I SA/Łd 56/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2025 r. sprawy ze skargi E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki Komandytowej w P. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi z dnia 28 listopada 2024 r. nr 368000-CZC-4.4103.4.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2018 i 2019 roku oddala skargę . Zaskarżoną decyzją z dnia 28 listopada 2024 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno – Skarbowego w Łodzi po rozpatrzeniu odwołania E. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w P. od decyzji tegoż organu z dnia 31 maja 2023 r., określającej wobec wymienionej spółki wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2018 r. oraz styczeń i luty 2019 r., a także ustalającej wysokość dodatkowych zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2018 r. oraz styczeń i luty 2019 r., uchylił wymienioną decyzję za okresy od stycznia do listopada 2018 r. i w tym zakresie umarzył postępowanie w sprawie, w pozostałym zaś zakresie (za grudzień 2018 r. oraz styczeń i luty 2019 r.) decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Powyższa decyzja zapadła na podstawie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych: E. Sp. z o.o. Sp.k. została wpisana w dniu 1 września 2014 r. do Krajowego Rejestru Sądowego - Rejestru Przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla [...] w Ł. [...] Wydział Gospodarczy pod nr KRS [...]. Przedmiot działalności gospodarczej, według PKD, to: 1812 Z - pozostałe drukowanie. W dniu 24 maja 2021 r. wszczęto wobec spółki kontrolę celno-skarbową w przedmiocie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca 2018 r. do lutego 2019 r. Kontrola celno-skarbowa przekształciła się następnie w postępowanie podatkowe we wskazanym powyżej zakresie. W okresie objętym postępowaniem podatkowym skarżąca spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży papieru ksero. W toku postępowania podatkowego ustalono, że w okresie czerwiec 2018 r. - luty 2019 r. w rejestrach zakupu VAT- zakup krajowy (oraz w plikach JPK) skarżąca spółka zaewidencjonowała 178 faktur VAT dotyczących zakupu papieru, wystawionych przez S. Sp. z o.o. na łączną kwotę netto 13.083.253,10 zł i podatek VAT w wysokości 3.009.148,29 zł. S. Sp. z o.o. Sp. k. została założona w dniu 7 maja 2018 r. przez podmiot handlujący gotowymi spółkami, tj. E.1 Sp. z o.o. z siedzibą w K.. Spółka została wpisana do KRS w dniu 10 maja 2018 r. pod nr [...]. W dniu 25 maja 2018 r. udziały w spółce S. nabył P. K., w tym dniu objął także funkcję prezesa zarządu i jako siedzibę wskazał adres: [...] W., ul. [...] lokal [...] (mieszkanie prywatne P. K.). Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla [...] w W. [...] Wydział Gospodarczy KRS z dnia 22 października 2018 r. dokonano zmian we wpisie o nr KRS [...] i ujawniono, że 100 udziałów o wartości 5000 zł posiada P. K. - Prezes Zarządu. W dniu 23 października 2018 r. Sąd Rejonowy dla [...] wydał zarządzenie, na podstawie którego dokonano wykreślenia P. K. z funkcji w organie reprezentującym - Prezesa Zarządu. W uzasadnieniu zarządzenia wskazano, że: "w aktach rejestrowych sprawy znajduje się zawiadomienie z Krajowego Rejestru Karnego o skazaniu P. K. prawomocnym wyrokiem za przestępstwo określone w przepisach rozdziałów XXXIII-XXXVII Kodeksu karnego (wyrok Sądu Rejonowego w S. z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt [...]). Osoba ta nie może pełnić obecnie funkcji prezesa zarządu (art. 18 § 2 k.s.h.). Tym samym należy stwierdzić, że ujawnione w rejestrze dane są niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy, co uzasadnia ich wykreślenie na podstawie art.24 ust. 6 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym". Wobec braku osoby reprezentującej spółkę S., Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Wawer wszczął kontrole podatkowe wobec tej spółki, w wyniku których ustalono, że w związku z brakiem kontaktu z tym podmiotem oraz nie składaniem deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 i plików JPK_VAT, zarówno w Urzędzie Skarbowym Warszawa-Wola, jak i Urzędzie Skarbowym Warszawa-Wawer, w dniu 5 marca 2019 r. spółka S. