I SA/Łd 560/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA T. Porczyńska, Sędziowie NSA A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), B. Klimowicz, Protokolant : K. Brykalska-Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2004 roku sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2002 r. oddala skargę I SA/Łd 560/04 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą S. B. , prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A w T. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2002r. w kwocie 148 338. Organy podatkowe ustaliły, iż w miesiącu tym podatnik obniżył podatek należny o naliczony w fakturze wystawionej przez B z siedzibą w S. o numerze NIP 599-000-66-70 oraz w fakturach wystawionych przez firmę C- E. C., prowadzącą działalność w K. Odnośnie pierwszego z wystawców faktur organy podatkowe ustaliły, iż wskazany w fakturze NIP jest niepoprawny, zaś taki podmiot nie figuruje w bazie właściwego dla tego podatnika Urzędu Skarbowego. Urząd Kontroli Skarbowej w Z. przeprowadził natomiast kontrolę w przedmiocie o tej samej nazwie i adresie, ale o innym numerze NIP. W jej wyniku stwierdzono, iż w dokumentach tego podatnika nie ma faktur wystawionych dla S. B. w lutym 2002r. W dokumentacji tej firmy była tylko jedna faktura dotycząca sprzedaży złomu S. B., wystawiona 28 marca 2002 r. i zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży za marzec. Na podstawie powyższych ustaleń organy obu instancji uznały, iż faktura wystawiona przez B nie uprawniała S. B. do obniżenia podatku należnego, bowiem była wystawiona przez podmiot nieistniejący. Podstawę takiego rozstrzygnięcia stanowił § 50 ust. 4 pkt. 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dz. U. Nr 1109, poz. 1245 z późń.zm.). W odniesieniu do drugiego wystawcy zakwestionowanych faktur ustalono, że E. C. prowadził pierwotnie działalność pod inną nazwą. Zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług dokonał 18 stycznia 1999 r. Z dniem 31 października 2001 r. zlikwidował działalność gospodarczą, składając w Urzędzie Miasta K. wniosek o wykreślenie go z ewidencji działalności gospodarczej. W tej samej dacie złożył we właściwym dla niego Urzędzie Skarbowym zgłoszenie zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktycznie działalność gospodarczą wznowił pod koniec grudnia 2001 r., jednakże nie dopełnił przed dniem dokonania pierwszej czynności obowiązku rejestracyjnego, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późń.zm.). Zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług dokonał dopiero 25 listopada 2002 r. w Urzędzie Skarbowym w K. W lutym 2002 r. wystawił dla podatnika S. B. 8 faktur dokumentujących zakup złomu. W tym okresie nie był jednakże, zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uprawniony do ich wystawiania. Wystawienie faktur VAT przez podmiot nie uprawniony do ich wystawienia pozbawia nabywcę towarów i usług prawa do odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach, zgodnie z § 50 ust. 4 pkt. 1 lit. a powołanego rozporządzenia Ministra Finansów. Organ kontroli Skarbowej był zatem na podstawie art. 10 ust. 2 podatku od towarów i usług uprawniony do wydania decyzji, określającej S.B. wysokość kwoty zwrotu podatku naliczonego. Organ odwoławczy nie uwzględnił przy tym zgłoszonego w odwołaniu wniosku skarżącego o wystąpienie do urzędu skarbowego właściwego dla E. C. o podanie informacji o dacie wykreślenia sprzedawcy z rejestru podatników. Wykreślenie podatnika nie może bowiem nastąpić z inną datą niż wskazana przez podatnika w zgłoszeniu VAT-Z. Urząd dokonuje wykreślenia podatnika albo w dacie złożenia zgłoszenia albo ze skutkiem na dzień wskazany przez podatnika jako dzień zaprzestania działalności. To podatnik decyduje bowiem o zaprzestaniu działalności. Zbędne zatem było przeprowadzenie dowodu w tym zakresie. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie S. B. zarzucił naruszenie : -art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z § 50 ust. 4 pkt. 1 lit. a powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. ,art. 210 § 4 o i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wniósł w związku z tym o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona zwróciła uwagę na to, iż w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług wyrażono generalną zasadę potrącalności podatku naliczonego. Jest to konstrukcja fundamentalna dla podatku od towarów i usług, będącego wszak podatkiem od wartości dodanej. Wyjątki od tej zasady powinny zatem podlegać szczególnie ostrożnej interpretacji. Strona odwołała się w tym zakresie do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. ( sygn. akt K 