I SA/Łd 556/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2012 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. I SA/Łd 556/12 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] określającą J.D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 164.059 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. W 2008 roku podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie robót ogólnobudowlanych pod firmą A J.D., ul. A, [...] Ł. W zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (straty) w roku 2008 zadeklarował m.in.: przychód w kwocie 1.660.002,76 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.535.337,80 zł, dochód w kwocie 124.664,96 zł oraz podatek należny w wysokości 21.559 zł. W następstwie przeprowadzonej w dniach 28.01.2010 r.-11.02.2010 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. kontroli podatkowej (w zakresie podatku dochodowego za 2008 r., rodzaju podatku - PPL podatek dochodowy w wysokości 19% pobierany od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i okresu objętego kontrolą: od 1.01.2008 r. do 31.12.2008 r.) oraz wszczętego z urzędu w stosunku do podatnika, postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...], postępowania podatkowego za 2008 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych została wydana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] określająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 164.059,00 zł. W uzasadnieniu organ I instancji przyjął, że przyczyną, dla której podwyższono podatnikowi podatek należny z kwoty zadeklarowanej w wysokości 21.559 zł do kwoty w wysokości 164.059 zł było nieuznanie ujętych przez stronę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 17 faktur Vat wystawionych - wg oświadczenia strony - przez podwykonawcę usług budowlanych: B właściciel – K. B. Łączna kwota netto wynikająca z ww. faktur Vat wyniosła 750.000 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika, wnosząc o jej uchylenie, zaskarżonej decyzji zarzucił: - rażące naruszenie prawa materialnego poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, - rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego poprzez nieuwzględnienie dowodu, jakim jest ekspertyza z zakresu kryminalistycznych badań pismoznawczych z dnia 30.11.2011 r. sporządzona przez eksperta kryminalistyki z zakresu badań dokumentów mgr R.H.. Po rozpoznaniu powyższego odwołania Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odwołując się do prezentowanej w orzecznictwie NSA wykładni pojęcia kosztów uzyskania przychodów, stwierdził, że z materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie nie wynika, aby usługi budowlane sygnowane 17 fakturami Vat, według oświadczenia podatnika przez podwykonawcę: B, właściciel –K.B.), na łączną kwotę netto 750.000 zł, faktycznie miały miejsce, tj. zostały zrealizowane w znaczeniu kasowym. Odnosząc się następnie do treści zeznań A. P., J. B., R. N., M. P., P. P. i R. S. oraz w dalszej kolejności do treści zeznań pracowników podatnika (T. K., M. G., Z. B., K. B. oraz strony), organ odwoławczy stwierdził, że uzyskane w wyniku przesłuchań informacje nie tylko nie dowodzą, że usługi budowlane sygnowane ww. 17 fakturami VAT na łączną kwotę netto 750.000 zł faktycznie nie miały miejsca, ale nawet nie uprawdopodobniają tego faktu. Podkreślił przy tym, że za wyjątkiem podatnika żadna z przesłuchiwanych osób nie zeznała, iż w 2008 r. zatrudniał on jako podwykonawcę B, właściciel – K.B.. Jednocześnie organ zauważył, że za wyjątkiem powyższych 17 faktur Vat podatnik nie posiada żadnych innych dowodów, które potwierdziłyby, bądź uprawdopodobniły, jego współpracę gospodarczą z K.B. W szczególności, w ocenie organu, podatnik nie posiada protokołów odbioru robót wykonanych przez K.B. oraz dziennika budowy, w którym powinny być wpisy dokonane przez inspektora odbioru robót. Jednocześnie na żadnej kserokopii ww. 17 oryginałów faktur Vat sygnowanych Firmą B - wbrew zeznaniom podatnika, że K. B. wpisywał na fakturze adnotacje, iż otrzymał gotówkę — nie ma takich adnotacji. Natomiast stwierdzenie w druku faktury Vat "sposobu zapłaty", czy "do zapłaty", bądź "forma płatności" nie oznacza jeszcze, że fakturę zapłacono. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ, przywołując treść art. 24a ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdził, że w trakcie przeprowadzonego postępowania wykazano, iż podatnik nie przedstawił i nie wskazał środków dowodowych potwierdzających poniesienie wydatków zawartych w nierzetelnych fakturach VAT sygnowanych przez podwykonawcę usług budowlanych: B, właściciel – K.B.. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. nie mógł przeprowadzić dowodu na okoliczność poniesienia przez podatnika wydatku w kwocie netto 750.000 zł, dokumentowanych ww. fakturami Vat. Z tego względu w ocenie organu odwoławczego całokształt materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie daje w pełni podstawę do jednoznacznego stwierdzenia, że sporne faktury Vat, w których jako wystawca widnieje Firma B., nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych pod względem podmiotowym, jak również uzasadnia podanie w wątpliwość okoliczności poniesienia wydatków w wysokościach wskazanych w tych fakturach oraz przedmiotowej zgodności tych transakcji z rzeczywistością, co w konsekwencji pozwala także na zakwestionowanie zaistnienia zgodnego z obowiązującymi przepisami prawa związku przyczynowo-skutkowego wydatków ujętych w tych fakturach z przychodem uzyskanym z prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, że całokształt materiału dowodowego został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do wyjaśnienia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy. Zdaniem organu, materiał ten został zbadany i oceniony we wzajemnej łączności wynikających z niego okoliczności i zdarzeń, wnioski wysnute na jego podstawie są logiczne i oparte na przepisach prawa. Ocena zebranych dowodów nie narusza reguł swobodnej oceny, która oznacza, że organy podatkowe nie są krępowane żadnymi formalnymi regułami, oceniają ich wartość dowodową według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Organ podkreślił także, iż odmienna od zaprezentowanej przez organ podatkowy ocena dowodów przez stronę nie oznacza przekroczenia przez organy swobodnej oceny dowodów ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Dodał przy tym, że argumentacja podatnika sprowadza się de facto do kwestionowania niesatysfakcjonujących wyników czynności podejmowanych przez organ i do polemiki z dokonaną przez organy podatkowe oceną materiału dowodowego, nie podważa zaś prawidłowości tej oceny. W ocenie organu, sporne kwestie w niniejszej sprawie zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji i znalazły uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, a przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady materialnej prawdy obiektywnej, natomiast dokonana ocena zgromadzonych dowodów, wbrew zarzutom odwołania, nie narusza dyspozycji art. 120, 121, 122, 187 191 i 210 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa. Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wnikliwa analiza okoliczności faktyczno-prawnych niniejszej sprawy przywiodła organ odwoławczy do wniosku, że organ podatkowy I instancji dołożył należytej staranności w jej prowadzeniu i wydając skarżone rozstrzygnięcie prawidłowo zastosował przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art.191 ustawy Ordynacja podatkowa oraz nie naruszył art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto wbrew zarzutowi odwołania organ podatkowy I instancji nie naruszył w sposób rażący prawa materialnego poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i zasad postępowania podatkowego poprzez nieuwzględnienie dowodu, jakim jest ekspertyza z zakresu kryminalistycznych badań pismoznawczych z dnia 30.11.2011r. sporządzona przez eksperta kryminalistyki z zakresu badań dokumentów mgr R.H.. W końcowej zaś części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 6.01.2012 r. stanowiącym odpowiedź na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] w sprawie możliwości zapoznania się z całością materiałów zgromadzonych w sprawie w trybie art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa pełnomocnik strony wniósł następujące wnioski dowodowe o: włączenie do akt sprawy dokumentacji wszczętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. dochodzenia w sprawie będącej przedmiotem złożonego przez pełnomocnika strony zawiadomienia z dnia 1.12.2011 r., włączenie do akt sprawy dokumentacji wszczętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. postępowania kontrolnego zgodnie z zawiadomieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] oraz o włączenie do akt sprawy dokumentacji postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. w sprawie będącej przedmiotem złożonego przez pełnomocnika strony zawiadomienia z dnia [...]. