I SA/Łd 557/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia NSA Anna Świderska Protokolant: sekretarz Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2018 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2011 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., określającą M. K. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2011 r. oraz orzekającą o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), wynikającego z wymienionych szczegółowo siedemnastu faktur VAT. Organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec M. K., właściciela D, w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za październik-grudzień 2011 r. Jak wykazało postępowanie kontrolne M. K. w kontrolowanym okresie wystawił na rzecz: W. S.A. w A. oraz D Sp. z o.o. w K., faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (usług promocyjnych), a także dokonał pozaewidencyjnej sprzedaży kart telefonicznych i bonów S. W konsekwencji w decyzji z dnia [...] r. Dyrektor UKS w Ł. orzekł w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. o obowiązku podatnika zapłaty podatku z faktur wystawionych na rzecz wspomnianych spółek W. oraz D. Jednocześnie organ I instancji nie uznał podatku wynikającego z ww. faktur rozliczonego przez stronę w deklaracjach VAT-7 za październik-grudzień 2011 r. jako podatku należnego. W odniesieniu do sprzedaży kart telefonicznych poza ewidencją organ I instancji odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, przyjmując jako cenę sprzedaży kart cenę ich zakupu, natomiast w zakresie sprzedaży bonów S. Dyrektor UKS opodatkował prowizję uzyskaną z tytułu ich sprzedaży. Pełnomocnik strony wniósł od powyższej decyzji odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, przede wszystkim odrzucił zarzut pełnomocnika strony odnośnie błędnej oceny zeznań M. J. Organ odwoławczy odmówił wiarygodności tym zeznaniom, a swoją ocenę oparł na pismach spółki A, a także na założeniu, że spółka W., mając zapewnioną promocję na terenie jednej z hal oraz w gazetkach reklamowych, nie miała potrzeby promować się jeszcze na terenie parkingów, dróg dojazdowych do marketów oraz przy wejściach do hal, ryzykując utratę dobrych relacji ze sklepem. Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących współpracy ze spółką D organ odwoławczy zwrócił uwagę, że każda z zakwestionowanych faktur została wystawiona po wcześniejszym zleceniu przez P. M. z firmy E dostawy partii bonów S. dla lokalnych przedstawicieli handlowych tej firmy. Sama spółka D poinformowała w jednym z pism, że P. M. otrzymał wszystkie partie bonów S. bezpośrednio od podatnika i dokonał ich dystrybucji pomiędzy podległych sobie przedstawicieli handlowych. Organ odwoławczy przyjął zatem, że podatnik w istocie nie świadczył na rzecz spółki D żadnych usług promocyjnych, lecz dokonał jedynie sprzedaży bonów S.. Rola spółki D sprowadzała się do pośrednictwa między firmami podatnika i E. Odnosząc się do obrotu kartami telefonicznymi organ drugiej instancji przypomniał, że zakupy kart w kwocie 1.573.919,55 zł (podatek VAT –362.001,49 zł) nie były kwestionowane. Podatek naliczony wynikający z tych faktur był odliczany przez stronę, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W celu potwierdzenia sprzedaży kart, w toku postępowania zwrócono się do kontrahentów podatnika o wskazanie na czym polegały usługi promocyjne świadczone przez stronę oraz jakie materiały zostały wykorzystane przy wykonaniu tych usług. Część kontrahentów nie wykluczyła, że podatnik używał gratisów w postaci kart telefonicznych. W wypadku usług świadczonych na rzecz tych firm organ przyjął, że mogły dotyczyć promocji z wykorzystaniem kart telefonicznych. Pozostałe wyjaśnienia jednoznacznie wskazywały, że podatnik nie prowadził akcji promocyjnych z wykorzystaniem kart telefonicznych, choć – jak zauważył organ – biorąc pod uwagę ilość i wartość towaru zakupionego przez stronę, usługobiorcy powinni posiadać wiedzę, o tego rodzaju akcji promocyjnej. Dyrektor dokonał ponadto porównania zapisów zawartych na koncie 332 "materiały do wydania", wskazujących wartość kart wg stanu na początek października oraz koniec grudnia 2011 r. i przyjął ostatecznie, że łączna wartość wykorzystanych przez podatnika w działalności gospodarczej w okresie październik-grudzień 2011 r. towarów wyniosła 278.807 zł (podatek VAT – 64.098,52 zł). W efekcie – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – w pozostałym zakresie strona dokonała pozaewidencyjnej sprzedaży towaru, a w konsekwencji nie wykazała w deklaracjach podatkowych rzeczywistego obrotu oraz podatku należnego od sprzedanego towaru, czym naruszyła art. 5 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT. Przechodząc na zakończenie do kwestii obrotu bonami S., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnik w okresie październik-grudzień 2011 r. dokonał zakupu bonów o łącznej wartości 920.010 zł, przy czym faktu ich nabycia nie ujawnił w rejestrach prowadzonych dla potrzeb działalności gospodarczej. Podatnik dowodził, że bony zostały wykorzystane w akcjach promocyjnych, jednak zdaniem organu odwoławczego, twierdzenia te nie zostały udowodnione. Z uzyskanych od kontrahentów strony informacji wynikało, że sprzedażą na rzecz D, usługi świadczone przez podatnika nie obejmowały przekazywania bonów. W odwołaniu pełnomocnik strony powoływał się na zeznania J. K., odnoszące się do dostarczania bonów spółce F. Organ odwoławczy zwrócił jednak uwagę, że świadek był pracownikiem tej spółki do marca 2010 r., nie posiadał zatem wiedzy na temat przebiegu działalności spółki w 2011 r. Spośród świadków jedynie A. U. była w 2011 r. zatrudniona w F, jednak nie potrafiła wskazać precyzyjnie kto dostarczał bony. Z kolei z jednoznacznego oświadczenia spółki wynikało, że w 2011 r. D nie wykorzystywała bonów S. oraz kart telefonicznych podczas działań promocyjnych. Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 5 ust. 1 u.p.t.u.; - przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest : art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 – dalej jako: O.p.). Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według obowiązujących przepisów. Zdaniem skarżącego, faktury wystawione przez niego na rzecz W. S.A. oraz D sp. z o.o. dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Nie dokonywał on również pozaewidencyjnej sprzedaży kart telefonicznych, artykułów spożywczych, zapalniczek oraz bonów S., gdyż towary te zostały wykorzystane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2016 r., I SA/Łd 1194/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. Sąd podkreślił, że organy podatkowe nie naruszyły w postępowaniu przepisów prawa procesowego, w związku z czym uznał, że stan faktyczny ustalony przez organy jest prawidłowy. Zdaniem WSA na akceptację zasługiwały ustalenia faktyczne i wyrażona w zaskarżonej decyzji ocena prawna dotycząca faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz W. Kluczowe znaczenie miał tu fakt, że spółka A, zapytana przez Dyrektora UKS wprost o informacje dotyczące sklepów na terenie całego kraju, nie potwierdziła prowadzenia przez skarżącego, przed wejściami do hal handlowych i na parkingach przed tymi halami, działań polegających na promocji produktów W. Gdyby nawet przyjąć, jak twierdzi skarżący powołując się m.in. na zeznania M. J. (dyrektor handlowy W.), że takie działania promocyjne skarżący prowadził bez wiedzy sieci handlowej, to nie można oczekiwać, iż jego twierdzenia będą traktowane jako wiarygodne w sytuacji, gdy nie są potwierdzone lub choćby uwiarygodnione innymi dowodami. Słusznie organy podatkowe uznały zeznania M. J. za nieprzydatne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, ponieważ nie był on w stanie potwierdzić, że akcje takie odbywały się rzeczywiście (zeznał, że weryfikacji dokonał dwa razy). WSA zgodził się z organem odwoławczym, iż jest co najmniej mało prawdopodobne, aby W. miała płacić skarżącemu za powyższe działania promocyjne, skoro z sieciami handlowymi, poprzez które sprzedawała swe wyroby, miała zawarte umowy na różnego rodzaje promocje produktów w sklepach. Jako prawidłowe WSA ocenił również ustalenia organów podatkowych co do usług, jakie według faktur skarżący miał świadczyć na rzecz D, tj. dodatkowe ekspozycje produktów [...]