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Nadto ustalono, że w okresie od 1 maja do 31 grudnia 2018 r. i od 1 stycznia do 28 lutego 2019 r. spółka S. nie wykazała i nie rozliczyła w deklaracjach VAT-7 oraz plikach JPK_VAT transakcji sprzedaży udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi m.in. na rzecz skarżącej spółki. W wyniku przeprowadzonej lustracji siedziby spółki przy ul. [...] m. [...] w W. ustalono, że przedmiotowy lokal wynajęty jest osobom narodowości ukraińskiej. W lokalu nie zastano P. K., jak również nie stwierdzono żadnych znamion prowadzenia działalności gospodarczej. W toku postępowania podatkowego dotyczącego spółki S. zebrano obszerny materiał dowodowy, z którego wynika, że P. K., w celu osiągnięcia korzyści majątkowych kierował zorganizowaną grupą przestępczą, w skład której wchodziły m.in. zakupione przez niego spółki: Z. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. Na podstawie dostępnych danych, zawartych w KRS, bazie LEX oraz informacji na stronach internetowych https://rejestr.io i https://infoveriti.pl ustalono, że P. K. był związany z działalnością tych spółek. Posiadał 100% udziałów w ww. spółkach oraz pełnił funkcję Prezesa Zarządu. Działalność tych spółek objęta została śledztwem prowadzonym pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w O., sygn. akt [...]. Z dowodów zebranych przez Prokuraturę Okręgową w O. wynika, że P. K., mimo braku reprezentacji w spółce S., rozpoczął w ramach tej spółki działalność polegającą na wprowadzaniu na polski obszar gospodarczy papieru ksero po stawkach niższych od rynkowych, a wynikających z faktu nierozliczania przez niego podatku od towarów i usług. Schemat działania sprowadzał się do tego, że P. K. nabywał od słowackiej spółki A, s.r.o. (NIP [...]), produkującej papier ksero, towar w postaci papieru ksero ze stawką 0% VAT, transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego nie wykazywał w deklaracjach podatkowych, następnie towar ten sprzedawał za cenę netto o około 10% niższą od ceny zakupu. Towar zakupiony od spółki A, s.r.o., spółka S. sprzedawała kilku podmiotom polskim, w szczególności skarżącej spółce. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, w oparciu o zgromadzoną dokumentację, w zakresie deklarowanego przez skarżącą spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług stwierdzono, że spółka korzystając z uprawnień wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm./Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) dalej: ustawa o VAT, do obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, niezasadnie obniżyła podatek należny o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółkę S.. W związku z powyższym, decyzją z dnia 31 maja 2023 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno –Skarbowego w Łodzi określił w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego za czerwiec 2018 r. w kwocie 418.842,00 zł, za lipiec 2018 r. w kwocie 244.712,00 zł, za sierpień 2018 r. w kwocie 1.079.992,00 zł, za wrzesień 2018 r. w kwocie 512.329,00 zł, za października 2018 r. w kwocie 486.482,00 zł, za listopad 885.833,00 zł, a także grudzień 2018 r. w kwocie 1.440.486,00 zł, za styczeń 2019 r. w kwocie1.059.888,00 zł i luty 2019 r. w kwocie 891.989,00 zł, a także ustalającej wysokość dodatkowych zobowiązań w podatku od towarów i usług za czerwiec w kwocie 30.93 8,00 zł, za lipiec 2018 r. w kwocie 51.488,00 zł, za sierpień 2018 r. w kwocie 52.340,00 zł, za wrzesień 2018 r. w kwocie 68.002,00 zł, za październik 2018 r. w kwocie 95.703,00 zł, za listopad 2018 r. w kwocie 137.723,00 zł, za grudzień 2018 r. w kwocie 169.312,00 zł, za styczeń 2019 r. w kwocie 206.538,00 zł, za luty 2019 r. w kwocie 90.700,00 zł W wyniku rozpoznania odwołania, decyzją z dnia 28 listopada 2024 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi uchylił w/w wymienioną decyzję za okresy od stycznia do listopada 2018 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałym zaś zakresie (za grudzień 2018 r. oraz styczeń i luty 2019 r.) decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. W pisemnych motywach podjętej decyzji wskazał, że po ponownym przeprowadzeniu badania (oceny) dobrej