I SA/Łd 558/11

Dnia 14 września 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 14 września 2011 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. A.-M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2005 oddala skargę. I SA/Łd 558/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. umarzającą postępowanie podatkowe wszczęte w dniu [...] r. w sprawie ustalenia A. A –M. zryczałtowanego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2005. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie zryczałtowanego podatku od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za rok 2005. Postępowanie to decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. zostało umorzone. Organ l instancji stwierdził, iż poniesione przez stronę w 2005 roku wydatki na zakup 1/4 części nie zabudowanej działki gruntu rolnego oznaczonej nr 78/1 oraz 1/4 części nie zabudowanej działki gruntu rolnego oznaczonej nr 79/1 - położone w obrębie M., gm. L. znajdują pokrycie w ujawnionych w toku postępowania źródłach przychodów. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie stwierdzając, iż nie uwzględniono w niej w całości składanych wyjaśnień, jak również załączanych dokumentów. W ten sposób, zdaniem strony, zaistniał błąd w ustaleniu faktycznych dochodów, jakie osiągnęła ciężko pracując całe życie. Strona oświadczyła, że na zgromadzone do stycznia 2005 r. oszczędności w wysokości 120.000,00 zł i wykazane w złożonym oświadczeniu składały się dochody całego życia: 1. z prowadzonej działalności rolniczej (sad brzoskwiniowy, drzewa owocowe, truskawki, warzywa), 2. z hodowli kóz, psów rzadkiej rasy, nutrii i kur, 3. z wynajmu garażu na usługi ślusarskie panu S. S., od którego otrzymywała od 1977 do 1985 r. po 2000 zł miesięcznie (po denominacji), 4. z pracy za granicą prywatnie i oficjalnie w dwóch firmach, gdyż posiadała dużo znajomości po uczestniczeniu w Międzynarodowych Regatach Żeglarskich, 5. ze sprzedaży urządzonej prasowalni bielizny w bloku [...] , 6. ze sprzedaży sadu brzoskwiniowego małż. O. w 1999 i w 1996 roku małż. N., 7. ze sprzedaży części placu i budynku małż. M. za 130.000,00 zł. Skarżąca wyjaśniła, że z oszczędności w wysokości 120.000,00 zł, jakie posiadała na początku 2005 r. nabyła: • w dniu [...] r. 1/4 działki rolnej nr 78/1 i 79/1 w M. za sumę ponad 20.000,00zł, • w dniu [...] r. ziemię orną od małż. G. za prawie 100.000,00 zł. Dodatkowo po sprzedaży działki 148/15 panu Ś. w dniu [...] r. za sumę 37.000,00 zł nabyła dla córki A. H. w M. –P. działkę 148 o powierzchni 2.918 m2 za sumę 15.000,00 zł. Przekazała tę działkę córce umową darowizny w dniu [...] r. oraz dołożyła jej kwotę 20.000,00zł do zakupu ziemi ornej w tej samej miejscowości w dniu [...] r. Dalej skarżąca podała, iż ze sprzedaży w 2008 roku domu przy ul. A 6 za 410.000,00 zł małż. B. przekazała córce 377.000,00 zł na kupno mieszkania w W. w maju 2009 r., kwotę 40.000,00 zł przeznaczyła na zakup kawalerki dla siebie. Na brakujące 6.000,00 zł wzięła pilną pożyczkę w Banku A, którą córka spłaciła wg załączonej umowy. W oparciu o powyższe wyjaśnienia skarżąca wniosła o zmianę błędnych wyliczeń zawartych w wydanej decyzji. Ponadto wniosła o uwzględnienie jej rozszerzonych wyjaśnień, aby w przyszłości zapobiec wszczynaniu nowych postępowań podatkowych. Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) podniósł, że opodatkowanie nieujawnionych źródeł przychodów następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Podniesiono, iż organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej. Mając na uwadze powyższe organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe wobec A. A. -M. w zakresie zryczałtowanego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2005. Powyższe było wynikiem ustalenia, iż skarżąca w dniu [...] r. nabyła części działek rolnych za kwoty odpowiednio 12.505,00zł i 13.605,00 zł. Strona w 2005 roku zapłaciła odpowiednio 9.505,00zł i 10.605,00zł. Poniosła również koszty sporządzenia aktu notarialnego w kwocie 1.179,55zł w części odpowiadającej jej udziałowi. W związku z powyższym organ l instancji wezwał skarżącą do sporządzenia pisemnych oświadczeń o poniesionych wydatkach, o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2005 r. oraz o przedłożenie dokumentów i dowodów potwierdzających wydatki i uzyskane przychody. W odpowiedzi na wezwanie skarżąca złożyła wyjaśnienie