I SA/Łd 563/06

Dnia 7 września 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Piotr Kiss, Sędziowie : Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Protokolant : asystent sędziego Arkadiusz Widawski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2006 roku przy udziale - sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [....] Nr [...] w przedmiocie zwolnienia płatnika z poboru podatku dochodowego z tytułu wypłaconego świadczenia rentowego za 2005 r. i następne 1. oddala skargę; 2. nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi M. G. wykonującemu zawód adwokata w spółce partnerskiej A sp. p. z siedzibą w Ł. jako pełnomocnikowi z urzędu kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem wynagrodzenia oraz kwotę 15 (piętnaście) złotych tytułem zwrotu niezbędnych wydatków. W dniu 28 czerwca 2005 r. M. Z. złożył w Urzędzie Skarbowym Ł.- W. w Ł. podanie zatytułowane " Wniosek o zwolnienie z podatku". W uzasadnieniu wniosku wskazał, iż w 1963 r., jako siedmioletnie dziecko uległ nieszczęśliwemu wypadkowi, w wyniku którego stał się inwalidą ( poniósł uszczerbek na zdrowiu - 55 %). Otrzymał z tego tytułu dożywotnią rentę kwartalną, wypłacaną mu przez PZU od 1 września 1963 r. Zawiesił jej pobieranie w 1984 r. W 1987 r. uległ kolejnemu nieszczęśliwemu wypadkowi. W tym przypadku uszczerbek na zdrowiu wyniósł 33 %. Z tego tytułu podatnikowi wypłacono jednorazowe odszkodowanie. Skarżący, uwagi na swój stan zdrowia stał się inwalidą, uzyskał prawo do pobierania renty inwalidzkiej II grupy dożywotnio. Otrzymuje też zasiłek pielęgnacyjny. W jego ocenie wypłacana mu przez ZUS renta jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych jako renta otrzymana na podstawie przepisów prawa cywilnego w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia przez poszkodowanego, który utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej. Na żądanie organu podatnik w dniu 8 sierpnia 2005 r. złożył kolejne pismo, w którym sprecyzował, iż zwraca się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1992- 2004, ponieważ wszelkie osiągane przez niego dochody zwolnione są z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.Nr z 2000 r., Nr 14 ,poz. 176 ze zm.). Złożył też jednocześnie wniosek o zaniechanie poboru zaliczek na podatek dochodowy przez płatnika renty z uwagi na wskazany wyżej przepis oraz jego ciężką sytuację materialną i życiową. Zwrócił się tez o wypłacenie mu odsetek od nadpłaty. W piśmie wskazał kolejnych ( w latach 1992 – 2004 ) płatników zaliczek na podatek dochodowy. Wskazał, iż poza wynagrodzeniem za pracę, rentą inwalidzką i zasiłkami z ubezpieczenia społecznego oraz kwotą uzyskaną z podziału majątku wspólnego małżonków nie uzyskiwał we wskazanym okresie żadnych przychodów. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. odmówił zaniechania poboru podatku za rok 2005 oraz za lata następne, dożywotnio od świadczenia emerytalno-rentowego nr [...] wypłacanego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział Ł. Wskazał, iż w odniesieniu do podatku pobranego w okresie od stycznia do września 2005 r. postępowanie jest bezprzedmiotowe, bowiem pobór tych zaliczek już nastąpił, a zwolnienie z zaniechania poboru zaliczek nie dotyczy zaliczek pobranych już przez płatnika. Żądanie podatnika nie może być uwzględnione także w odniesieniu do zaliczek, które winny być potrącone w okresie od października do grudnia 2004 r., bowiem sytuacja materialna podatnika nie odbiega od tej, w jakiej znajdują się osoby , których jedynym źródłem utrzymania jest emerytura bądź renta inwalidzka. Osiągane przez podatnika dochody umożliwiają mu ponadto zaspokojenie potrzeb materialno-bytowych. Nie zachodzi więc przesłanka, o której mowa w art. 22 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60 ze zm.). Zwolnienie z poboru podatku nie może być również przyznane na rok 2006 i lata następne, ponieważ nie ma ono charakteru trwałego i nie może stanowić jedynego źródła poprawy egzystencji podatnika. Odnosząc się do podniesionych w toku postępowania przez podatnika zarzutów Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż nie podziela stanowiska podatnika, iż otrzymywana przez niego renta inwalidzka jest odszkodowaniem z tytułu ubezpieczenia majątkowego lub osobowego bądź że ma ona charakter odszkodowawczy. Nie