wiary spółki w związku z odliczeniem podatku naliczonego z kwestionowanych faktur spółki S. - podziela stanowisko NŁUC-S kwestionujące dobrą wiarę ze strony spółki (w aspekcie należytej staranności). Podobnie bowiem uznał skarżącą spółkę za nieświadomego uczestnika działań zorganizowanej grupy przestępczej kierowanej przez P. K., wymierzonych w budżet państwa, która to grupa w transakcjach ze skarżącą użyła jako narzędzia do popełnienia oszustwa w podatku VAT spółki S.. Skarżąca nie miała wiedzy o oszustwie, lecz owa niewiedza jest – zdaniem organu - przez spółkę zawiniona, jest bowiem konsekwencją nieostrożności i lekceważenia niepokojących sygnałów wskazujących na możliwość jego popełnienia, co skutkuje współodpowiedzialnością spółki za zaistniałe w jego wyniku uszczuplenia podatkowe, egzekwowaną poprzez utratę prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach nieuczciwego dostawcy. Jak podkreślił organ odwoławczy, z akt sprawy wynika, że pierwsza transakcja handlowa skarżącej spółki ze spółką S. została udokumentowana fakturą VAT nr [...] wystawioną w dniu 4 czerwca 2018 r., natomiast pierwszy kontakt handlowy skarżącej związany był ze spółką G. i zakończył się po pierwszej transakcji w maju 2018 r. ponieważ kontrahent ten z dniem 7 maja 2018 r. został skreślony z listy czynnych podatników VAT. W dacie złożenia spółce oferty handlowej przez G., tj. w dniu 15 maja 2018 r. spółka ta od blisko roku pozostawała podmiotem bez zarządu, co wymagało wyjaśnienia, zwłaszcza, że właśnie prowadziła negocjacje na temat wielomilionowych transakcji, z jej byłym prezesem, występującym jako przedstawiciel G.. Sygnał w postaci informacji Ministerstwa Finansów z dnia 18 lipca 2018 r. o ujęciu w JPK_VAT skarżącej spółki za V 2018 r. faktury wystawionej przez podmiot nieaktywny, czyli wykreśloną już wówczas z rejestru czynnych podatników VAT spółkę G., został całkowicie przez skarżącą zlekceważony. Powinien natomiast rodzić naturalną potrzebę u ostrożnego podatnika, nawet takiego, który zaniedbał wcześniej wstępnych weryfikacji kontrahenta, upewnienia się, że podobny (taki sam sposób postępowania) nie jest właściwy dla podmiotu ściśle wszak z G. powiązanego - osobą wspólnika i przedstawiciela, P. K. - spółki S.. Zdaniem organu, były to istotne sygnały, które powinny wśród osób zarządzających skarżącą spółką wzbudzić wątpliwości, co do rzetelności kontrahenta reprezentowanego przez P. K.. Mimo tego zdarzenia spółka skarżąca kontynuowała współpracę z P. K. pod firmą S.. Skarżąca zdecydowała się jedynie zażądać od spółki S. przedstawienia zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, ale dopiero w pierwszych dniach stycznia 2019 r., nie wywodząc zresztą żadnych konsekwencji z braku jego niezwłocznego przedłożenia i finalnie nieprzedłożenia, przez kontrahenta. Organ podkreślił również, że w czasie toczących się negocjacji handlowych odbywających się (jak zeznają ich uczestnicy) także w siedzibie skarżącej spółki, P. K. nie posiadał formalnego (wynikającego z właściwego rejestru) umocowania do reprezentacji spółki S.. Gdyby zatem faktycznie, jak twierdzi skarżąca, przywiązywała ona wagę do treści danych rejestrowych, okoliczność ta - pytanie o skuteczność reprezentacji - stałaby się w trakcie rozmów wątpliwością. Wymaganego w tym zakresie wyjaśnienia tej wątpliwości spółka jednak nie podjęła, co – w ocenie organu - potwierdza bądź zaniechanie sprawdzenia (bądź w ogóle sprawdzania) danych dostawcy(ów) w KRS, lub nieprzywiązywanie znaczenia do ich treści i aktualności. Organ zaznaczył następnie, że zawarcie transakcji z dostawcą posiadającym siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności i zweryfikowania rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem, pod którym brak było oznak prowadzenia działalności gospodarczej lub w miejscu nieadekwatnym dla skali działalności kontrahenta, stanowi jedno z kryteriów braku dochowania należytej staranności przez podatnika. Przeprowadzenie kontroli w siedzibie kontrahenta rzeczywiście nie jest możliwe, ale lustracja tej siedziby lub jej oznaczenia na zewnątrz, choć niekiedy kłopotliwe, są wykonalne. Tego jednak skarżąca spółka nie poczyniła. Poszukując