oraz oświadczenia o poniesionych wydatkach oraz wartości zgromadzonego mienia, o stanie majątkowym i o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2005 roku. Na podstawie informacji zawartych w złożonych dokumentach, a także na podstawie informacji zawartych w bazie danych urzędu skarbowego, organ l instancji przeprowadził rozliczenie wydatków i przychodów skarżącej za lata 2002-2005. Wyjaśniono, iż w konsekwencji powyższych wyliczeń powstała nadwyżka wydatków nad przychodami w 2005 r. w wysokości 18.937.43 zł. Podniesiono, że organ l instancji ustalił również, iż na początek 2005 roku skarżąca mogła być w posiadaniu oszczędności w kwocie 53.032,35zł. Przyjęto, iż kwota ta stanowi źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2005 roku, a na koniec 2005 roku pozostały środki do dyspozycji w kwocie 34.094,92zł. W wyniku tych ustaleń organ l instancji stwierdził, iż nie ma podstaw do wymierzenia skarżącej podatku w oparciu o art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wydatki na zakup nieruchomości, znajdują pokrycie w ujawnionych w toku postępowania źródłach przychodów. Takie ustalenia w konsekwencji spowodowały umorzenie postępowania, na mocy art. 208 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się do złożonego odwołania, organ odwoławczy stwierdził, iż nie można uwzględnić zarzutu nieuwzględnienia w całości wyjaśnień skarżącej, jak również załączanych przez nią dokumentów. Podniesiono, że w toku postępowania organ l instancji ustalił, że poniesione przez stronę wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym i w latach poprzednich, co stanowiło wystarczający powód do uznania bezprzedmiotowości dalszego postępowania. Zdaniem organu nie było zatem potrzeby, by podejmować dalsze czynności wyjaśniające, zmierzające do ustalenia całkowitej wysokości majątku zgromadzonego w latach wcześniejszych, skoro w wystarczający sposób wykazano, że dysponowała środkami niezbędnymi do pokrycia wydatków poniesionych przez nią w 2005 roku. W opinii organu dalsze postępowanie w tym zakresie nie wpłynęłoby na sposób rozstrzygnięcia sprawy, spowodowałoby jedynie przedłużenie prowadzonego postępowania. Zauważono, iż organ l instancji dokonał rozliczenia wydatków i przychodów od roku 2002 do roku 2005, z którego wynika, iż na koniec roku 2005 w posiadaniu skarżącej pozostają oszczędności. Zdaniem organu odwoławczego nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy byłoby prowadzenie postępowania obejmującego wydatki i przychody z lat poprzedzających rok 2002. Podniesiono także, że podatkowe ustalenia nie miałyby również żadnego znaczenia w ewentualnym postępowaniu obejmującym kolejne lata podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ewentualne postępowanie za kolejne lata będzie odrębne, niezależne od prowadzonego postępowania dotyczącego 2005 roku. W takim postępowaniu organy podatkowe, działając w oparciu m.in. o art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązane będą zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stąd za niezasadny uznano wniosek skarżącej o uwzględnienie jej rozszerzonych wyjaśnień, aby w przyszłości zapobiec wszczynaniu następnych postępowań podatkowych. Zdaniem organu nie jest możliwe, aby "przy okazji" postępowania podatkowego dotyczącego roku 2005 podejmować rozstrzygnięcia tyczące się innych lat podatkowych, a podjęcie decyzji o wszczęciu postępowań za kolejne lata podatkowe każdorazowo wymagać będzie oceny merytorycznych przesłanek w tym zakresie. Kończąc podniesiono, iż twierdzenia skarżącej co do terminu przedawnienia, są nieuprawnione. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), 2. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W uzasadnieniu złożonej skargi stwierdzono, iż organy podatkowe w sposób błędny wyliczyły wielkość zgromadzonego przed rokiem 2005 mienia należącego do skarżącej, co skutkowało znaczącym zaniżeniem sumy oszczędności, z którymi strona "weszła" w kolejne lata podatkowe. Ten zaś znacząco zaniżony stan oszczędności zostanie według autora skargi wykorzystany przez organy podatkowe w toku kolejnych postępowań prowadzonych wobec skarżącej. Podniesiono, iż postępowanie dotyczące 2005 r. to jedynie wstęp do postępowań za lata następne, gdyż o ile w 2005 roku strona poniosła wydatek na zakup nieruchomości w kwocie 20.000,00zł o tyle w latach kolejnych wielkość ta przekracza znacznie 100.000,00zł. Wyrażono przekonanie, że brak zakwestionowania ustaleń dotyczących roku 2005 skutkować będzie wszczęciem postępowań za lata następne z wykorzystaniem materiałów zebranych w niniejszej sprawie. Podniesiono, że organy nie uwzględniły jakichkolwiek oszczędności skarżącej, które posiadała przed 2002 rokiem, nie uwzględniły również istotnych dochodów skarżącej, które posiadała przed 2002 rokiem oraz znacząco zawyżyły koszty utrzymania skarżącej za lata 2002-2004. Poza tym wszystkie wskazane przez skarżącą źródła dowodowe zostały przez organy podatkowe pominięte i zlekceważone. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga nie jest zasadna. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej zwanej p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Wysokość tych przychodów ustala się, zgodnie z ust. 3 powołanego wyżej art. 20, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z kolei zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Z przytoczonych wyżej unormowań wynika, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje m.in. wówczas, gdy podatnik osiąga przychody, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Pierwszym etapem postępowania organów podatkowych jest zatem ustalenie, czy podatnik rzeczywiście osiągnął przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Przepis art. 20 ust. 3 p.d.o.f. dokładnie określa, w jaki sposób organy podatkowe winny ustalić wysokość przychodów, o których mowa. Jeżeli organy podatkowe, w toku prowadzonego postępowania, stwierdzą, na podstawie tych kryteriów, że podatnik w danym okresie rozliczeniowym nie osiągnął przychodów, które podlegają opodatkowaniu, oznacza to, że w istocie nie było przedmiotu postępowania, czyli nie powstał obowiązek podatkowy w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach, czy też pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Prowadzenie dalszego postępowania wyjaśniającego w sytuacji, kiedy ustalono, że nie ma przedmiotu opodatkowania, jest bezcelowe. Wyczerpujące ustalanie majątku, który podatnik zgromadził przed rozpoczęciem analizowanego przez organy roku podatkowego, nie ma żadnego wpływu na ostateczny rezultat postępowania. W każdym bowiem takim przypadku postępowanie podatkowe, jako bezprzedmiotowe, podlega umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zwanej dalej O.p. Dodatkowe ustalenia nie miałby również żadnego znaczenia w ewentualnym postępowaniu obejmującym kolejne lata podatkowe. Jak słusznie bowiem zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę, postępowanie za kolejne lata będzie odrębne, niezależne od obecnie prowadzonego. W takim postępowaniu organy podatkowe, działając w oparciu m.in. o art. 187 § 1 O.p., obowiązane będą zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, nie opierając się wyłącznie na ustaleniach dotyczących rozliczeń za 2005 rok, bowiem w niniejszej sprawie ograniczyły się do rozliczeń wydatków i przychodów strony za okres od 2002 do 2005 roku, nie biorąc pod uwagę mienia zgromadzonego przez skarżącą przed 2002 rokiem. Reasumując, nie ma racji strona skarżąca twierdząc, że w każdym postępowaniu toczącym się w oparciu o art. 20 ust. 3 p.d.o.f., niezbędne jest ustalenie całkowitej kwoty zgromadzonego przez podatnika majątku. Jeżeli bowiem organ podatkowy w toku postępowania stwierdzi, że ujawnione na tym etapie źródła przychodów już są wystarczające dla uznania, że poniesione przez podatnika w roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, znajdują pokrycie, nie ma potrzeby prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego w sprawie, a organ podatkowy obowiązany jest je umorzyć na podstawie art. 208 § 1 O.p., jako bezprzedmiotowe. W tej sytuacji wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania określających zasady prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału, tj. art. 122. art. 180, art. 187 § 1, 188 i art. 191 o.p., okazały się niezasadne. Nadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż organ wytłumaczył się z przyjętego rozstrzygnięcia. Za niezasadny uznać należy także zarzut naruszenia art. 121 O.p. - statuującego zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa. O uchybieniu tej zasadzie nie stanowi bowiem podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, nadto wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami), oddalił skargę. P.Z-C.