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił uwzględnienia tych wniosków dowodowych. Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił: 1) rażące naruszenie prawa materialnego poprzez błędna ocenę stanu faktycznego, 2) rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego poprzez nieuwzględnienie dowodu, jakim jest ekspertyza z zakresu kryminalistycznych badań pismoznawczych z dnia 30.11.2011 r., sporządzona przez eksperta kryminalistyki z zakresu badań dokumentów mgr R.H., 3) rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 i art.188 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi podatnik podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy prowadzące postępowanie nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zasadniczą kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest możliwość zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów 2008 r. kwoty 750.000,00 zł wynikającej z siedemnastu faktur wystawionych, jak wynika z ich treści, przez B, pod którą to nazwą miał wykonywać działalność gospodarczą K.B.. Faktury te, zdaniem podatnika, zostały wystawione przez K.B., podwykonawcę, w związku z realizacją przez niego robót budowlanych na budowach prowadzonych w 2008 r. przez podatnika będącego generalnym wykonawcą. Spór w sprawie dotyczy tego, czy organy prowadzące postępowanie miały dostateczne podstawy do postawienia tezy, że roboty budowlane dokumentowane powyższymi fakturami w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podwykonawcę, bo brak jest na to dostatecznych dowodów, co jednocześnie wykluczałoby możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z tych faktur. Podstawowym przepisem odnoszącym się do rozliczania kosztów uzyskania przychodów jest art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej w skrócie: "u.p.d.f.". Z treści tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. A zatem, podstawowym warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest wykazanie, że: - wydatek został faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a więc, że doszło do rozchodu pieniężnego lub też, że doszło do faktycznego odpisu niebędącego wydatkiem, powodującego zmianę w strukturze aktywów lub pasywów podatnika, - wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, co oznacza, że racjonalnie działający przedsiębiorca miał prawo się spodziewać, iż poniesienie tego wydatku przyniesie efekt w postaci przychodu, - pomiędzy wydatkiem a przychodem, choćby spodziewanym, istnieje związek polegający na tym, że to właśnie poniesienie danego wydatku ma lub obiektywnie oceniając mogło mieć wpływ na uzyskanie przychodu, - dany rodzaj wydatku nie jest wymieniony w art. 23 tej ustawy, a więc nie zawiera się w katalogu wydatków i odpisów wyłączonych przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodów. Nie powinno budzić wątpliwości, że w konkretnej sprawie powyższe warunki zaliczenia wydatku do kosztów muszą być sprawdzalne, a więc podatnik musi liczyć się z tym, że będzie musiał wykazać, iż wydatek spełnia warunki art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Ustawodawca przewidział szczególne zasady ustalania dochodu dla podatników zobowiązanych do prowadzenia ksiąg podatkowych, a to z powodu szczególnego znaczenia, jakie zostało przypisane prawidłowo prowadzonym księgom. Zgodnie z art. 24 ust. 2 u.p.d.f. u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów (skarżący prowadził taką księgę) dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 tej ustawy a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Ustalenie wielkości dochodu, jako podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie zapisów zawartych w księdze przychodów i rozchodów, możliwe jest jednak tylko wtedy, gdy księga jest prowadzona prawidłowo, a więc wtedy, gdy wynikające z jej zapisów wielkości przychodów i kosztów uzyskania przychodów odpowiadają rzeczywistości, czyli są danymi rzetelnymi. Gwarancją rzetelności i prawidłowości zapisów księgowych jest prowadzenie księgi przychodów i rozchodów w sposób przewidziany przepisami prawa. Zgodnie z art. 24a u.p.d.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Tymi odrębnymi przepisami określającymi sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów są przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) regulujące szczegółowo zasady i sposób dokonywania zapisów w księdze. Z treści § 11 ust. 1, 2, 3 i 4 tego rozporządzenia wynika, że: - podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy (ust. 1), - za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi (ust. 2), - księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (ust. 3), - księgę uznaje się za rzetelną również, gdy: 1) niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5 % przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, lub 2) brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie księgi, lub 3) błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny, lub 4) podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w księdze przed rozpoczęciem kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub przez organ kontroli skarbowej, lub 5) błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe odpowiadające warunkom, o których mowa w § 12 ust. 3 (ust. 4). Przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu (ust. 5). Przepisy tego rozporządzenia określają także, co może być podstawą do dokonania wpisu w księdze przychodów i rozchodów. Podstawą taką, jak wynika z § 12 ust. 3, są dowody księgowe, a więc przede wszystkim faktury VAT, w szczególności faktury VAT marża, faktury VAT RR, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, zwane dalej "fakturami", odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej: a) wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, b) datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty, c) przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych, d) podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych - oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie. Z § 26 tego rozporządzenia wynika, że zapisy w księdze dotyczące wydatków (kosztów) są dokonywane na podstawie dowodów, o których mowa w § 12-16. Celem prowadzenia ewidencji rachunkowej, w tym księgi przychodów i rozchodów, jest nie tylko umożliwienie podatnikowi samoobliczenia zobowiązania podatkowego, ale także sprawdzenia przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej, czy dokonane przez podatnika obliczenie jest zgodne z prawem podatkowym. Innymi słowy, jednym z warunków uznania wydatku za koszt jest jego prawidłowe udokumentowanie. Prawidłowe udokumentowanie zaś, to przede wszystkim uwzględnienie dokumentów rachunkowych odpowiadających rzeczywistości. Wszak podatnik nie dlatego zalicza dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, że posiada stosowny dowód – dokument na okoliczność poniesienia wydatku, ale przede wszystkim dlatego, że poniesienie danego wydatku oznacza realizację konkretnej transakcji lub innego zdarzenia rzeczywistego (operacji gospodarczej), których zaistnienie daje szansę na osiągnięcie przychodu. Tylko dokumenty odnoszące się do rzeczywistych operacji gospodarczych mogą być podstawą do zaliczenia do kosztów wydatków wynikających z treści tych dokumentów. Rzetelność dowodów źródłowych będących podstawą do zapisów w ewidencji księgowej odnosi się do wszystkich elementów danego dokumentu, a zatem również do stron operacji gospodarczej. Do zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu konieczne jest więc wykazanie przez podatnika, że konkretna operacja gospodarcza miała miejsce oraz, że w rzeczywistości stronami tej operacji były podmioty opisane w dokumencie źródłowym posiadanym przez podatnika (zob. np. wyrok NSA z 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09, LEX Nr 784707). Konieczne jest także udowodnienie poniesienia wydatku związanego z konkretną transakcją gospodarczą. Ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują problemu ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym. Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie, wyrażany jest powszechnie pogląd, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na podmiocie, który z tego faktu wywodzi określone skutki prawne. Zagadnienie to wiąże się z rozróżnieniem pojęć "ciężar dowodu" i "ciężar przeprowadzenia dowodu". W szczególności pogląd ten odnosi się do udowadniania poniesionych kosztów uzyskania przychodów, skoro zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów powodujące zmniejszenie podstawy opodatkowania leży ewidentnie w interesie podatnika (zob. np. Lidia Błystak, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Barbara Hnatiuk, Henryka Łysikowska, Ewa Madej, Artur Mudrecki, Małgorzata Niezgódka-Medek, Ryszard Pęk, Krzysztof Wujek, Janusz