przyczyny naruszeń należytej staranności, jakie akceptowała skarżąca w transakcjach z G. i S., organ odwoławczy wskazał, ze nie sposób nie odnieść wrażenia, iż miała na to wpływ sytuacja na rynku papieru ksero. Dostępność papieru w spółce S. po atrakcyjnej cenie i szybkość dostawy, tłumaczyłoby podjęte przez spółkę skarżącą ryzyko transakcyjne. Od powyższej decyzji NŁUC-S w Łodzi skargę wywiodła spółka zaskarżając ją w części tj. w zakresie utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji dot. określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2018 roku oraz styczeń i luty 2019 roku oraz ustalenia wysokości dodatkowych zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 roku oraz styczeń i luty 2019 roku. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła: A. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego: - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym przyjęciu przez organ, że przepis ten odnosi się do faktur wystawionych przez kontrahenta skarżącej i stanowi podstawę do odmowy obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahenta, w sytuacji gdy skarżącej przysługiwało uprawnienie do obniżenia podatku wobec spełnienia ustawowych przesłanek, - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym przyjęciu, iż skarżąca niezasadnie obniżyła kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych wynikających z faktur VAT wystawionych przez kontrahenta (tj. spółkę S.) w okresach od grudnia 2018 roku do lutego 2019 roku, w sytuacji gdy skarżąca dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahenta, transakcja została faktycznie zrealizowana oraz skarżąca nie miała możliwości dowiedzenia się o czynności kontrahenta nakierowanych na nieprawidłowości w podatku od towarów i usług, - niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez organ zawinionego braku dochowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, w sytuacji niesprecyzowania i niewykazania przez organ jakich konkretnie czynności spółka nie wykonała, a które wyczerpują znamiona należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, w szczególności czynności, które mogłyby doprowadzić do wykrycia przez spółkę, że zakupiony od kontrahenta towar mógł być przedmiotem oszustwa podatkowego, przy jednoczesnym zastrzeżeniu, że nie można w sposób dowolny rozszerzać zakresu tych czynności w stosunku do podatnika, - niewłaściwe zastosowanie, poprzez niewskazanie przez organ jakie czynności uchroniłyby skarżącą przed staniem się nieświadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, - niewłaściwe zastosowanie, poprzez niewskazanie przez organ okoliczności, na podstawie których skarżąca powinna uzyskać wiedzę o oszustwie podatkowym w transakcjach z udziałem kontrahenta, - niewłaściwe zastosowanie polegające na przypisaniu przez organ zawinionego braku dochowania należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów ze względu na brak skierowania do urzędu skarbowego właściwego dla kontrahenta wniosku o uzyskanie bardziej szczegółowych informacji na podstawie art. 306ia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022, poz. 2651) dalej: O.p., w sytuacji gdy w zakresie współpracy skarżącej ze spółką S. nie pojawiły się informacje o nieprawidłowościach przesądzające o zasadności złożenia wniosku na podstawie art. 306ia O.p.; - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na zakwestionowaniu prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur wystawionych przez kontrahenta dokumentujących zakup papieru kserograficznego, przy jednoczesnym nie obaleniu domniemania działania podatnika w dobrej wierze przy zakupie towaru kontrahenta. b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahenta, wobec czego skarżąca powinna zostać pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez ich wadliwe zastosowanie polegające na wymierzeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego dot. okresów grudzień 2018 oraz styczeń i luty 2019 roku, w sytuacji gdy podatnik dochował należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahenta i nie byt świadomym uczestnikiem nieuczciwego procederu nakierowanego na nieprawidłowości w podatku od towarów i usług, tj. nie