I SA/Łd 558/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Asesor WSA Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 8 listopada 2023 r. sprawy ze skargi E. B. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 24 maja 2023 r. nr KO.400.375.2023 w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę. I SA/Łd 558/23 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia 24 maja 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim - na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm.), zwanej O.p., utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza Rozprzy z dnia 24 lutego 2023 r., wydane na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 i § 5 oraz art. 216 O.p., w przedmiocie nałożenia na E. B., dalej także Skarżącą lub Podatniczkę, kary porządkowej w kwocie 1.000,00 zł. W uzasadnieniu tego postanowienia Kolegium podniosło, że postanowienie Burmistrza zostało wydane w związku z odmową okazania nieruchomości w toku przeprowadzanych oględzin w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia E. i W. B. łącznego zobowiązania pieniężnego na 2022 r. Postanowieniem z dnia 10 stycznia 2022 r., doręczonym obojgu małżonkom w dniu 11 stycznia 2022 r., Wójt Gminy Rozprza (aktualnie Burmistrz Rozprzy) zarządził na dzień 24 stycznia 2022 r. w godzinach 1200-1400 oględziny nieruchomości położonej w I. 89C, oznaczonej nr działek [...] i [...], należącej do małżonków B. i jednocześnie wezwał ich do udostępnienia we wskazanym terminie przedmiotu oględzin, w tym budynków wchodzących w skład nieruchomości. Poinformował małżonków również, że zgodnie z art. 190 § 2 O.p. strona ma prawo do udziału w przeprowadzanych oględzinach i na wezwanie organu podatkowego obowiązana jest do dokonania określonej czynności, w czym mieści się okazanie przedmiotu oględzin (art. 155 § 1 O.p.). W treści postanowienia organ wskazał, że celem oględzin jest ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a także pouczył o treści art. 262 § 1 O.p. (strona lub jej pełnomocnik, która bezzasadnie odmówi udziału w oględzinach nieruchomości, odmówi okazania przedmiotu oględzin, bez zezwolenia opuści miejsce przeprowadzenia tej czynności przed ich zakończeniem może zostać ukarana karą porządkową do 3.000 zł). W trakcie dokonywania oględzin (co wynika z protokołu), jak wywodziło Kolegium, Podatnicy obecni przy tych czynnościach podczas wykonywania dokumentacji fotograficznej oglądanej nieruchomości kategorycznie zabronili wstępu do budynków i zażądali opuszczenia nieruchomości uzasadniając to tym, że jako właściciele nie muszą okazywać urzędnikom gminy nieruchomości. Na teren nieruchomości przyjechała Policja z R., która wylegitymowała urzędników i sporządziła we własnym zakresie notatkę służbową. Podatnicy nadal twierdzili, że nie muszą udostępniać budynków i brać udziału w dalszych czynnościach i odmówili podpisania protokołu (adnotacja zawarta - w protokole). Wobec tego Kolegium, odnosząc się do art. 262 § 1 pkt 2 O.p. oraz celu tej regulacji, wskazało, że kara porządkowa nakładana w tym trybie stanowi sankcję administracyjną, a do zakresu przedmiotowego stosowania tej instytucji zaliczono m.in. naruszenie obowiązku okazania przedmiotu oględzin. W sprawie nie jest sporne, że strona nie udostępniła przedmiotu oględzin – budynków znajdujących się na nieruchomości położonej w I. 89C. Problemem spornym jest natomiast kwestia, czy w sprawie zostały spełnione przesłanki nałożenia kary porządkowej, gdyż w ocenie Podatników, pracownicy Urzędu Gminy w R. zachowywali się niewłaściwie nazywając Podatników oszustami. Kolegium uznało, że zarzuty zażalenia wskazujące na przeprowadzenie oględzin w sposób nieprofesjonalny i nieodpowiadający zasadom O.p. są bezzasadne. Wskazując art. 198 § 1, 190 § 1 i 2, art. 172 § 2 pkt 3, 173 § 1 i 2 