I SA/Łd 556/09

Dnia 3 lutego 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2010 roku sprawy ze skargi M.M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za IV kwartał 2007 roku oddala skargę. Wnioskiem z dnia [...] r. M. M. wniósł między innymi o umorzenie IV raty podatku od nieruchomości i podatku rolnego za 2007 r. w wysokości 33 zł. Burmistrz Miasta O. trzykrotnie odmawiał uwzględnienia wniosku podatnika (decyzja z dnia [...] r., decyzja z dnia [...] r. i decyzja z dnia [...] r.), zaś Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł., na skutek odwołań M. M., dwukrotnie uchylało rozstrzygnięcia wydane w pierwszej instancji (decyzja z dnia [...] r. i z dnia [...] r.). Ostatecznie decyzją z dnia [...] r. SKO w Ł. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta O. odmawiającą M. M. umorzenia zaległości podatkowej w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za IV Kwartał 2007 r. W uzasadnieniu organ wskazał na treść art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; w skrócie "O.p.") zgodnie z którym, organ podatkowy może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Zaznaczył, iż w prawie polskim obowiązuje zasada powszechności i równości opodatkowania, na tle której instytucja umorzenia zaległości podatkowej musi być postrzegana jako wyjątek. Zaakcentowano też uznaniowy charakter decyzji w sprawie przyznania ulgi płatniczej co oznacza, że organ jedynie może (nie zaś musi) przyznać taką ulgę. Podkreślono, że umorzenie zaległości uzależnione jest od wystąpienia przynajmniej jednej z dwóch przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a mianowicie "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Ustosunkowując się do argumentów podnoszonych przez podatnika w toku postępowania SKO wyjaśniło, iż ocena prawna i wskazania zawarte w wyroku tutejszego Sądu z dnia 25 września 2007 r. (I SA/Łd 510/07), w którym uchylona została decyzja SKO w Ł. dotycząca odmowy umorzenia zaległości w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za III i IV kwartał 2006 r. nie są wiążące dla organu rozpatrującego niniejszą sprawę, z tej przyczyny, iż przedmiotowe postępowanie odnosi się do zadłużenia za inny okres (IV kwartał 2007 r.), a zatem jest to inna sprawa. Mimo, iż zdaniem organu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") nie miał tu zastosowania, SKO odniosło się do wytycznych sformułowanych w wyżej wymienionym wyroku i dokonało oceny podnoszonej przez podatnika kwestii zwrotu podatku akcyzowego w świetle przesłanki interesu publicznego. Analizując drugą z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej – ważny interes podatnika, organ ustalił, że M. M. ma przyznany zasiłek przedemerytalny w wysokości 776,38 zł netto. Posiada gospodarstwo rolne o powierzchni 1,7171 ha przeliczeniowego, zaś w świetle art. 8 ust. 9 ustawy z dnia 12 marca 2004 roku o pomocy społecznej (Dz. U. z 2008 r. Nr 115, poz. 728 ze zm.) przyjmuje się, że z 1 ha przeliczeniowego uzyskuje się dochód miesięczny w wysokości 207 zł (1,7171 ha x 207 zł = 355,44 zł). Z tytułu prowadzenia gospodarstwa otrzymuje bezpośrednie dopłaty unijne w kwocie 1 500,00 zł rocznie (125 zł miesięcznie). Żona E. M., pozostająca z wnioskodawcą we wspólnym gospodarstwie domowym, jest zarejestrowana od 3 września 1998 r., jako osoba bezrobotna bez prawa do zasiłku. Małżonkowie M. posiadają dwójkę dzieci w wieku szkolnym (7 i 8 lat) również pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym z wnioskodawcą. Poza wymienionymi świadczeniami podatnik uzyskał w 2008 r. z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej następujące świadczenia: zasiłek okresowy za