było podstaw do ich zastosowania oraz wymierzania dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z punktem 65 preambuły do dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 - dalej: dyrektywa 112) w zw. z art. 112b ustawy o VAT w zw. z art. 273 dyrektywy 112, wobec naruszenia zasady proporcjonalności, poprzez ustalenie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, co w okolicznościach sprawy jest sankcją powodującą nadmierną dolegliwość po stronie skarżącej z uwagi na fakt, iż okoliczności sprawy nie mogą być postrzegane jako działanie celowe zmierzające do oszustwa lub uszczuplenia zobowiązania podatkowego. B. Naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez brak kompleksowego uzasadnienia prawnego, fragmentaryczną analizę przepisów podatkowych dotyczących zasad ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i brak weryfikacji ujemnych przesłanek zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez brak rozpatrzenia i zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego w odniesieniu do zasadności zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego, podczas gdy uznanie przez organ wystąpienia zaniżenia podatku wynikło z niezasadnego zakwestionowania przysługującego skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie transakcji z kontrahentem, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez zaniechanie wskazania w treści decyzji, które fakty organy uznały za udowodnione, a którym odmówiły wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści decyzji do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1,122 i 123 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez oparcie swojego rozstrzygnięcia wyłącznie na elementach materiału dowodowego innych, odrębnych postępowań, przy jednoczesnym nieumożliwieniu stronie zapoznania się z pełnymi aktami tych postępowań, a także poprzez uznaniu za udowodnione okoliczności wynikających z decyzji wydanych wobec innych podmiotów oraz innych postępowań, bez jednoczesnego wzięcia pod uwagę sformułowanego przez skarżącą przeciwdowodu w postaci wyjaśnień i okoliczności podnoszonych przez skarżącą, a także pominięcia sprzeczności treści decyzji z innymi elementami zebranego w sprawie materiału dowodowego, e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 181, art. 187 § 1-3, art. 191, art. 192 O.p., poprzez: • obciążanie podatnika konsekwencjami zaniechania organów państwa, które dopuszczały do funkcjonowania i bez wymaganej kontroli rejestrowały w ramach procedury rejestracji KRS, rejestracji NIP, rejestracji VAT podmioty, które później okazały się nierzetelne, pomimo iż to na organach skarbowych ciążył prawny obowiązek ich kontroli; • błędne i nieuzasadnione, dokonane z naruszeniem zasady bezpośredniości, oparcie decyzji na ustaleniach innych organów w postępowaniach, w których skarżąca nie miała możliwości uczestniczenia, co do działalności innych podatników; • brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego w szczególności w zakresie, w jakim organ kwestionuje twierdzenia podatnika i zeznania powołanych przez niego świadków na podstawie niezweryfikowanych wycinków materiałów innych postępowań, bez bezpośredniego przeprowadzenia tych dowodów; • odmówienie wiarygodności elementom materiału dowodowego przemawiającym na korzyść podatnika z zaniechaniem wskazania logicznej argumentacji uzasadniającej tego typu działanie, w szczególności ustaleń dotyczących rzeczywistości dokonanych transakcji, a także faktyczne pominięcie informacji zawartych w protokołach z przesłuchań oraz pismach wyjaśniających w zakresie weryfikacji przez spółkę kontrahentów, jakiego rodzaju środki weryfikacyjne lub zabezpieczające transakcje były przedsiębrane u podatnika. f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, brak wymaganej od organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający stronie czynny udział w postępowaniu, dowolną ocenę materiału dowodowego, deprecjonowanie dowodów przedkładanych przez stronę, co ostatecznie doprowadziło do wydania decyzji na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, w wyniku czego błędnie uznano, że strona nie dochowała należytej staranności, co