. Odwołując się do wyjaśnień D (w tym działań pracownika E P.M. polegających na przekazywaniu otrzymanych z firmy skarżącego bonów S. przedstawicielom handlowym) oraz zeznań T.S. WSA stwierdził, że takie zorganizowanie procesu przekazania bonów redukowało rolę D jedynie do pośrednictwa w ich przekazaniu E. Zgodził się więc z Dyrektorem IS, że skarżący nie świadczył żadnych usług promocyjnych na rzecz D, lecz dokonywał dostaw towarów – bonów S. W istocie to sama E podejmowała działania w celu zwiększenia sprzedaży określonych produktów. Nie sposób dostawy towarów, które postanowiono potraktować jako nagrody w akcji promocyjnej, traktować jako usługi, czy nawet element usługi merchandisingowej. W ocenie WSA nie były też zasadne zarzuty związane z przypisaną skarżącemu pozaewidencyjną sprzedażą kart telefonicznych. Organ pierwszej instancji zweryfikował twierdzenia skarżącego w tym zakresie, zwracając się do wskazanych przez niego kontrahentów, którym miał oferować karty telefoniczne, o wyjaśnienie, na czym polegały usługi promocyjne świadczone przez skarżącego oraz jakie materiały wykorzystano przy ich wykonaniu. Skarżący wyjaśnień tych nie kwestionował. Tylko część kontrahentów nie wykluczyła, że w ramach usług świadczonych na ich rzecz skarżący używał gratisów w postaci kart telefonicznych Organ przyjął zatem, że usługi na rzecz tych firm mogły dotyczyć promocji z wykorzystaniem kart telefonicznych. Skoro zaś część kontrahentów wskazała, na czym polegały świadczone przez skarżącego usługi promocyjne (często opierając się na jego oświadczeniach załączanych do faktur) i jednocześnie nie potwierdziła wykorzystywania kart telefonicznych, to organy miały prawo przyjąć, że towary te nie były zużyte w czasie tych akcji. Logiczny jest bowiem wniosek, że zleceniodawca usługi promocyjnej chce wiedzieć, na czym taka usługa ma polegać i jak jest wyliczana jej wartość, bo przecież za to płaci. Nie ma więc podstaw, aby podważać odpowiedzi kontrahentów, którzy nie potwierdzili zużywania przez skarżącego drobnych gadżetów w akcjach promocyjnych prowadzonych na ich rzecz. Organy uwzględniły wartość tych towarów, które były zużywane w akcjach promocyjnych i znajdowały się u skarżącego zarówno na początku, jak i na końcu kontrolowanego okresu. WSA zaakceptował wyjaśnienia Dyrektora IS o braku znaczenia zeznań świadków, który nie byli zatrudnieni w F lub nie współpracowali z firmą skarżącego w 2011 r. Zdaniem WSA prawidłowe były też ustalenia i wnioski organów odnoszące się do bonów S. W kontekście twierdzeń skarżącego, że bony te wykorzystał w prowadzonej działalności bez znaczenia pozostaje założenie przyjęte w piśmie procesowym z dnia 18 kwietnia 2016 r., jakoby skarżący mógł bony te wykorzystać (samodzielnie) jako środek płatniczy. Skoro skarżący nie kwestionuje, że nabył bony S. oraz twierdzi, że wykorzystał je przy prowadzeniu działalności gospodarczej i chce te transakcje rozliczyć podatkowo, to do niego należy wskazanie nabywców bonów. W ocenie WSA organy podatkowe miały podstawę do oceny, iż zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdzał wykorzystania bonów we wskazanych przez skarżącego akcjach promocyjnych. Kluczowy świadek – J. K., był pracownikiem F do marca 2010 r. i nie mógł posiadać wiarygodnych informacji na temat działalności tej spółki w 2011 r. Natomiast z pisemnego oświadczenia A.U., która w 2011 r. była zatrudniona w F, wynika jedynie, że jakieś bony S. były dostarczane w celu ich użycia do świadczenia usług promocyjnych, ale nie potrafiła określić, jaka firma świadczyła usługi i kto to zlecał, choć nie wykluczyła, że bony dostarczał skarżący. Oświadczenie tej osoby z uwagi na jego ogólnikowość i zasłanianie się niepamięcią nie ma zatem istotnego znaczenia dla wyjaśnienia sprawy. Z oświadczenia F wynikało zaś, że w 2011 r. firma skarżącego nie wykorzystywała bonów S. i kart telefonicznych podczas działań promocyjnych i oświadczeniu temu skarżący nie potrafił przeciwstawić skutecznie żadnego dowodu. Reasumując, WSA twierdził, że skoro skarżący nabył karty telefoniczne i bony S., nie wykazał ich posiadania na koniec 2011 r. (poza pewną ilością ujawnioną na koncie 332 księgi) oraz nie ma dowodu na wykorzystanie tych towarów w ramach świadczonych usług promocyjnych (poza przypadkami potwierdzonymi lub niewykluczonymi przez kontrahentów), Dyrektor IS był uprawniony do uznania, że skarżący zbył te towary poza ewidencją. Do dokonania takich ustaleń nie było konieczne wskazanie, nabywcy towarów i kwoty, za jaką zostały zbyte. Właśnie ukrycie tych transakcji, brak ich zaewidencjonowania w dokumentacji księgowej powoduje, że organ nie ma możliwości wskazania nabywcy. Za uchybienie bez znaczenia WSA uznał nieprecyzyjne wskazanie przez Dyrektora IS jednostki redakcyjnej przepisu stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia w odniesieniu do pozaewidencyjnego obrotu, tj. art. 5 ust. 1 u.p.t.u. M. K., działając za pośrednictwem pełnomocnika, zaskarżył