego i zgodnego z zasadami doświadczenia życiowego wniosku, że faktury wystawione przez skarżącego na rzecz firmy B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a wykazana w nich sprzedaż materiałów nie miała miejsca. W tej sytuacji zasadnie odmówiono wiarygodności innym dowodom, które są ogólnikowe i nie mają dostatecznego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. To właśnie ocena zebranego materiału dowodowego dokonana przez skarżącego jest wyjątkowo jednostronna, wybiórcza i pozostaje w sprzeczności z innymi zebranymi dowodami. Podatnik w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniu wobec spółki B. ( w tym uzupełnione zeznania A. T. i G. F. ) usiłuje wykazać, że sporne transakcje miały miejsce. Tymczasem materiały te stanowiły przecież podstawę do przyjęcia, że sporne faktury wystawione przez P. K. nie dokumentują rzeczywistych czynności. Odpłatna dostawa towarów i usług na rzecz spółki B. nie miała miejsca i faktury wystawione na ten podmiot nie mogły stanowić podstawy do określenia podatku należnego, co nie jest sporne między stronami. W toku postępowania wykazano jednak, że podatnik zakupił sporne materiały a następnie dokonał ich sprzedaży na rzecz innych podmiotów ( w tym K. K. , E. J. oraz innych nieustalonych osób). Zadeklarowany przez podatnika podatek należny wynika więc z obrotu na rzecz innych podmiotów, który w rzeczywistości miał miejsce. Organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do przyjęcia, że sprzedaż na rzecz innych podmiotów odpowiadała wielkości sprzedaży wykazanej w fakturach wystawionych na rzecz spółki B.. Nie zachodziła więc podstawa do oszacowania podstawy opodatkowania, a zadeklarowany podatek wynika z faktu sprzedaży towarów, która faktycznie miała miejsce, z tym, że faktycznym odbiorcą towarów nie był spółka B. lecz inne podmioty. Niezrozumiały jest podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 108 § 1 ustawy o VAT gdyż powołany przepis nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie. Stanowił on podstawę wydania odrębnej decyzji, w której nałożono na podatnika obowiązek zapłaty podatku VAT z tytułu samego faktu wystawienia faktury nie dokumentującej faktycznej czynności między stronami w niej wskazanymi. Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że sam fakt wystawienia faktury i wykazania podatku należnego powoduje obowiązek jego zapłaty. Przepis ten ma zastosowanie w szczególności w sytuacji, gdy wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży między stronami w niej wskazanymi. Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten stanowi rodzaj swoistej sankcji. Nie oznacza to jednak, że zastosowanie przepisu art. 108 ustawy o VAT zwalnia podatnika od obowiązku zapłaty podatku z tytułu dostawy towarów, która rzeczywiście miała miejsce. Przyjęcie tego poglądu oznaczałoby, że podatnik, który sprzedaje towar i wystawia faktury, które jednak są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych byłby w takiej samej sytuacji, jak podatnik rzetelnie dokumentujący operacje gospodarcze. Pozostaje to w sprzeczności z celem wprowadzenia regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podatnik który sprzedaje towar i wystawia faktury, które nie dokumentują faktycznie dokonanej sprzedaży musi liczyć się z koniecznością zapłaty zarówno podatku wynikającego z faktu dokonania dostawy towarów, jak i podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono wskazanych w skardze przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie został zastosowany w rozpoznawanej sprawie. Z tych przyczyn, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012 r. poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. mak