jest niezgodne ze stanem faktycznym sprawy, g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 O.p., poprzez analizę zgromadzonego w ramach postępowania materiału dowodowego w sposób dowolny, całkowicie sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i biznesowego, a także poprzez formułowanie na gruncie zaskarżanej decyzji stanowisk nie znajdujących odzwierciedlenia w faktach wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. poprzez niczym nie uzasadnione twierdzenie, iż skarżąca brała udział w procederze wyłudzeniowym w wyniku zawinionego braku dochowania należytej staranności, h) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez oparcie istotnych ustaleń na wyselekcjonowanych dowodach, przy jednoczesnym pominięciu istotnej części wiarygodnych dowodów świadczących na rzecz spółki i wyprowadzeniu z części dowodów nielogicznych wniosków, i) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez wybiórczą prezentację w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności i faktów stwierdzonych w toku postępowania, mającą na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych, w ocenie organu podatkowego, ustaleń faktycznych i prawnych, a w konsekwencji wytworzenie nie odpowiadającego rzeczywistości wizerunku spółki jako podmiotu rzekomo działającego niezgodnie z prawem, j) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez formułowanie argumentacji w sposób mający sugerować okoliczność "zawinienia" przedstawicieli spółki co do rzekomego uczestnictwa w wyłudzeniu podatku, k) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 178 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r., Nr 303, str. 1 z późn. zm.), w zakresie pominięcia okoliczności braku pozyskania i udostępnienia skarżącej, pełnego materiału dowodowego, wglądu do całości akt postępowań z akt których to postępowań organ pozyskał materiał dowodowy załączony do akt niniejszego postępowania i na jego podstawie wydał decyzje, a który to wgląd miał na celu weryfikację trafności, logiczności i legalności twierdzeń zawartych w ww. decyzjach, a co doprowadziło do naruszenia praw strony do obrony, do skutecznej ochrony sądowej, a także naruszyło zasadę równości broni strony przeciwnej i strony w postępowaniu sądowym, l) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 oraz 122 oraz 124 O.p. na skutek nieuzasadnionego niezbadania "dobrej wiary" podatnika w transakcjach, których dotyczy decyzja, uznając w sposób lakoniczny, że brak dobrej wiary w niniejszych transakcjach był oczywisty, czym zostały wyłączone istotne okoliczności sprawy, mogące mieć zasadniczy wpływ na ocenę zachowania podatnika. W konkluzji postawionych zarzutów, skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi w całości oraz uchylenie w zaskarżonej części decyzji organu II instancji z dnia 28 listopada 2024 roku i umorzenie postępowania na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., ewentualnie w przypadku braku uwzględnienia w/w wniosku, o uwzględnienie skargi w całości oraz uchylenie w zaskarżonej części decyzji organu I instancji z dnia 28 listopada 2024 roku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Nadto, wniosła o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych na podstawie art. 200 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest uzasadniona. Poza sporem w sprawie pozostaje okoliczność, że dostawy udokumentowane spornymi fakturami miały miejsce w rzeczywistości. Przyznał to wprost organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 16). Nie ma również wątpliwości co do tego, że dostawcą była spółka S.. Niesporne jest także i to, że dostawca nie zadeklarował i nie rozliczył podatku VAT należnego od dostawy papieru na rzecz strony skarżącej. Okoliczność ta została stwierdzona ostatecznymi decyzjami organów podatkowych, określającymi stosowne zobowiązania podatkowe wobec wymienionej spółki. Wreszcie strony zgodne są co do tego, działanie spółki S. nosiło znamiona oszustwa podatkowego. Spór między stronami koncentruje się na kwestii zachowania należytej staranności wymaganej w profesjonalnym obrocie gospodarczym przez spółkę skarżącą przy zawieraniu spornych transakcji. Zdaniem sądu I