O.p., Kolegium doszło do wniosku, że protokół w tej sprawie został sporządzony w sposób zgodny z tymi przepisami. Wskazano w nim również, iż właściciele nieruchomości odmówili jego podpisania. Dokonując oceny wysokości kary porządkowej nałożonej w postanowieniu z dnia 24 lutego 2023 r. Kolegium stwierdziło, że jest ona właściwa i zasadna. Kara ta ma bowiem zdyscyplinować podatnika do współpracy z organem I instancji w gromadzeniu materiału dowodowego, a zachowanie podatnika nastawione na wydłużanie postępowania nie może być akceptowane. Kolegium przywołało w tym kontekście treść postanowienia organu I instancji z którego wynika, że strona posiada na terenie gminy majątek o znacznej wartości (nieruchomości), a zatem wysokość kary powinna być współmierna do utraconych wpływów z podatków lokalnych. Natomiast okoliczność, że strona nie podziela zdania organu co do zasadności i prawidłowości przeprowadzonych oględzin, nie świadczy – jak wskazało Kolegium - o naruszeniu przez organ przepisów postępowania. Dodatkowo Kolegium stwierdziło, że przedmiotowe postanowienie Burmistrza Rozprzy zostało wydane po wcześniejszym uchyleniu przez WSA w Łodzi analogicznego postanowienia SKO wydanego po rozpoznaniu zażalenia na wcześniejsze postanowienie organu podatkowego o nałożeniu grzywny ale wyższej kary grzywny, bo w kwocie 3000,00 zł. Ponownie nakładając grzywnę za nieudostępnienie przedmiotu oględzin organ podatkowy tym razem uzasadnił wysokość kary grzywny, tym samym zastosował się do wytycznych wyroku WSA w Łodzi z dnia 24 listopada 2022 r., sygn. I SA/Łd 477/22. W skardze na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie oraz o uchylenie postanowienia Burmistrza Rozprzy, E. B. reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie adwokata zarzuciła: - naruszenie art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 K.p.a. poprzez niedokładne wyjaśnienie sprawy, niezebranie całego materiału dowodowego i sporządzenie uzasadnienia decyzji (nazwa zaskarżonego aktu wskazana w skardze) w sposób nieodpowiadający przepisom prawa, w szczególności poprzez zaniechanie przesłuchania stron oraz Ł. B. co do przebiegu zdarzenia z dnia 24 stycznia 2022 r., co miało wpływ na wynik sprawy. Przesłuchania te wykazałyby, że pracownik Urzędu Gminy S. K. w czasie oględzin zachowywał się niewłaściwie nazywając Podatników oszustami, co czyniło całą czynność bezprawną. - naruszenie art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 K.p.a. poprzez niedokładne wyjaśnienie sprawy, niezebranie całego materiału dowodowego i sporządzenie uzasadnienia decyzji (nazwa zaskarżonego aktu wskazana w skardze) w sposób nieodpowiadający przepisom prawa, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w P., sygn. [...] oraz akt tego sądu w sprawie nadzoru sądowego nad postępowaniem egzekucyjnym, sygn. [...], i ogólnodostępnych rejestrów, w szczególności rejestru Elektronicznych Ksiąg Wieczystych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem SKO oraz Burmistrz Rozprzy nieprawidłowo ustalili, że Skarżąca jest współwłaścicielem nieruchomości przemysłowej o pow. 1,6923 ha położonej w I., w sytuacji gdy nieruchomość ta była przedmiotem licytacji prowadzonej przez komornika sądowego i została sprzedana innym podmiotom a nabywcom udzielono przybicia w kwietniu 2022 r. W odpowiedzi na skargę SKO w Piotrkowie Trybunalskim podtrzymało swoje stanowisko stwierdzając, że Burmistrz Rozprzy dokładnie uzasadnił wysokość wymierzonej grzywny, a z zapisów we właściwej księdze wieczystej wynika, że małżonkowie B. są właścicielami nieruchomości , która miała być przedmiotem oględzin. Sąd zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, że sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259), w skrócie P.p.s.a., gdyż przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. Odnosząc