przedstawiony wyżej wyrok w całości, wnosząc w skardze kasacyjnej o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Dyrektora Izby Skarbowej radca prawny, uznając wniesiony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Z kolei skarżący w piśmie procesowym z 10 sierpnia 2017 r., zatytułowanym uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej, podtrzymując skargę kasacyjną, wniósł o rozważenie z urzędu przez NSA, czy doszło w sprawie do przedawnienia prawa do wydania decyzji z art. 108 u.p.t.u. W odpowiedzi na powyższe pismo organ podatkowy drugiej instancji w piśmie z 25 września 2017 r. podniósł, że twierdzenia strony o przedawnieniu prawa do wydania decyzji z art. 108 u.p.t.u. nie stanowią uzupełnienia dotychczasowych podstaw kasacyjnych, lecz są próbą postawienia nowego zarzutu, z uchybieniem terminowi z art. 177 § 1 P.p.s.a. i wbrew treści art. 183 § 1 P.p.s.a. W kolejnym piśmie procesowym z 23 maja 2018 r., nowy pełnomocnik skarżącego - doradca podatkowy - przedstawił dodatkowe uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej. Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 1455/16 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok WSA w Łodzi i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA stwierdził, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie podważyły prawidłowości stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a zaakceptowanego przez Sąd I instancji i przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Oznacza to, że ocena podniesionych przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego została dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji. Następnie sąd kasacyjny zauważył, że zdaniem autora skargi kasacyjnej art. 108 ust. 1 u.p.t.u. został niewłaściwe zastosowany w sytuacji, gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że faktury wystawione przez skarżącego na rzecz W. oraz D nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, iż zarzut naruszenia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie w odniesieniu do faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz W. Skarżący nie zdołał bowiem skutecznie zakwestionować ustalenia faktycznego, że w rzeczywistości nie wykonał ujętych w tych fakturach usług promocyjnych. Oznacza to, że faktury nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, co jednak nie zmienia faktu, że skarżący wykazał w nich kwoty podatku od towarów i usług. Tym samym był zobowiązany do zapłaty tego podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Odmiennie Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz D. Organy podatkowe ustaliły i ustalenie to zaakceptował Sąd I instancji, że skarżący nie świadczył na rzecz D usług promocyjnych. W istocie bowiem, sprzedał tej firmie bony S. W tych okolicznościach organy podatkowe stwierdziły, że faktury wystawione tytułem usług promocyjnych nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a zatem zastosowanie ma do nich art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji zaś uznano, że: – wykazany w fakturach podatek, zadeklarowany przez skarżącego jako należny, nie był podatkiem należnym i z tego względu nie powinien był być ujęty w deklaracjach VAT-7, – na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. skarżący zobowiązany był zapłacić pełne kwoty podatku wykazane w fakturach, – sprzedaż bonów S., jakiej dokonał skarżący na rzecz D, stanowi sprzedaż pozaewidencyjną, podlegającą opodatkowaniu i w związku z tym stosowny podatek został naliczony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie skarżący zakwestionował zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do faktur wystawionych przez niego na rzecz D. Organy podatkowe nie podważyły bowiem tego, że faktury te dokumentują czynności opodatkowane, które skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej faktycznie zrealizował na rzecz kontrahenta wskazanego w fakturach jako nabywca. W istocie organy podatkowe jedynie odmiennie, niż uczynił to skarżący, zakwalifikowały te czynności. Innymi słowy, czynności określone przez skarżącego w fakturach jako usługi promocyjne, organy podatkowe uznały za sprzedaż bonów S., tytułem której otrzymał wynagrodzenie w postaci prowizji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sama odmienna kwalifikacja czynności opodatkowanych ujętych w fakturze nie uprawnia organów podatkowych