instancji, stanowisko organów podatkowych w tym zakresie jest w pełni uzasadnione. I tak pierwszym poważnym sygnałem o możliwych nieprawidłowościach ze strony podmiotu, w którym rolę decyzyjną sprawował P. K. była transakcja nabycia papieru ksero od spółki G.. Transakcja ta miała miejsce w dniu 23 maja 2018 r. i z ramienia dostawcy firmował ją P. K., uważany za właściciela spółki G.. Tymczasem w dniu 20 czerwca 2017 r. P. K. został wykreślony z KRS z funkcji Prezesa Zarządu G., z powodu skazania za przestępstwo umyślne, wobec czego spółka G. funkcjonowała bez zarządu. Ponadto, w dacie omawianej transakcji spółka G. nie była już czynnym podatnikiem VAT, gdyż w dniu 7 maja 2018 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT, z uwagi na wielomiesięczne nieskładanie deklaracji na podatek od towarów i usług. Wiedza o tych okolicznościach była powszechnie dostępna online, bez zadawania sobie trudu korespondencji pisemnej ze stosownymi organami. Jednak nie przeszkodziło to spółce skarżącej w podjęciu współpracy ze spółką G.. Zdaniem sądu, świadczy to o niezachowaniu jakiejkolwiek dozy ostrożności przy wyborze kontrahenta gospodarczego. Mimo powyższych okoliczności spółka skarżąca zdecydowała się na kontynuowanie współpracy z P. K., działającym w ramach spółki S.. Zgodnie z zeznaniami P. K., to spółka skarżąca dążyła do zawiązania tej współpracy, co wyrażali jej przedstawiciele w rozmowach z nim (vide: wyjaśnienia P. K. z dnia 1 lipca 2020 r. złożone przed prokuratorem Prokuratury Okręgowej w O.) Powyższa okoliczność została potwierdzona przez pracownika spółki skarżącej K. K., która składając wyjaśnienia przed prokuratorem w postępowaniu przygotowawczym wyjaśniła w dniu 14 lipca i 7 października 2020 r., że współpraca z P. K. nie została zakończona po uzyskaniu informacji, że G. nie odprowadza VAT, gdyż spółce skarżącej zależało na realizowaniu dostaw do klientów, a P. K. obiecał, że spłaci zaległości. Trzeba przy tym pamiętać, że pierwsza transakcja pomiędzy spółką S., a spółką skarżącą miała miejsce już w dniu 6 czerwca 2018 r., a więc niespełna 2 tygodnie po transakcji ze spółką G., co dodatkowo świadczy o konsekwentnej woli spółki skarżącej kontynuowania współpracy z P. K.. Pewne światło na przyczynę takiej postawy spółki skarżącej dają zeznania K. K. która, przedstawiając stanowisko spółki skarżącej, stwierdziła, że prezes zarządu uważał, iż spółka skarżąca niczym nie ryzykuje, bo zapłata następuje dopiero po dostawie towaru, zaś cena zaproponowana przez P. K. była atrakcyjna. Zdaniem sądu I instancji, nie ma powodu by nie dać wiary tym oświadczeniom procesowym. W ich świetle, zachowanie spółki skarżącej należy ocenić jako brak jakiejkolwiek dozy ostrożności, przy jednoczesnym rażącym lekceważeniem oczywistych sygnałów nieprawidłowości i naruszeń prawa przez kontrahenta. Zasadnie przy tym organy odmówiły dania wiary oświadczeniom pracowników spółki skarżącej, co do rzekomego spełniania warunków należytej staranności w kontaktach ze spółką S.. I tak niezależnie od wskazanego wyżej, oczywistego sygnału o nieprawidłowościach związanych z osobą P. K. w spółce G., spółka skarżąca nie przedstawiła w toku postępowania podatkowego żadnych dokumentów, które mogłyby świadczyć o weryfikacji kontrahenta, jako czynnego podatnika VAT w okresach rozliczeniowych, objętych niniejszym postępowaniem podatkowym. Takie sprawdzenie jest udokumentowane w dacie 19 lutego 2019 r., to jest już po otrzymaniu od organu podatkowego informacji o nieprawidłowościach w spółce S. i po wystawieniu ostatniej faktury. Warto też zauważyć, że żądanie przesłania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach nastąpiło w dniu 7 stycznia 2019 r., to jest po półrocznej współpracy. Nadto żądanie to, podobnie jak cała korespondencja między spółkami, zostało skierowane na adres e-maila w żaden sposób niezwiązany ze spółką S.. Jedynie na marginesie podnieść wypada w tym miejscu że, jak ustalił organ I instancji na stronie internetowej związanej z profesjonalnym obrotem folii, już od przełomu maja i czerwca 2018 r., a więc na początku współpracy ujawniono szereg wysoce niepokojących informacji o przestępczych działaniach P. K., w tym także