się do zarzutów skargi należy podkreślić, że zarzuty naruszenia wyszczególnionych w skardze przepisów K.p.a. są niezasadne, bowiem organy nie stosowały przepisów K.p.a., a zatem nie mogły ich naruszyć. W sprawie przeprowadzania dowodu z oględzin przedmiotu opodatkowania i ukarania grzywną miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej i przepisy tego aktu prawnego zostały powołane w skarżonych postanowieniach. Niezależnie jednak od powyższej uwagi Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie SKO oraz poprzedzające je postanowienie Burmistrza Rozprzy w przedmiocie ukarania karą grzywny za nieudostępnienie do oględzin przedmiotu opodatkowania, czyli nieruchomości położonej w I. 89c, nie naruszają prawa. Rozpoznając skargę, mimo błędnie sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów K.p.a., Sąd miał na uwadze art. 134 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ponadto Sąd miał na uwadze, że sprawa ukarania grzywną Podatników – małżonków B. za to samo zachowanie, czyli za nieudostępnienie do oględzin wyznaczonych na 24 stycznia 2022 r. przedmiotu opodatkowania, była już wcześniej przedmiotem oceny tutejszego WSA w Łodzi. Wyrokiem z dnia 24 listopada 2022 r., sygn. I SA/Łd 477/22 WSA w Łodzi uchylił wcześniejsze postanowienie SKO w Piotrkowie Trybunalskim i poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy Rozprza w przedmiocie nałożenia na E. B. kary porządkowej w kwocie 3000,00 zł. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku przyczyną uchylenia tego wcześniejszego postanowienia była jego zbytnia ogólnikowość i lakoniczność w zakresie wysokości nałożonej grzywny. Sąd stwierdził, że strona ukarana musi mieć zagwarantowaną możliwość poznania całokształtu okoliczności prawnych i faktycznych, jakimi kierował się organ podatkowy, wydając postanowienie o ukaraniu. W innym przypadku możliwość kwestionowania wysokości kary pieniężnej byłaby jedynie iluzoryczna, a działanie organu sprowadzałoby się do niekontrolowanej dowolności. Wymogów tych nie spełnia jednozdaniowe uzasadnienia postanowienia. Postanowienie takie należy uznać za wydane z naruszeniem wymogów przewidzianych w O.p. dla rozstrzygnięcia organu administracji publicznej, a w szczególności w art. 217 § 2 i w art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. Nie można więc przyjąć, że organy obu instancji wskazały przyczyny zastosowania w stosunku do strony maksymalnej – co trzeba podkreślić – wysokości kary pieniężnej. Powody zastosowania kary w takiej wysokości są na tyle ogólnikowe, że nie sposób ocenić czy spełniają one wymóg adekwatności. Przysługująca organom swoboda określenia wysokości nakładanej na stronę postępowania kary pieniężnej nie może zaś przerodzić się w dowolną. Musi ona być uzasadniona okolicznościami sprawy, czego zabrakło w tej sprawie. Jednakże pozostałe zarzuty podnoszone w skardze na wcześniejsze postanowienie o nałożeniu grzywny Sąd uznał za nieuzasadnione. Wskazując na wcześniejszy wyrok dotyczący nałożenia na Podatniczkę kary porządkowej za nieudostępnienie do oględzin wyznaczonych na 24 stycznia 2022 r. przedmiotu opodatkowania Sąd miał na uwadze art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Oznacza to, że i Burmistrz Rozprzy wymierzając ponownie karę, jak i SKO rozpoznając zażalenie na postanowienie Burmistrza o ukaraniu, a także Sąd rozpoznając obecnie skargę są związani oceną wyrażoną w poprzednim wyroku tutejszego Sądu. Niezależnie jednak od takiego związania Sąd obecnie rozpoznający sprawę w pełni podziela ocenę wyrażoną w wyroku z dnia 24 listopada 2022 r., sygn. I SA/Łd 477/22 WSA w Łodzi, a zatem zasadne jest odwołanie się do argumentów zawartych w tym wcześniejszym wyroku. Należy zatem podkreślić, że do oględzin nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania nie doszło i to z przyczyn leżących po stronie małżonków B., co znajduje potwierdzenie w aktach podatkowych sprawy. Przede wszystkim z protokołu oględzin wynika, iż właściciele nieruchomości odmówili zarówno przeprowadzenia oględzin nieruchomości, jak i podpisania protokołu oględzin, a na miejsce oględzin została wezwana Policja, która biernie uczestniczyła w oględzinach, lecz sporządziła notatkę z interwencji. Wobec tego, że protokół oględzin stanowi – na mocy art. 194 § 1 O.p. – dokument urzędowy tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, należało przyjąć wynikający z niego przebieg czynności oględzin nieruchomości. Protokół ma bowiem wyższą moc dowodową, co nie oznacza, iż nie można podważyć okoliczności z niego wynikających. Wymaga to jednakże przeprowadzenia przeciwdowodu co do wiarygodności protokołu. Dowodu takiego strona skarżąca nie przeprowadziła, a co ważniejsze nawet nie uprawdopodobniła stosowną argumentacją nieprawdziwości protokołu. Wobec tego Sąd nie ma wątpliwości, że w stosunku do strony skarżącej zaistniały określone w art. 262 § 1 pkt 2 O.p. przesłanki wymierzenia kary pieniężnej, gdyż bezzasadnie odmówiła okazania przedmiotu oględzin, czym uniemożliwiła tą drogą poczynienie istotnych dla wymiaru podatku od nieruchomości okoliczności faktycznych. Z protokołu oględzin, jak i podnoszonej przez stronę skarżącą w skardze i w toku postępowania podatkowego argumentacji wynika niewątpliwie, iż odmówiła ona udostępnienia nieruchomości celem jej oględzin jedynie z uwagi na osobistą niechęć do osoby kierownika organu podatkowego, mającego przeprowadzać sporne oględziny (wraz z pracownikiem), a którego zachowanie w jej subiektywnym odczuciu jest prowokacyjne, a wykonywane przez niego zdjęcia nieruchomości są nieprofesjonalne, co skłoniło ją do wezwania Policji, wreszcie zaś urzędnikom – w jej odczuciu - nie zależało na przeprowadzeniu oględzin. Owa niechęć, to w istocie subiektywne odczucie strony skarżącej, co nie mieści się w – przyjmowanym w judykaturze - pojęciu obiektywnych okoliczności uniemożliwiających przeprowadzenie czynności procesowej – dowodowej (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2018 r., II FSK 1695/16). Nie ma zatem znaczenia to, czy w subiektywnym przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu. Znamiona "bezzasadnej odmowy", o jakiej mowa w powołanym wyżej przepisie, nosi postępowanie strony (jej pełnomocnika), która bez uzasadnionej przyczyny nie realizuje wezwania organu, tj. jeżeli z okoliczności sprawy nie wynika, że jest to uzasadnione obiektywnymi okolicznościami. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że danie możliwości organom podatkowym stosowania kar porządkowych, ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego do określonych zachowań, podyktowanych czynnościami organu (zob. S. Presnarowicz [w:] C. Kosikowski oraz L. Etel (red.), J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz LEX, Warszawa 2013, s. 1331.). W kontekście oceny, czy dana czynność strony polega na bezzasadnej odmowie dokonania czynności dowodowej, stwierdzono m.in., że bezzasadna odmowa strony, to odmowa nieznajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2011 r., II FSK 775/10). Należy także wyraźnie podkreślić, że "podatnik, jego pełnomocnik, nie jest podmiotem właściwym do oceny tego, jakie dokumenty są istotne dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i nie jest uprawniony do kwestionowania potrzeby ich złożenia. Obowiązkiem strony, czy jej pełnomocnika, jest natomiast przedstawienie żądanych przez organ dokumentów (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2018 r., II FSK 1695/16). Analogicznie podatnik nie jest upoważniony do oceny, czy udostępnienie nieruchomości, a więc i przeprowadzenie