miesiące kwiecień - czerwiec w wysokości po 137,82 zł miesięcznie; zasiłek celowy w miesiącu kwietniu w wysokości 240,00 zł na żywność; środki na wyżywienie córek w szkole i przedszkolu. Poza tym córkom M. M. zostały przyznane stypendia szkolne po 89 zł miesięcznie za okres od 1 września do 31 grudnia 2008 r. w formie pomocy rzeczowej o charakterze edukacyjnym (refundacja wydatków na zakup podręczników, przyborów szkolnych, na zajęcia pozalekcyjne). Ustalone wydatki wnioskodawcy to: składka z tytułu ubezpieczenia w KRUS płatna kwartalnie w kwocie 269,00 zł (90 zł miesięcznie); rachunki za telefon (70 zł); rachunki za prąd (211 zł). Organ wskazał też, że małżonkowie M. posiadają gospodarstwo rolne o powierzchni całkowitej 3,58 ha, dom jednorodzinny o powierzchni 50 m2, samochód osobowy Seat Toledo (rocznik 1995), z tytułu którego muszą opłacać składki na ubezpieczenia OC i ponosić koszty jego utrzymania. Organ przyznał, że wnioskodawca wraz z rodziną znajdują się w trudnej sytuacji finansowej, jednakże w ocenie SKO sytuacja ta nie uniemożliwia zapłaty przedmiotowej zaległości podatkowej zwłaszcza, że wynosi ona 33 zł. Wyjaśniono również, iż uchylając wcześniejsze decyzje organu pierwszej instancji w niniejszej sprawie SKO nie wskazywało na konieczność umorzenia wnioskodawcy zobowiązania podatkowego. Powodem wydania decyzji kasacyjnych były uchybienia procesowe. W skardze na opisaną wyżej decyzję M. M. przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Wskazał, iż niezrozumiałe jest twierdzenie SKO, że "wierzyciel tzn. organ podatkowy I instancji nie miał obowiązku informować organu US w Z. o toczącym się postępowaniu", podobnie jak teza, iż organy nie były związane oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w wyroku WSA z dnia 25 września 2007 r. Zdaniem skarżącego przy ustalaniu kwoty wydatków organy nie uwzględniły wszystkich ponoszonych przez wnioskodawcę kosztów m.in. opłat za wodę, śmieci, raty, ubezpieczenie budynków, jak i wydatków związanych ze szkołą. Zwrócono też uwagę na brak konsekwencji w działaniu organu odwoławczego, który najpierw uchylał decyzje Burmistrza, by ostatecznie utrzymać w mocy rozstrzygnięcie tego organu. Wskazując na powyższe strona wniosła o uchylenie decyzji SKO. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty prezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie może zostać uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Umorzenie zaległości podatkowej, obok odroczenia lub rozłożenia zaległości na raty, określane jest w Ordynacji podatkowej jako ulga w spłacie zobowiązań podatkowych. Jak słusznie zauważa SKO, system polskiego prawa podatkowego opiera się na zasadzie powszechności i równości opodatkowania. Oznacza to, iż każdy podatnik ma obowiązek zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Odstępstwem od tej zasady jest między innymi możliwość umorzenia powstałej zaległości w podatku przez organ podatkowy. Ponieważ ulga płatnicza jest wyjątkiem od zasady, może być ona przyznana jedynie w szczególnych sytuacjach, nie zaś w każdym przypadku, gdy podatnik wystąpi z wnioskiem o jej udzielenie. W toku postępowania w sprawie o udzielenie takiej preferencji podatkowej organ bada, czy wystąpiła przynajmniej jedna z dwóch przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. – "ważny interes podatnika" lub "ważny interes publiczny". Dopiero, gdy organ stwierdzi, iż w sprawie zachodzi któryś w wyżej wymienionych warunków, możliwe staje się rozważenie zasadności przyznania ulgi. Zatem nawet wystąpienie okoliczności uzasadniających uwzględnienie wniosku nie oznacza automatycznie konieczności wydania przez organ decyzji zgodnej z intencją wnioskodawcy. Dzieje się tak dlatego, że decyzja w sprawie ulgi w zapłacie zobowiązania podatkowego, co zasadnie podkreślał organ, ma charakter uznaniowy (organ może przyznać ulgę, lecz nie musi), co wynika bezpośrednio z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. – "Organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe". Natomiast brak którejkolwiek z podanych w tym przepisie przesłanek dyskwalifikuje wniosek. Ciężar ustalenia, czy w sprawie zachodzą okoliczności pozwalające na zastosowanie ulgi płatniczej spoczywa na organie podatkowym. W tym też celu zobowiązany jest on do zgromadzenia informacji niezbędnych do ustalenia sytuacji podatnika ubiegającego się o ulgę. Decyzja o odmowie przyznania ulgi nie może być bowiem dowolna i musi opierać się na ocenie całości materiału dowodowego. Ponieważ ulga służy przede wszystkim interesom wnioskodawcy, powinien on współdziałać z organem poprzez udzielenie informacji i dostarczenie dokumentów, umożliwiając w ten sposób ustalenie rzeczywistego stanu sprawy. W rozpatrywanej sprawie organ zwracał się do M. M. o złożenie do akt dokumentów potwierdzających, że podatnik znajduje się w szczególnej sytuacji, uniemożliwiającej zapłatę objętej wnioskiem zaległości podatkowej. W odpowiedzi strona poinformowała, iż nie dostarczy żadnych dokumentów, gdyż w posiadaniu organu znajdują się materiały dotyczące 2006 r. i początku 2008 r. W tej sytuacji organ ustalił stan faktyczny w oparciu o taki materiał dowodowy, jakim dysponował, a następnie dokonał jego oceny. Skarżący zarzuca organom, iż analizując jego sytuację majątkową nie zostały uwzględnione, w kwocie wydatków, takie koszty jak: opłata za wodę, śmieci, raty kredytu, ubezpieczenie budynków, wydatki na dzieci związane z uczęszczaniem do szkoły. W aktach sprawy znajduje się protokół z dnia 30 lipca 2008 r. (załącznik nr 14), w którym podatnik podał, iż tytułem składki na ubezpieczenie w PZU płaci 90 zł kwartalnie, za wodę około 35 zł na dwa miesiące, za wywóz śmieci 38 zł miesięcznie i 105,18 zł wynosi rata kredytu. Z wyjątkiem raty kredytu, fakt ponoszenia pozostałych wydatków, o których wspomina strona w skardze, nie został udokumentowany. Mając na uwadze wysokość miesięcznych dochodów rodziny skarżącego wynoszącą około 1 286 zł (zasiłek przedemerytalny – 776,38 zł, dochód z gospodarstwa – 355,44 zł oraz dopłaty bezpośrednie – 125 zł) oraz miesięczną kwotę wydatków wynoszącą w przybliżeniu 562 zł, przy uwzględnieniu także kosztów nieudokumentowanych przez stronę (składka na KRUS – 89,60 zł, czyli 1/3 z 269 zł płatnych kwartalnie; telefon – około 70 zł; prąd – około 211 zł; ubezpieczenie w PZU 30 zł, czyli 1/3 z 90 zł płatnych kwartalnie; woda – 17,50 zł, czyli ½ z 35 zł płatnych co dwa miesiące; wywóz śmieci - 38 zł; rata kredytu na zakup telewizora – 105,18 zł), do zadysponowania pozostaje kwota około 724 zł. Jak trafnie podnosił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, przy ocenie możliwości płatniczych podatnika należy brać pod uwagę jedynie wydatki konieczne, czyli takie, które są niezbędne dla zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych rodziny. Z pewnością do tego rodzaju wydatków nie można zaliczyć rat z tytułu spłaty kredytu na zakup telewizora. Fakt zaciągnięcia kredytu na taki cel, czy też, jak wynika z uzyskanych przez organ podatkowy informacji, zakup nowego segmentu oraz posiadanie odbiornika telewizji satelitarnej, nie świadczą bynajmniej o tym, by podatnik znajdował się w bardzo złej sytuacji materialnej. Nie bez znaczenia pozostaje też i ta okoliczność, iż rodzina wnioskodawcy korzysta dodatkowo z środków