24/03 ). W jej ocenie dla pozbawienia strony prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony w fakturach wystawionych przez E. C. konieczne było ustalenie, iż podatnik ten rzeczywiście został wykreślony z rejestru podatników VAT, a więc czy organ podatkowy dokonał i kiedy czynności materialno – technicznej wykreślenia. Samo złożenie przez podatnika zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w ocenie strony nie jest równoznaczne z wykreśleniem go z rejestru. Decyduje o tym w ocenie strony treść art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obniżenia kwoty nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9. Przepis nie odwołuje się zatem do podatników, którzy zgłosili zaprzestanie wykonywania czynności opodatkowanych. Twierdzenie, iż urząd skarbowy nie może dokonać wykreślenia podatnika z inną datą niż wskazana przez podatnika nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Strona zakwestionowała także uznanie za niedopuszczalne obniżenia podatku należnego o naliczony w fakturze wystawionej przez B. Zauważyła, iż wcześniej nie negowała prawidłowości rozstrzygnięcia w tym zakresie, jednakże obecnie, po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004r. uważa wniesienie skargi w tym zakresie za konieczne. W jej ocenie wskazanie na fakturze błędnego numeru NIP nie jest wystarczającym uzasadnieniem dla stwierdzenia, że podmiot gospodarczy wskazany w fakturze faktycznie nie istnieje. Nie jest też wystarczającym powodem dla pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego brak kopii faktur u sprzedawcy w momencie dokonywania kontroli. Kopie te muszą bowiem muszą bowiem istnieć w momencie dokonywania odliczenia, a więc w terminie określonym w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego w tym zakresie, nie sprawdziły, czy w momencie wystawienia oryginałów faktur kontrahent podatnika wystawił ich kopię. Okoliczność ta ma zaś decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153,poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod kątem zgodności z prawem. Uchylenie decyzji zaskarżone skargą może mieć zatem tylko miejsce wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik postępowania (art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Dokonując oceny zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, skutkującego koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Strona skarżąca nie kwestionuje, iż E.C. wystawił faktury zakupu w okresie między złożeniem przez niego zgłoszenia o zaprzestaniu czynności opodatkowanym podatkiem VAT a ponownym zgłoszeniem rejestracyjnym dla potrzeb tego podatku. W jej ocenie decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia ma jednak nie tyle ustalenie daty wskazanej w zgłoszeniu o zaprzestaniu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, ile data, w jakiej urząd skarbowy wykonał czynność polegającą na wykreśleniu podatnika a rejestru. Stanowiska tego nie można podzielić. Przede wszystkim zauważyć należy, iż polski ustawodawca przyjął sposób obliczania wysokości podatku od towarów i usług zwany systemem fakturowym. Podstawę opodatkowania stanowi bowiem obrót, rozumiany ( co do zasady) jako kwota należna z tytułu sprzedaży towaru, pomniejszona o kwotę należnego podatku (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Tak wyliczony podatek może być pomniejszony o podatek naliczony w poprzednich fazach obrotu. Uprawnienie, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma zatem zapewnić obciążanie każdego kolejnego uczestnika obrotu podatkiem od dodanej przez niego wartości obrotu. Przy tym systemie między kolejnymi uczestnikami obrotu istnieje ścisły związek, bowiem podstawę obniżenia podatku należnego stanowi faktura zakupu, wystawiona przez poprzedniego uczestnika obrotu. Faktura ta winna spełniać wymogi, przewidziane w art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Winna też być wystawiona przez podatnika, będącego zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług ( § 36 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.). Taki obieg dokumentów zapewnić ma m.in., możliwość kontrolowania prawidłowości rozliczania podatku (art. 32 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług). Faktura nie spełniająca tych wymogów, jako faktura wystawiona przez podmiot nie uprawniony do tych wymogów, jako faktura wystawiona przez podmiot nie uprawniony do wystawienia faktur VAT, nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony w tej fakturze ( § 50 ust. 1 4 pkt. lit. a powołanego rozporządzenia Ministra Finansów). Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 5 (czyli m. In. osoby fizyczne, mające swoją siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i wykonujące we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 ustawy w sposób częstotliwy) przed dokonaniem pierwszej czynności określonej w art. 2 ustawy, winni złożyć zgłoszenie rejestracyjne (od zasady tej jest wyjątek, ale dotyczy on podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 14 ust. 1 i 6 ustawy). Urząd Skarbowy potwierdza złożenie zgłoszenia (art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Podatnik ma też obowiązek zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu. Zgłoszenie to stanowi podstawę dla właściwego urzędu skarbowego do wykreślenia podatnika z rejestru ( art. 9 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług). W przypadku zaś, gdy zaprzestanie wykonywania czynności nie zostało zgłoszone, urząd z urzędu dokonuje wykreślenia podatnika z rejestru (art. 9 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług). Z powołanych przepisów wynika zatem, iż organ podatkowy, dokonujący wykreślenia podatnika z rejestru podatników w wyniku zgłoszenia, nie przeprowadza w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego, nie wydaje się też decyzji administracyjnej, a jedynie dokonuje czynności materialno-technicznej, polegającej na usunięciu podatnika z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług. Skoro tak, to niezależnie od daty dokonania czynności materialno-technicznej, skutek wykreślenia następuje w dacie, wskazanej w zgłoszeniu jako data zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zaprzestanie wykonywania tych czynności zależy bowiem tylko i wyłącznie od woli podatnika, który sam decydować może o zakończeniu wykonywania określonych działań. Organowi podatkowemu nie przyznano uprawnienia do określania daty zaprzestania wykonywania czynności oraz daty, z jaką podatnik przestaje być podatnikiem zarejestrowanym, a zatem uprawnionym do m.in. do obniżania podatku należnego o naliczony ( art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług) i wystawiania faktur VAT ( § 36 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów). Uprawnienia takiego wywieść niemożna z powołanych wyżej przepisów, które jaką jedną podstawę wykreślenia wskazują dokonane przez podatnika zgłoszenie, nie określając jednocześnie żadnych innych warunków wykreślenia. Zauważyć należy, iż zarówno rejestracja, jak i wykreślenie z rejestru podatników uzależnione jest tylko i wyłącznie od ich woli i działania. Organ podatkowy pełni rolę jedynie podmiotu prowadzącego rejestr, ale nieposiadającego uprawnień władczych w zakresie umieszczania i wykreślania podatników z tego rejestru. Decyduje o tym sam podatnik, zaprzestając podejmowania konkretnych działań. Mimo więc użycia w art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług ( nie mającego zresztą zastosowania w tej sprawie) zwrotu "podatników...,którzy zostali wykreśleni z rejestru" oraz w art. 9 ust. 4 "stanowi podstawę dla urzędu skarbowego do wykreślenia podatnika z rejestru" nie można pozbawienia podatnika uprawnień do wystawienia faktury VAT wiązać z datą dokonania czynności materialno-technicznej polegającej na usunięciu podatnika z rejestru, a skutek ten wiązać należy z datą wskazaną w zgłoszeniu jako data zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (Sąd merita podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 2003 r., sygn. akt III RN 241/01, opubl. w OSNP z 2004 r., Nr 4,poz. 55 Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt I SA/Ka866/01, opubl. w ONSA z 2003 r., nr 3,poz. 101). Prawidłowo zatem organy podatkowe w niniejszej sprawie uznały, iż kwestia daty dokonania czynności materialno technicznej, polegającej na wykreśleniu E.C. z rejestru podatników nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ podatkowy ma zaś obowiązek ustalić tylko te fakty, które są istotne dla rozstrzygnięcia (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Obowiązkowi temu w ocenie Sądu uczynił zadość, ustalił bowiem datę zaprzestania czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie zgłoszenia sprzedawcy. Stanowisko swoje w tym zakresie w sposób przekonywujący uzasadnił, stosownie do wymogów, określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W tak ustalonym stanie faktycznym zasadnie także organy podatkowe przyjęły, iż w styczniu 202 r. E.C. nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT, wystawione przez niego dokumenty nie spełniały zatem wymogów określonych w art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 36 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. Nie mogły one więc stanowić podstawy do obniżenia przez skarżącego podatku należnego o naliczony w tych