Zubrzycki, Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2003, str. 268 oraz wskazane tam dwa wyroki NSA). A zatem można stwierdzić, że to na skarżącym spoczywał obowiązek udowodnienia, że roboty budowlane, którym mają odpowiadać sporne faktury, zostały w rzeczywistości wykonane przez jego podwykonawcę K.B. (ciężar udowodnienia danej okoliczności), a na organie spoczywał obowiązek przeprowadzenia takiego dowodu zgłoszonego przez podatnika wynikający z obowiązku zebrania istotnych dowodów i ich rozpatrzenia (zob. wyrok NSA z 23 lipca 2010 r., II FSK 456/09, LEX 785069). Ponadto, co istotne, to zwykle podatnik ma informacje na temat operacji gospodarczych związanych z ponoszonymi przez niego wydatkami, a więc głównie to on ma praktyczną możliwość wykazania, że konkretny wydatek ma charakter kosztowy. W rozpatrywanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zebrano obszerny materiał dowodowy, w szczególności przesłuchano wielu świadków mogących mieć wiadomości o rzeczywistych wykonawcach robót budowlanych dokumentowanych spornymi fakturami. Należy jednak podkreślić, że według skarżącego dowodem na zaliczenie spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu mają być posiadane przez podatnika faktury, na których jako wystawca wpisany jest podmiot o nazwie B. Organy podatkowe miały jednak podstawy, aby uznać te faktury za nierzetelne, bo niedokumentujące rzeczywistych operacji gospodarczych. W rezultacie organy miały podstawę, aby uznać podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie dokonanych w niej zapisów odnoszących się do kosztów uzyskania przychodów. Przede wszystkim K.B. stwierdził, że nie wykonywał w 2008 r. żadnych robót budowlanych na zlecenie skarżącego, nie wystawiał spornych faktur oraz nie otrzymywał od niego żadnego wynagrodzenia. Skarżący poza spornymi fakturami nie przedstawił wiarygodnych dowodów na okoliczność wykonywania w 2008 r. przez K.B. robót budowlanych na budowach prowadzonych przez podatnika. Z zeznań kilku świadków, analizowanych szczegółowo przez organy podatkowe, zarówno przedstawicieli inwestorów, jak i pracowników skarżącego, wynika jedynie, że na poszczególnych budowach poza pracownikami skarżącego pracowało jeszcze kilku innych, obcych pracowników, jednakże żaden ze świadków nie potrafił ich zidentyfikować ani powiązać z K.B. Osoba K.B. nie jest im znana. Do zaliczenie spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie jest wystarczające wykazanie, że ktokolwiek, poza pracownikami skarżącego, pracował na budowach. Skoro skarżący łączy sporne wydatki z usługami świadczonymi przez K.B., to powinien wykazać, że usługi (prace budowlane) zostały rzeczywiście wykonane przez ten podmiot. Zeznania świadków zostały ocenione przez organy podatkowe prawidłowo. Na pewno nie wynika z nich, że podwykonawcą niektórych robót budowlanych był K.B.. Zebrane dowody zostały ocenione w sposób zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dokonanie odmiennej oceny dowodów, niż tego oczekiwałby skarżący, nie świadczy o błędnej ocenie dowodów lub o nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego. Podnoszone w skardze argumenty o braku wiedzy inwestorów na temat korzystania przez skarżącego z usług podwykonawcy oraz wskazywanie na zeznania świadków-pracowników skarżącego potwierdzających, że część prac budowlanych na budowach była wykonywana przez inne osoby, spoza ich firmy, nie podważa prawidłowego wniosku organy podatkowego, że brak jest dowodów na wykonanie spornych prac przez K.B.. Nie jest bowiem wystarczające wykazanie przez podatnika, że roboty objęte spornymi fakturami zostały wykonane przez jakikolwiek inny podmiot, jakichkolwiek pracowników, ale nierozpoznanych przez świadków. Podatnik chcąc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki na nabycie tych usług, musiałby wykazać, że roboty te zostały wykonane przez kontrahenta, z którym zawarł stosowną umowę. Tylko wtedy sporne faktury będzie można uznać za rzetelne. Żaden ze świadków nie potwierdził faktu wykonania spornych robót przez K.B. lub zatrudnionych przez niego ludzi. Jest to bezsporne. Organy podatkowe prawidłowo oceniły, że do wyjaśnienia sprawy nie byłby przydatny dowód z opinii biegłego do spraw budowlanych, który miałby określić konieczną ilość pracowników do wykonania poszczególnych prac budowlanych w określonym czasie. Nawet stwierdzenie przez biegłego, że do wykonania określonych prac konieczna była