pochodzących z pomocy społecznej takich jak: zasiłek okresowy, zasiłek celowy na żywność, pokrycie kosztów wyżywienie dzieci w szkole i przedszkolu. Ponadto córkom skarżącego udzielane były stypendia szkolne w formie pomocy rzeczowej. Korzystanie z pomocy społecznej i innych form wsparcia materialnego niewątpliwie nie wskazuje na zamożność rodziny skarżącego, ale doliczając do kwoty wyliczonej nadwyżki dochodów nad wydatkami wartość wymienionych wyżej świadczeń spowoduje, iż zwiększone zostają możliwości płatnicze podatnika. Mając powyższe na uwadze, uznanie przez organ, iż wnioskodawca jest w stanie spłacić ciążące na nim zadłużenie w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za IV kwartał 2007 r. wynoszące 33 zł, nie może być potraktowane jako dowolne. Odnoście stwierdzenia przez SKO, iż organ pierwszej instancji nie miał obowiązku udzielić organowi egzekucyjnemu - Urzędowi Skarbowemu informacji o prowadzonym postępowaniu w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, będącej przedmiotem tej egzekucji, należy podzielić argumentację przedstawioną w tym zakresie w odpowiedzi na skargę. Faktycznie do końca 2008 r. przepisy prawa przewidywały możliwość prowadzenia egzekucji również na podstawie decyzji nieostatecznych, czyli co do zasady takich, od których nie zostało wniesione odwołanie. Postępowanie egzekucyjne nie wyklucza możliwości wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie ulgi płatniczej i odwrotnie. Oba te postępowania mogą toczyć się równolegle. Dopiero ewentualne umorzenie zaległości podatkowej w postępowaniu w sprawie o przyznanie ulgi płatniczej czyni bezprzedmiotowym postępowanie egzekucyjne, co skutkować winno jego umorzeniem. Należy też zgodzić się organem, że art. 153 p.p.s.a. nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Wyrok WSA w Łodzi, na który powołuje się strona, dotyczył decyzji SKO wydanej w sprawie odmowy umorzenia zaległości w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za III i IV kwartał 2006 r. Obecnie natomiast organ rozpatrywał wniosek o umorzenie zaległości podatkowej za IV kwartał 2007 r. Każdy wniosek skarżącego o umorzenie, o ile dotyczył zaległości za inny okres, inicjował nowe postępowanie (nową sprawę). Art. 153 p.p.s.a. stanowi wyraźnie, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Aby przepis ten znalazł zastosowanie musi zachodzić tożsamość sprawy, która tutaj nie występuje. Niniejsze postępowanie wszczęte zostało nowym wnioskiem i dotyczy zadłużenia za inny okres niż ten, który był przedmiotem oceny dokonywanej poprzednio przez sąd administracyjny. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy utrzymuje zakwestionowaną decyzję w mocy, jeżeli po ponownym rozpatrzeniu całości sprawy dojdzie do takich samych wniosków, jak organ pierwszej instancji. Skoro zatem SKO uznało, iż w świetle poczynionych ustaleń brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku o udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, to prawidłowym było zastosowanie powyższego przepisu. Wydane wcześniej dwie decyzje kasacyjne stanowiły konsekwencję nierozpatrzenia przez organ pierwszej instancji wniosku podatnika w całości (podatnik wnosił bowiem także o umorzenie I i II raty podatku za 2008 r.) oraz nieustalenia miesięcznych dochodów rodziny skarżącego. Tym razem organ ocenił, iż nie doszło do naruszenia prawa, które winno skutkować ponownym uchyleniem decyzji Burmistrza i z tej przyczyny decyzja tego organu została utrzymana w mocy. Z uwagi na fakt, iż zaskarżony akt nie jest dotknięty wadami uzasadniającymi konieczność jego wyeliminowania, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi. J.Z.