fakturach, zgodnie z § 50 ust. 4 pkt. 1 lit. a powołanego rozporządzenia Ministra Finansów. Sąd nie podzielił również zarzutów skargi, odnoszących się do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego w fakturach zakupu wystawionych przez PIK P.K. W tym zakresie organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe i wyjaśniły sprawę w stopniu wystarczającym dla celów rozstrzygnięcia. Nie kwestionowały, iż pod wskazanym w fakturze adresem działa przedsiębiorstwo o nazwie identycznej jak wymieniona w fakturach. Sprawdziły także, czy w ewidencji tego przedsiębiorstwa figurują faktury, stanowiące podstawę odliczeń. Ustaliły także, iż NIP, jaki został wskazany w fakturze nie odpowiada numerom identyfikacji podatników, nadanym przez właściwy miejscowo urząd skarbowy. Wyciągnięty na podstawie dokonanych ustaleń wniosek, iż faktury zostały wystawione przez podmiot nie istniejący nie może być więc uznany za dowolny. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (Dz.U. Nr 142, poz. 702 z późn.zm.) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, które na podstawie przepisów) odrębnych są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej ,zwanej NIP. Zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie, niezależnie od rodzaju i liczby płaconych przez podatnika podatków, formę opodatkowania, liczbę oraz rodzaje prowadzonej działalności gospodarczej oraz liczbę prowadzonych przedsiębiorstw ( art. 5 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji). W zgłoszeniu identyfikacyjnym osób fizycznych ( a stosownie do zapisu w fakturze działalność prowadziła osoba fizyczna) podać należy wiele danych, w tym poza personaliami podatnika jego nazwisko rodowe, datę i miejsce urodzenia, adresy miejsca zamieszkania i zameldowania na pobyt stały i czasowy, rodzaj i numer dowodu tożsamości oraz numer ewidencyjny PESEL i dane dotyczące prowadzonych przedsiębiorstw ( art. 5 ust. 2 i 4 powołanej ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników). Numer identyfikacji podatkowej przypisany jest zatem do konkretnej osoby i tym numerem winna ona posługiwać się na wszelkich dokumentach związanych z wykonywaniem zobowiązań podatkowych ( art. 11 ust. 1 powołanej wyżej ustawy). Na wniosek zainteresowanego urząd skarbowy obowiązany jest do potwierdzenia faktu nadania NIP podmiotowi, który się nim posługuje ( art. 13 ust. 3 powołanej wyżej ustawy). Skoro w treści faktur, na podstawie których skarżący dokonał odliczenia, wskazano wprawdzie dane adresowe i osobowe faktycznie istniejącej firmy, ale nie odpowiadający jej NIP, to trafnie organy podatkowe przyjęły, po przeprowadzeniu kontroli w tejże faktycznie istniejącej firmie, iż faktury wystawił podmiot nie istniejący. Nie jest bowiem możliwe, w świetle powołanych wyże przepisów nadanie temu samemu podmiotowi dwóch numerów NIP (por. też poglądy wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2002 r., sygn. akt III SA 3288/00, opubl. w Monitorze Podatkowym z 2002 r., Nr 10,s.4). W toku postępowania kontrolnego nie ujawniono także, aby istniejąca firma posługiwała się (nieprawidłowo) dwoma numerami identyfikacji podatkowej. Strona miała przy tym prawną możliwość sprawdzenia numeru identyfikacji podatkowej swojego kontrahenta. Nie wykazała też, iż ten faktycznie istniejący podmiot sprzedawał jej złom w badanym okresie, wystawiał faktury z błędnie podanym numerem NIP i że za ten złom mu nie płaciła. Wprawdzie obowiązek wyjaśnienia sprawy ciąży na organie podatkowym, jednak strona ma prawo zgłaszania wniosków dowodowych, zwłaszcza wówczas, gdy niezgłoszenie tych dowodów może spowodować niekorzystne dla niej rozstrzygnięcie. Strona nie powołała zaś żadnych dowodów (mogących obalić dowody przeciwne, zebrane przez organy podatkowe) na okoliczność, iż zakupiła złom od istniejącej faktycznie firmy. Z tych względów uznać należy, iż zasadnie organy podatkowe zakwestionowały na podstawie § 50 ust. 1 pkt. 1 lit. a powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach wystawionych przez nie istniejącego przedsiębiorcę. W tym przypadku nie wiadomo, kto faktycznie wystawił fakturę, czy był on podatnikiem podatku od towarów i usług i czy podatek ten został w ogóle naliczony w poprzednich fazach obrotu. W tej sytuacji, skoro nie znana jest osoba, w imieniu której wystawiono fakturę, nie było potrzeby i możliwości badania, czy wystawiono kopie faktur i czy istniały one w momencie dokonania obniżenia podatku. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę należało oddalić. Wynik postępowania przesądza o obciążeniu każdej ze stron poniesionymi przez nią kosztami postępowania ( art. 199 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).