większa liczba pracowników, niż ta, którą dysponował skarżący, nie oznaczałoby przecież, że prace te wykonał K.B. Organy podatkowe zwróciły też uwagę, że skarżący nie przedstawił żadnych umów zawartych z K.B. o wykonanie określonych prac budowlanych. Podatnik twierdził zresztą, że umowy takie zawierał ustnie, ale poza swoimi twierdzeniami żadnych dowodów w tym zakresie nie przedstawił. Zasadnie również zwrócono uwagę na treść art. 647 i art. 647¹ Kodeksu Cywilnego regulujących umowy o roboty budowlane i przewidujących obowiązek uzyskania na piśmie zgody inwestora na skorzystanie przez wykonawcę z usług podwykonawcy. Żadna z załączonych do akt umów zawieranych przez podatnika z inwestorami nie przewiduje możliwości wykonywania robót przez podwykonawców, co także przemawia przeciwko twierdzeniom podatnika o wykonaniu części robót budowlanych przez K.B.. Brak jest też innych dowodów na okoliczność wykonywania określonych robót przez K.B., np. protokołów odbioru tych robót przez głównego wykonawcę. Zasadnie też stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie badania pisma ręcznego dla porównania zapisów tekstowych i podpisów wystawcy na spornych fakturach oraz na dwóch innych fakturach z 2006 r. nie będzie przydatne do wyjaśnienia sprawy. Do skutecznego zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu konieczne jest bowiem przede wszystkim udowodnienie, że K.B. rzeczywiście wykonał roboty budowlane objęte spornymi fakturami. Ewentualne wystawienie przez niego "pustych" faktur nie uprawniałoby podatnika do zaliczenia do kosztów wydatków uwidocznionych na tych fakturach. Ponadto, co istotne, w sprawie brak jest jakiegokolwiek dowodu na okoliczność poniesienia przez skarżącego wydatków na rzecz K.B., odpowiadających spornym fakturom. Skarżący ani nie dysponuje przelewami, ani pokwitowaniami, ani nie przedstawił innych dowodów w tym zakresie. Dowodem takim na pewno nie są sporne faktury, bo z ich treści nie wynika potwierdzenie otrzymania zapłaty. K.B. zaprzeczył, że otrzymywał w 2008 r. od skarżącego jakiekolwiek wynagrodzenie za wykonywanie jakichkolwiek prac budowlanych. Wykazanie faktu poniesienia wydatku jest zaś, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f., jedną z podstawowych przesłanek zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Przypomnieć należy, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia zasadności zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, co oznacza, że podatnik powinien udowodnić zapłatę K.B. za konkretne usługi oraz celowość poniesionego wydatku. W interesie skarżącego leżało zabezpieczenie takich dowodów, a więc np. zawarcie na piśmie stosownych umów z podwykonawcą, dokonywanie płatności przelewem lub zapłaty za pokwitowaniem, sporządzanie dokumentacji pisemnej z odbioru robót wykonywanych przez podwykonawcę. Takich dowodów jest brak, czego konsekwencją jest wyłączenie z kosztów wydatków nieudokumentowanych w sposób wiarygodny. Powyższa uwaga jest o tyle istotna, że przecież według skarżącego miał on zlecić podwykonawcy nie jakieś drobne prace dodatkowe, ale roboty wycenione na trzy czwarte miliona zł. Skoro podstawa opodatkowania dla podatników zobowiązanych do prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów ustalana jest na podstawie danych zawartych w prawidłowo i rzetelnie prowadzonej księdze, a zapisy w księdze czynione są na podstawie dowodów księgowych określonych w § 12-16 cyt. wyżej wskazanego rozporządzenia, to podatnik nie może dokonywać zapisów w księdze na innej podstawie. A zatem zakwestionowanie wiarygodności faktur będących podstawą zapisów określonych wydatków w księdze i brak innych dowodów księgowych na okoliczność poniesienia spornych wydatków oznacza niemożność uwzględnienia tych wydatków przy obliczeniu podstawy opodatkowania. Organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania. Nie było podstaw do przeprowadzania wnioskowanych przez skarżącego dowodów z opinii biegłego do spraw badania pisma ręcznego i biegłego do spraw budownictwa, bo ewentualnie wydane opinie nie mogłyby dać odpowiedzi na pytanie, czy K.B. był wykonawcą robót budowlanych dokumentowanych spornymi fakturami. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wystarczający do wydania decyzji. Skarżący nie wskazał innych dowodów, których przeprowadzenie byłoby konieczne do wyjaśnienia sprawy. Z uwagi na powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. , poz. 270). (MSi)