środka dowodowego z ich oględzin, jest uprawnione, jak i oceniać czy - jak zapisano w protokole oględzin – jako właściciele nieruchomości "nie muszą okazywać urzędnikom gminy nieruchomości", "nie muszą udostępnić budynków i brać udziału w dalszych czynnościach". Tymczasem oględziny nieruchomości – w razie wątpliwości - mogą stanowić istotny środek dowodowy, a w pewnych sytuacjach jedyny, do ustalenia powierzchni nieruchomości aktualnie wykorzystywanej dla potrzeb działalności gospodarczej. Nie zaistniała więc uzasadniona przyczyna niewykonania kierowanego do strony postanowienia "dowodowego". Sąd zauważa nadto, że postanowienie w sprawie oględzin precyzyjnie wskazywało żądanie udostępnienia celem przeprowadzenia oględzin nieruchomości kontrolowanego podatnika. W sprawie nie wystąpiły okoliczności podważające prawidłowość doręczonego postanowienia o oględzinach, a strona skarżąca nie podała obiektywnej przyczyny, która uzasadniałaby niewykonanie postanowienia. Nie stanowi takiej okoliczności zarzut co do osoby urzędnika organu, poza przypadkami jego wyłączenia, co jednakże nie miało – a przynajmniej nie wynika z akt sprawy, w tym obiektywnych (nie zaś subiektywnej niechęci) okoliczności - miejsca w tej sprawie. Ponadto poza wyjątkowymi sytuacjami wyłączenia strona postępowania nie może – z uwagi na brak takiej regulacji prawnej - decydować który urzędnik organu podatkowego będzie dokonywał czynności procesowych. Nie są zatem uzasadnione zarzuty z punktu 1 skargi. Przebieg oględzin, a właściwie próby ich przeprowadzenia, został opisany w protokole i nie było potrzeby przesłuchiwania stron lub świadka co do przebiegu zdarzenia z 24 stycznia 2022 r., zwłaszcza że poza sporem jest istotna okoliczność, że do oględzin budynków nie doszło. Należy także podkreślić, ze wyrokiem z dnia 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 768/22 WSA w Łodzi uchylił decyzję SKO w Piotrkowie Trybunalskim w przedmiocie ustalenia W. i E. B. wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r. właśnie dlatego, że materiał dowodowy nie został zebrany w sposób kompletny i wyczerpujący. W wyroku tym Sąd zaaprobował stanowisko organów, że przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości – przedmiotu opodatkowania było konieczne dla prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, w szczególności wyjaśnienia czy, a jeżeli tak, to w jakim zakresie, budynki i budowle i należało traktować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować wyższą stawką podatku. Organy podatkowe uzasadniły wysokość wymierzonej grzywny, a grzywna ta została ostatecznie wymierzona w kwocie niższej niż pierwotnie, choć należy zauważyć, że przedmiotem skargi nie jest obecnie wysokość wymierzonej grzywny, ale sam fakt ukarania. W zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazano, że wymierzenie grzywny było zasadne i konieczne, bo Skarżąca uniemożliwiając przeprowadzenie oględzin w istocie blokował przeprowadzenie postępowania wymiarowego. Grzywna miała dyscyplinować Podatniczkę i umożliwić zebranie kompletnego materiału dowodowego. Organy prawidłowo stwierdziły, że wysokość grzywny jest adekwatna do nagannego zachowania Podatniczki, współmierna do utraconych wpływów z podatku (wskazano kwotę podatku za rok 2021) i uwzględnia sytuację majątkową małżonków B. (w decyzji wskazano na posiadany przez Podatników znaczny majątek nieruchomy). Nie jest też uzasadniony zarzut z punktu 2 skargi. Przedmiotem skargi jest postanowienie w przedmiocie wymierzenia grzywny za nieudostępnienie do oględzin przedmiotu opodatkowania. Ewentualne zarzuty co do tego, które nieruchomości powinny być przedmiotem opodatkowania w 2022 r. należy zgłosić w toku postępowania wymiarowego. Z uwagi na powyższe skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a. dch