jest ona bowiem przyznawana na podstawie przepisów prawa cywilnego, lecz przepisów o ubezpieczeniach społecznych, które uzależniają nabycie prawa do renty inwalidzkiej m.in. od uzyskania odpowiedniego stopnia niepełnosprawności. Renta ta nie jest w żadnym wypadku zadośćuczynieniem za szkodę wyrządzoną na osobie lub mieniu. Nie dotyczy jej zatem zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do podnoszonych przez podatnika zarzutów dotyczących sposobu funkcjonowania wymiaru sprawiedliwości, Naczelnik stwierdził, iż nie mają one znaczenia w niniejszej sprawie. Wskazał też, iż z udzielonych przez podatnika wyjaśnień wynika, iż odszkodowanie z Państwowego Zakładu Ubezpieczeń z tytułu odszkodowania cywilnego otrzymał on po raz ostatni w 1987r. , a po tej dacie odszkodowań takich nie otrzymywał. W odwołaniu od tej decyzji ( obejmującym również odwołania od dwóch innych wydanych w tym samym dniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. i odnoszących się do pozostałej części żądań podatnika, wymienionych we wskazanych wyżej podaniach) podatnik domagał się jej uchylenia, wyznaczenia mu adwokata z urzędu do prowadzenia tej sprawy i wyznaczenia w niej terminu oraz zakończenia długotrwałego i przewlekłego procesu sądowego w sądach Ł. i W. W uzasadnieniu odwołania skarżący wskazał, iż nie wyjaśniono wszystkich okoliczności sprawy istotnych dla rozstrzygnięcia ( art. 368 k.p.c.). Ponownie podniósł, iż zgodnie z art. 21 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypłacana mu renta jest zwolniona od podatku dochodowego. Utracił on bowiem w wyniku uszkodzenia ciała całkowicie zdolność do pracy zarobkowej. Ponadto podatnik podniósł, iż w decyzji nie odniesiono się do podnoszonych przez niego kwestii o dokonanym nieprawidłowo w jego ocenie podziale majątku dorobkowego małżonków. Strona powołała się na postanowienie Sądu Rejonowego w tym przedmiocie, przytoczyła też okoliczności związane z eksmisją jej z lokalu zajmowanego wspólnie przez małżonków Z., wskazała na przewlekłość postępowania sądowego o prawo do zasiłku pielęgnacyjnego i renty rodzinnej po ojcu podatnika- emerytowanym policjancie. Podatnik podniósł także, iż jest po trzech operacjach, w tym operacji głowy i trepanacji czaszki. Prowadzi samodzielnie gospodarstwo domowe, zamieszkuje w lokalu socjalnym, płaci alimenty na syna. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, określając ją prawidłowo jako wydaną w przedmiocie odmowy zwolnienia płatnika z poboru podatku dochodowego z tytułu wypłacanego przez ZUS świadczenia rentowego za lata 2005 i następne. Wskazał, iż materialno-prawną podstawę rozpoznania wniosku podatnika stanowi art. 22 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy może na wniosek podatnika zwolnić płatnika z obowiązku pobrania podatku, jeżeli pobranie podatku zagraża ważnym interesom podatnika, w szczególności jego egzystencji. Przedmiotowa ulga może być zatem skutecznie zastosowania jedynie wówczas, gdy płatnik nie zrealizował jeszcze ustawowego obowiązku w postaci obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku. Z tego punktu widzenia wniosek podatnika dotyczący zaliczek za rok 2005 uznać należy za bezprzedmiotowy. Odnosząc się do dalszej części wniosku ( zwolnienia na rok 2006 i następne) Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż kryterium zagrożenia ważnych interesów podatnika należy ustalać odrębnie w każdym indywidualnym przypadku, po ustaleniu jego sytuacji. W tym przypadku dokonane w postępowaniu podatkowym ustalenia wskazują na to, iż sytuacja materialno-życiowa podatnika jest trudna. Łączny, miesięczny dochód podatnika niewiele przekracza 700 zł , jest on osobą samotną, nie korzystającą z pomocy rodziny, legitymującą się orzeczeniem lekarskim o całkowitej niezdolności do pracy. Uwzględniając tę sytuację organ odwoławczy zważył jednak, iż wskutek wydania ewentualnej decyzji uwzględniającej wniosek jedynym podmiotem zobowiązanym do wykonania zobowiązania podatkowego stanie się podatnik, który po zakończeniu roku podatkowego będzie musiał wykonać w całości i odprowadzić należny podatek. Zwolnienie płatnika z obowiązku pobrania podatku dochodowego od otrzymanego świadczenia rentowego spowodowałoby wyłącznie przesunięcie momentu zapłaty tego podatku. Konieczność jednorazowej zapłaty podatku za cały rok ( ponad 