o zmianie branży z folii na papier ksero. Za świadczącą o nieprzestrzeganiu zasad ostrożności kupieckiej należy uznać okoliczność, że przez cały okres współpracy z firmą S. spółka skarżąca nie zawarła z nią umowy pisemnej, choć bez wątpienia tego rodzaju umowa daje większe poczucie bezpieczeństwa w profesjonalnym i trwającym dłuższy czas obrocie gospodarczym. Nie bez znaczenia jest i to, że w oparciu o zapisy umowy, łatwiej jest dochodzić swych racji w razie często spotykanych w obrocie gospodarczym sporów sądowych. Jest sprawą oczywistą, że na rynku jest poszukiwany towar w jak najniższych cenach. Takim właśnie towarem był papier ksero oferowany przez P. K. już choćby dlatego, że w cenie zawarte były koszty transportu. Jednak w obliczu zaprezentowanych wyżej okoliczności ujawnionych przez organy podatkowe, spółka skarżąca winna była zachować daleko idącą ostrożność wobec kontrahenta firmowanego przez P. K.. Zdaniem sądu, w świetle powyższych okoliczności w pełni uprawniona jest ocena organów, iż spółka skarżąca ostrożności takiej nie zachowała. Stąd też, zasadne okazało się zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 112b ust.1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. W związku z powyższym, zarzuty naruszenia cytowanych wyżej przepisów prawa materialnego uznać należy za nieuzasadnione. Nie znajdują także podstaw zarzuty naruszenia prawa procesowego. Zdaniem sądu I instancji, organy zgromadziły wystarczający i kompletny materiał dowodowy pozwalający na ustalenie należytego stanu faktów w sprawie. Wbrew stanowisku skargi organy wskazały, że nie dały wiary oświadczeniom procesowym pracowników spółki skarżącej, co do rzekomej weryfikacji kontrahenta oraz wskazały, jakie okoliczności i jakie dowody stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Nie jest także uprawniony zarzut oparcia rozstrzygnięcia wyłącznie na elementach materiału dowodowego innych, odrębnych postępowań. Obowiązująca "Ordynacja podatkowa" nie przewiduje zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, czyniąc dowodem wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p). W ramach przytoczonej wyżej zasady, mieści się wykorzystanie w sprawie rozstrzygnięć w tym decyzji podatkowych dotyczących innych podmiotów, do akt których strona ma dostęp utrudniony. Jedynie na marginesie zauważyć należy, że ostateczne decyzje administracyjne mają walor dokumentu urzędowego i zwiększoną moc dowodową. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 41 Karty Praw Podstawowych UE. Choć, jak wskazano wyżej, materiał dowodowy w dużej mierze pochodził z innych postępowań, to strona skarżąca miała niczym nieograniczony dostęp do tego materiału i była uprawniona do jego kontestowania i przedstawiania swoich racji na każdym etapie postępowania. Niezrozumiały jest także zarzut obciążania podatnika konsekwencjami zaniechania organów państwa, które dopuściły do funkcjonowania podmiotów nierzetelnych. Spółka skarżąca została pozbawiona prawa do odliczenia podatku VAT i obarczona dodatkowym zobowiązaniem podatkowym nie dlatego, że organy państwa dopuściły do obrotu gospodarczego podmiot nierzetelny, lecz dlatego, że nie zachowała elementarnych zasad ostrożności kupieckiej i zlekceważyła sygnały świadczące niezbicie o nierzetelności kontrahenta. Nie jest też uzasadniony zarzut, że organy przyjęły, iż spółka skarżąca brała udział w procederze wyłudzeniowym w wyniku zawinionego braku dochowania należytej staranności. Jak wskazano na wstępie niniejszych motywów, zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 112b ust.1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, nastąpiło w związku z niezachowaniem przez spółkę skarżącą należytej staranności wymaganej w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Odnosząc się do kolejnego zarzut skargi zauważyć należy, że akcentowany art. 2a O.p. znajduje zastosowanie wówczas, gdy istnieją niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie organy nie dostrzegły takich wątpliwości, co spotkało się z pełną akceptacją sądu I instancji. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi po myśli art. 151 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji. ds