do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten nakłada na wystawcę faktury obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Za oczywiste należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy faktur wystawionych w takich okolicznościach, że ujętych w fakturach czynności nie można uznać za czynności opodatkowane, wykonane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez wystawcę faktury – podatek z tytułu takich czynności, jako podatek należny stanowiący element okresowego rozliczenia podatku od towarów i usług, wykazywany jest bowiem przez podatnika w deklaracjach podatkowych na ten podatek W sytuacji zaś, gdy podatnik wadliwie zidentyfikował daną czynność opodatkowaną jako usługę zamiast jako dostawę, albo jako innego rodzaju usługę, nie można zasadnie twierdzić, że podatnik w sposób nieuprawniony wykazał w fakturze podatek należy, jeżeli faktyczna czynność podlegała opodatkowaniu. Skoro więc organy podatkowe uznały, że skarżący sprzedał D bony S. i czynność ta podlegała opodatkowaniu, to brak było podstaw do uznania, iż nie był podatkiem należnym podatek wykazany w fakturach, w których sprzedaż tę nieprawidłowo określono jako świadczenie usług promocyjnych. Odrębną kwestią jest natomiast określenie prawidłowej wysokości podatku należnego, jaki skarżący powinien zapłacić od czynności "przekwalifikowanej" przez organy podatkowe, tj. sprzedaży bonów S. Jeżeli prawidłowo określone kwoty podatku z tytułu sprzedaży różnią się od kwot podatku wykazanego w fakturach, należy dokonać stosownej korekty podatku należnego. Podatek od czynności ujętych w fakturach został zadeklarowany (jako podatek należny od usług promocyjnych) i nie było podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, faktura dokumentująca czynność faktycznie wykonaną pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturze jako strony tej czynności, która została niewłaściwie zakwalifikowana jako usługa zamiast jako sprzedaż, nie rodzi obowiązku zapłaty wykazanego podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. – nie jest fakturą, o jakiej mowa w tym przepisie. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe nałożyły na skarżącego obowiązek zapłaty pełnych kwot podatku wykazanych fakturach wystawionych na rzecz D i uczyniły to powołując się na art. 108 ust. 1 u.p.t.u., tym samym przepis ten niewłaściwie stosując w stanie faktycznym ustalonym w tym zakresie. Akceptując takie działanie organów podatkowych jako prawidłowe, zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji również naruszył art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie. Konsekwentnie nie sposób uznać, że sprzedaż bonów S. na rzecz D była sprzedażą niezaewidencjonowaną, choć niewątpliwie sprzedaż ta w ewidencji podatkowej skarżącego ujęta została w sposób niewłaściwy. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Na podstawie art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., powoływanej dalej: P.p.s.a.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jednocześnie przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez WSA, granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, LEX nr 238489). W omawianej sprawie wiąże wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 1455/16. Mając na względzie nakaz wynikający z cytowanego wyżej przepisu, należy stwierdzić po pierwsze, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie podważyły prawidłowości stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Oznacza to, że ocena podniesionych przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego została dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego przyjętego w treści zaskarżonej decyzji. Po drugie, zarzut dotyczący naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie zasługuje na uwzględnienie w odniesieniu do faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz firmy W.. Skarżący nie zdołał bowiem skutecznie zakwestionować ustalenia faktycznego, że w rzeczywistości nie wykonał ujętych w tych fakturach usług promocyjnych. Oznacza to, że faktury nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, co jednak nie zmienia faktu, że skarżący wykazał w nich kwoty podatku od towarów i usług. Tym samym był zobowiązany do zapłaty tego podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Odmiennie natomiast należy ocenić zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz D. Organy podatkowe