300 zł) przy miesięcznych dochodach niewiele ponad 700 zł stanowiłaby znaczne obciążenie finansowe. W skardze na tę decyzję M. Z. wniósł o jej zmianę oraz zmianę poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] poprzez zwolnienie płatnika z obowiązku poboru podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005 i następne . Zarzucił, iż decyzja ta jest niezgodna z przepisami Ordynacji podatkowej oraz z art. 21 ust. 3 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, iż posiada orzeczenie o niezdolności do pracy oraz orzeczenie sądu o przyznaniu odszkodowania i renty. Jest po trzech operacjach głowy i trepanacji czaszki, na stałe pozostaje pod opieką psychiatry. W piśmie z dnia 3 kwietnia 2006 r. wniósł ponadto o dokonanie korekty wyliczeń Sądu Rejonowego w sprawie podziału majątku ( sygn. kat IV Ns 567/98). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi, powołując się na argumenty zawarte już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności, z uwagi na treść żądania skargi przypomnieć należy, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności organów administracji publicznej pod kątem jej legalności (art. 175 i 177 Konstytucji RP w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych -Dz.U. Nr 153,poz. 1269). Kontrolę tę sprawują poprzez rozpoznawanie skarg m.in. na decyzje administracyjne ( art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W ramach tej kontroli stosują one przewidziane wskazaną wyżej ustawą środki. Środki te wymieniono w art. 145-152 tej ustawy. Żaden z powołanych przepisów nie upoważnia Sądu do zastępowania organów administracji publicznej w rozpoznawaniu spraw administracyjnych (podatkowych) poprzez ich rozstrzyganie. Zadaniem sądu, zgodnie z powołanymi wyżej regulacjami, jest jedynie sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności aktu lub czynności z prawem. Rozpoznając skargę na decyzję, której przedmiotem jest zwolnienie płatnika z obowiązku pobrania podatku, Sąd nie może zatem rozpoznać merytorycznie tego wniosku i zwolnić bądź odmówić zwolnienia płatnika z obowiązku, uprawniony jest jedynie ( i zobligowany) do stwierdzenia, czy decyzje wydane przez organy podatkowe odpowiadają prawu. Sąd administracyjny nie jest też uprawniony do dokonywania kontroli instancyjnej orzeczeń wydawanych w sprawach cywilnych przez sądy powszechne. Jak wskazano wyżej, sądy administracyjne są powołane jedynie do kontroli działalności organów administracji publicznej, czyli tych organów, których zadaniem jest organizowanie praktycznej realizacji zadań państwa w poszczególnych dziedzinach życia społecznego i gospodarczego, określonych przez organy władzy prawodawczej w obowiązującym prawie ( tak T.Woś w : T.Woś, H.Knysiak-Molczyk,M.Romańska- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz- Warszawa 2005. s.36). Zauważyć także należy, iż kwestia podziału majątku dorobkowego małżonków po rozwiązaniu małżeństwa nie leży również w zakresie działania organów podatkowych. Są one organami administracji publicznej, a ich zadania określa ustawa z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 r., Nr 121,poz. 1267). Wśród zadań tych nie wymienia się, zgodnie z trójpodziałem władzy, wynikającym z art. 10 Konstytucji RP ,sprawowania wymiaru sprawiedliwości poprzez rozpoznawanie spraw cywilnych.. Przechodząc do zasadniczego przedmiotu sporu w niniejszej sprawie wskazać należy, iż instytucja zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania podatku lub zaliczek na podatek, uregulowana w art.22 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest zbudowana przy zastosowaniu konstrukcji uznania administracyjnego. Oznacza to, iż nawet w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy zaistnienia przesłanek wymienionych w tym przepisie ( ważnego interesu podatnika) może on, ale nie musi uwzględnić wniosek strony. Decyzja organu jest oparta w znacznej mierze na elementach natury słusznościowej, bowiem ustawowe przesłanki zwolnienia zostały określone za pomocą pojęć nieostrych. Jak trafnie też zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, zwolnienie płatnika z obowiązku poboru zaliczek czy podatku nie oznacza, iż podatnik zostaje zwolniony ze zobowiązania. Odsuwa tylko w czasie termin zapłaty podatku i przenosi obowiązek jego wpłacenia z płatnika na podatnika ( art. 22 § 5 Ordynacji podatkowej; por. też pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2002 r. , sygn. akt III RN 51/01, opubl. w OSNP z 2002 r., Nr 22,poz. 539). Zastosowanie tej ulgi jest zatem celowe raczej w tych sytuacjach, gdy podatnik ma przejściowe trudności materialne bądź nieregularnie osiąga przychody. Ponadto w postępowaniu tym nie można kwestionować istnienia obowiązku podatkowego. Nie ma ono bowiem na celu ustalenia, czy podatnik zobowiązany jest zapłacić podatek, ale- gdy obowiązek ten niewątpliwie istnieje- rozważenie, czy istnieją przesłanki do zastosowania tego typu pomocy ( por. zachowujący aktualność również pod rządami Ordynacji podatkowej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt III SA 1128/96, opubl. w Lex pod nr 41572). Uznaniowy charakter decyzji o zwolnieniu płatnika z obowiązku poboru podatku czy zaliczek na podatek sprawia, iż kontrola sądu administracyjnego ogranicza się w tym przypadku jedynie do prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego, wyjaśnienia sprawy i sposobu wyciągnięcia wniosków z ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego ( por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2001 r.,sygn. SA/Sz 1228/00, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX pod nr 78 299 czy z dnia 13 października 2000 r., sygn. akt III SA 3416/99, opubl. tamże pod nr 47090). W tym przypadku organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy pozwalający na ocenę sytuacji majątkowej i życiowej podatnika, ustaliły, jakie ma on wydatki i dochody, jaka jest jego sytuacja rodzinna, czy może liczyć na pomoc innych osób. Organ odwoławczy sytuację tę uznał za trudną, ocenił jednak, iż udzielenie tego typu pomocy nie poprawiłoby jej, przeciwnie, mogłoby- w związku z koniecznością zapłaty jednorazowo znacznej kwoty, dodatkową ją pogorszyć. Wnioskowi temu nie sposób zarzucić nielogiczności czy sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego. Mieści się on w granicach uznania administracyjnego i nie jest dowolny. Organ odwoławczy wyjaśnił też podatnikowi, iż wbrew przekonaniu skarżącego, zastosowanie tej instytucji nie prowadziłoby do zwolnienia go z obowiązku podatkowego. Z tych względów uznać należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego prawa. Sąd zauważa jedynie, iż jak trafnie wskazały organy podatkowe wniosek o zwolnienie płatnika z obowiązku poboru podatku czy zaliczek może być merytorycznie rozpoznany jedynie do momentu pobrania tych zaliczek czy podatku. Organy winny więc były w tym przypadku rozważyć zasadność częściowego umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie przepisów postępowania nie miało jednak w tym przypadku wpływu na wynik sprawy, z uzasadnienia decyzji obu organów wynika, iż nie rozpoznawały one wniosku w tym zakresie merytorycznie. Nie uzasadnia ono zatem uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14,poz. 176 ze zm.) wskazać należy, iż w postępowaniu dotyczącym wniosku o zwolnienie płatnika od obowiązku poboru zaliczek nie bada się istnienia obowiązku podatkowego. Do braku podstaw do zwolnienia z podatku dochodowego pobieranej z ZUS renty z tytułu niezdolności do pracy Sąd odniósł się w uzasadnieniu wyroku wydanego w tym samym dniu w sprawie ze skargi M. Z. o sygn. I SA/Łd 562/06, dotyczącego stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. W tej sprawie ustosunkowanie się merytoryczne do tego zarzutu, z uwagi na przedmiot sporu, jest zbędne. Skarżący nie sprecyzował w skardze, na czym w jego ocenie polegało naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej. Czyni to niemożliwym szczegółowe odniesienie się do tego zarzutu. W ocenie Sądu postępowanie w tej sprawie doprowadziło do wyjaśnienia wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego( art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej), niezbędnych dla rozstrzygnięcia, skarżącemu zaś zapewniono czynny udział w postępowaniu ( art.123 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej). Z tych względów skargę jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej orzeczono na podstawie art. 250 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z § 2 ust. 3 ,§ 18 ust. 1 pkt 1 lit. c , § 19 pkt 2 i § 20 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu( Dz.U. Nr 163,poz.1348 ze zm.).