ustaliły, że skarżący nie świadczył na rzecz D usług promocyjnych. W istocie bowiem, działając jako pośrednik, sprzedał tej firmie bony S.. W tych okolicznościach organy podatkowe stwierdziły, że faktury wystawione tytułem usług promocyjnych nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a zatem zastosowanie ma do nich art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji zaś uznano, że: – wykazany w fakturach podatek, zadeklarowany przez skarżącego jako należny, nie był podatkiem należnym i z tego względu nie powinien był być ujęty w deklaracjach VAT-7, – na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. skarżący zobowiązany był zapłacić pełne kwoty podatku wykazane w fakturach, – sprzedaż bonów S., jakiej dokonał skarżący na rzecz D, stanowi sprzedaż pozaewidencyjną, podlegającą opodatkowaniu i w związku z tym stosowny podatek został naliczony. Jednakże, zdaniem Sądu, skarżący zasadnie zakwestionował zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do faktur wystawionych przez niego na rzecz D. Organy podatkowe nie podważyły bowiem tego, że faktury te dokumentują czynności opodatkowane, które skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej faktycznie zrealizował na rzecz kontrahenta wskazanego w fakturach jako nabywca. W istocie organy podatkowe jedynie odmiennie, niż uczynił to skarżący, zakwalifikowały te czynności. Innymi słowy, czynności określone przez skarżącego w fakturach jako usługi promocyjne, organy podatkowe uznały za sprzedaż bonów S., tytułem której otrzymał wynagrodzenie w postaci prowizji. W ocenie Sądu sama odmienna kwalifikacja czynności opodatkowanych ujętych w fakturze nie uprawnia organów podatkowych do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skoro więc organy podatkowe uznały, że skarżący sprzedał D bony S. i czynność ta podlegała opodatkowaniu, to brak było podstaw do uznania, iż nie był podatkiem należnym podatek wykazany w fakturach, w których sprzedaż tę nieprawidłowo określono jako świadczenie usług promocyjnych. Odrębną kwestią jest natomiast określenie prawidłowej wysokości podatku należnego, jaki skarżący powinien zapłacić od czynności "przekwalifikowanej" przez organy podatkowe, tj. sprzedaży bonów S. Jeżeli prawidłowo określone kwoty podatku z tytułu sprzedaży różnią się od kwot podatku wykazanego w fakturach, należy dokonać stosownej korekty podatku należnego. Podatek od czynności ujętych w fakturach został zadeklarowany (jako podatek należny od usług promocyjnych) i nie było podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem Sądu, faktura dokumentująca czynność faktycznie wykonaną pomiędzy podmiotami wskazanymi w tej fakturze, która została niewłaściwie zakwalifikowana jako usługa zamiast jako sprzedaż, nie rodzi obowiązku zapłaty wykazanego podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. – nie jest bowiem fakturą, o jakiej mowa w tym przepisie. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe nałożyły na skarżącego obowiązek zapłaty pełnych kwot podatku wykazanych fakturach wystawionych na rzecz D i uczyniły to powołując się na art. 108 ust. 1 u.p.t.u., tym samym przepis ten niewłaściwie stosując w stanie faktycznym ustalonym w tym zakresie. Konsekwentnie nie sposób uznać, że sprzedaż bonów S. na rzecz D była sprzedażą niezaewidencjonowaną, choć niewątpliwie sprzedaż ta w ewidencji podatkowej skarżącego ujęta została w sposób niewłaściwy. Tą właśnie kwestią zajmie się organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy, mając na względzie ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w uzasadnieniu niniejszego wyroku oraz poprzedzającego go wyroku NSA z dnia 27 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 1455/16. Na zakończenie, ustosunkowując się do zarzutu skarżącego zawartego w piśmie procesowym z dnia 10 sierpnia 2017 r., stanowiącym uzupełnienie skargi kasacyjnej – Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, gdyż – jak trafnie argumentuje organ w piśmie z dnia 25 września 2017 r. – zaskarżona decyzja dotycząca poszczególnych okresów 2011 r., została wydana i doręczona przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. w 2015 r. Kwestia przedawnienia powinna natomiast zostać omówiona w kolejnej decyzji organu wydanej wskutek ponownego rozpoznania sprawy. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200 i 205 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. dc